Гарант, 2009 г
| Вид материала | Документы |
- Гарант, 465.05kb.
- Об использовании пк "Гарант-Универсал", 26.63kb.
- Пояснительная записка является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности ОАО «Гарант», 535.6kb.
- Гарант, 2007, 6174.05kb.
- Гарант, 2008 г, 6647.02kb.
- Гарант, 2010 г, 5001.12kb.
- Правила негосударственного пенсионного фонда «уфа-гарант», 446.59kb.
- На 2009-2011 годы, 468.41kb.
- Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 25 июня 2009, 182.81kb.
- Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 11 июня 2009, 120.82kb.
Налог на добавленную стоимость
В силу подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по страхованию не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации. В связи с этим страховые организации не предъявляют страхователям суммы НДС по таким операциям.
Перечисленные налоговые льготы привлекают недобросовестных налогоплательщиков, которые не желают выплачивать своим работникам "белую" заработную плату.
^
9.3. Схемы с использованием договоров медицинского страхования
Недобросовестные налогоплательщики строят множество схем, основанных на фиктивных отношениях по медицинскому страхованию работников. При этом фактически медицинские услуги не оказываются , а работники получают экономическую выгоду в виде "черной" надбавки к заработной плате или бесплатного питания.
В данном случае нас интересует лишь одна схема по замене бесплатного питания медицинским страхованием.
^
Схема по замене бесплатного питания медицинским страхованием
Схема по замене бесплатного питания добровольным медицинским страхованием достаточно проста и дает возможность бесплатно накормить сотрудников, уклонившись при этом от уплаты "зарплатных" налогов и взносов, а также НДС.
^
Суть схемы
Суть схемы состоит в том, чтобы с наименьшими налоговым обременением обеспечить работников организации бесплатным питанием. Если организация накормит собственных работников за свой счет или компенсирует им стоимость питания, подобные доходы работников нужно будет включить в налоговую базу по ЕСН и удержать с сотрудников НДФЛ. Так, согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата питания сотрудников*(91). При этом ЕСН рассчитывают исходя из рыночной цены оказанных услуг в соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ, в котором указано, что при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, т.е сумма ЕСН будет исчисляться по рыночной цене услуг по предоставлению питания, включая суммы НДС.
Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу в отдельности по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Если выяснить, кто из сотрудников сколько съел продуктов, невозможно, например предоставляется питание "шведский стол", то и определить налоговую базу по ЕСН в отдельности по каждому работнику нельзя.
Привлечь налогоплательщика за неуплату ЕСН в данном случае будет очень сложно, поскольку суды, как правило, встают на позицию налогоплательщиков. В частности, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 29 ноября 2005 г. N А65-5224/2005-СА1-23в) указал, что ЕСН носит адресный, персонифицированный характер, поэтому налоговые органы при доначислении ЕСН обязаны установить, какая сумма выплат приходится на каждого работника, и определить налоговую базу и налоговую ставку для каждого из них.
Что касается НДФЛ, то п. 2 ст. 211 НК РФ предусмотрено, что оплата (полностью или частично) питания за физическое лицо является его доходом в натуральной форме и подлежит налогообложению. НДФЛ, равный 13%, должен рассчитываться по рыночной цене бесплатно оказанных услуг с включением в их стоимость соответствующей суммы НДС согласно п. 1 ст. 211 НК РФ. То же самое следует из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-11-04/2/167.
Как и в случае с ЕСН, если налоговым органам не удастся определить доход каждого сотрудника в виде безвозмездного питания, обвинить организацию в неисполнении обязанностей налогового агента будет трудно, поскольку в соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ являются конкретные физические лица.
Тем не менее в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 июня 2007 г. N 03-11-04/2/167 указывается, что в случае, если нельзя определить, сколько было получено непосредственно каждым работником, доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. Одновременно организации нужно исчислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, не входящие в налоговую базу по ЕСН. Страховой взнос страхователь уплачивает исходя из страхового тарифа, который дифференцируется по классам профессионального риска.
Кроме того, в этом случае организации придется исчислить сумму НДС исходя из рыночной стоимости бесплатно оказанных услуг по предоставлению питания работников. Это следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен.
Интересно, что по мнению Минфина России, высказанному в письме от 5 июля 2007 г. N 03-07-11/212, под уплату НДС подпадают не только бесплатные обеды, но и чай, и кофе, бесплатно предоставляемые сотрудникам организации. Причем финансовое ведомство разъяснило, что налогоплательщикам нужно выставлять счета-фактуры на партию чая или кофе, которую организация распределит по своим структурным подразделениям. Но в графах "Грузополучатель", "Покупатель", "Адрес покупателя" и "ИНН/КПП получателя" проставляются прочерки.
В отношении уплаты налога на прибыль при предоставлении бесплатного питания работникам можно отметить следующее.
Затраты налогоплательщика на предоставление бесплатного питания включают в себя расходы разных видов.
Во-первых, это расходы, связанные с содержанием столовой, которые включают в себя суммы начисленной амортизации, затраты на освещение, отопление, водоснабжение, проведение ремонта, а также на топливо, необходимое для приготовления пищи.
Во-вторых, это расходы, которые непосредственно связаны с приготовлением бесплатного питания - стоимость продуктов, заработная плата работников столовой, ЕСН с этой заработной платы и пр. НК РФ предусмотрен разный порядок учета таких расходов.
В первом случае учет затрат осуществляется в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, где, в частности, сказано, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ*(92) и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Затраты же, непосредственно связанные с предоставлением бесплатного питания, могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда согласно ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ, откуда следует, что при обложении налогом на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). При этом исходя из положения п. 21 ст. 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда, нормы коллективного договора нужно отразить и в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.
Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в коллективном и (или) трудовом договоре. К такому выводу пришло и главное налоговое ведомство (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/344).
Вместе с тем налогоплательщик в качестве расходов на оплату труда может учесть затраты, отвечающие признакам документальной подтвержденности и экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ). Как отмечают контролирующие органы в своих разъяснениях, в состав таких расходов могут быть включены стоимость продуктов, использованных при приготовлении блюд, расходы на оплату труда работников столовой (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/87), а также ЕСН и другие аналогичные затраты (письмо Управления МНС по г. Москве от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968).
Значит, несмотря на то, что в качестве доходов физических лиц указывается рыночная цена, организация в качестве своих расходов на оплату труда укажет стоимость реально понесенных ею затрат, что составит себестоимость бесплатно предоставленного питания.
Но организации не нужно дополнительное налоговое бремя, да и удерживать НДФЛ с выплаченных доходов ей не хочется, поэтому она пытается использовать льготы, сопутствующие заключению договора добровольного медицинского страхования, уклонившись таким образом от уплаты "лишних" налогов и исполнения обязанностей налогового агента по удержанию НДФЛ.
Схема строится следующим образом: организация заключает договор добровольного медицинского страхования сотрудников со страховой организацией на случай обращения работников в медицинское учреждение за медицинскими услугами.
В качестве медицинских услуг выступает предоставление лечебного диетического питания. При этом само медицинское учреждение, конечно, ничего не готовит и сотрудникам питания не предоставляет. Его задача заключается в том, чтобы составить рекомендации по диетпрограмме и передать их в организацию общественного питания, которая и будет предоставлять диетическое питание сотрудникам.
Графически реальные и фиктивные отношения, присущие данной схеме, представлены на рис. 9.1.
1. Реальные отношения: представление работодателем бесплатного питания работникам
Содержание
┌───────────┐ столовой ┌──────────────────────────┐
│ А ├─────────────────►─┤ А1 │
│организация│ │структурное подразделение │
│ ┌────┴─────┐ │ (столовая) │
└──────┤ Трудовой │ └────────────┬─────────────┘
│коллектив ├─◄────────────────────────┘
└──────────┘ Предоставление
бесплатного питания
^ 2. Фиктивные отношения: представление работникам питания в счет выплат по договору ДМС
┌─────────────┐ Выплаты при наступлении ┌───────────────┐
│ ^ Б │ страхового случая │ В │
│ страховщик ├─────────────────────────►─┤ медицинское │
│ │ │ учреждение │
└─────┬───────┘ └─────┬─────────┘
▲ Взносы по │
│ договору ДМС │ Оплата за услуги
│ работников │ диетического питания
┌─ ─ ─ ─ ┼─ ─ ─ ─ ─ ─ ──┐ ▼
│ ┌─────┴─────┐ │ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴─ ─ ┐
│ │ А ├────────┼────────►─┤ Г │
│ │организация│ │ │организация питания │
│ │ ┌────┴─────┐ │ │ │
│ └──────┤Трудовой │ │ └ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ┘
│ │коллектив ├◄─┼───────────────────────┘
│ └──────────┘ │ Предоставление
│ │ диетического питания
└─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ── ─ ┘
Рис. 9.1.
Можно выделить четыре этапа построения схемы.
1. На первом этапе организация заключает договор добровольного медицинского страхования своих работников со страховой организацией, причем предметом договора выступает возмещение расходов работников на медицинское обслуживание. Договором не предусматриваются выплаты непосредственно работникам.
2. Страховое возмещение выплачивается страховщиком медицинскому учреждению. В качестве основания для этого в договоре указывается наступление страхового случая и обращение работников за медицинскими услугами в медучреждение. Медицинские услуги осуществляются в форме предоставления диетического лечебного питания.
3. Поскольку медицинское учреждение само не будет "кормить" работников, оно для этого привлекает организацию общественного питания. Медицинское учреждение и организация общественного питания заключают договор об оказании услуг по предоставлению диетического питания застрахованным работникам. Эти услуги оплачиваются медицинским учреждением за счет средств, полученных в качестве страхового возмещения.
4. Организация общественного питания оказывает услуги по предоставлению диетического питания работникам организации.
Сделав вид, что питание предоставляется не за счет организации, а за счет страхового возмещения, налогоплательщик получает право на необложение стоимости этого питания налогами, что приведет к значительной экономии.