Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


9.2. Налоговая привлекательность добровольного страхования
"Зарплатные" налоги и взносы
Налог на доходы физических лиц
Подобный материал:
1   ...   68   69   70   71   72   73   74   75   ...   106
^

9.2. Налоговая привлекательность добровольного страхования



Поскольку застрахованными лицами по договору добровольного медицинского страхования выступают физические лица (работники и (или) члены их семей), можно говорить, что эти лица получают определенную выгоду в виде бесплатно оказываемых медицинских услуг, которая по смыслу ст. 41 НК РФ является доходом, следовательно, должна облагаться ЕСН и НДФЛ. Однако при определенных условиях налогоплательщики - участники добровольного медицинского страхования могут воспользоваться налоговыми льготами по "зарплатным" налогам и взносам.

^

"Зарплатные" налоги и взносы



Все организации и индивидуальные предприниматели, начисляющие выплаты физическим лицам по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, связанным с выполнением какой-нибудь работы или оказанием услуги, а также по авторским договорам, обязаны с этих выплат исчислить и уплатить в бюджет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ для исчисления налога учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Как следует из подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Чтобы получить эту льготу налогоплательщику необходимо застраховать своих сотрудников сроком более года в страховой организации, имеющей лицензию. Если договором будет предусмотрен срок менее одного года, воспользоваться этой льготой не удастся, а страховые взносы по договору придется включить в налогооблагаемую базу по ЕСН. Такой вывод, в частности, следует из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 августа 2006 г. N 03-05-01-04/238.

Итак, мы выяснили, что взносы, передаваемые организацией страховой организации по договору добровольного медицинского страхования, не подлежат обложению ЕСН. Возникает вопрос: как быть со страховым возмещением, которое выплачивается страховой организацией работнику при наступлении страхового случая?

Ответ прост: страховое возмещение не может считаться объектом налогообложения по ЕСН, поскольку выплачивается страховой организацией, у которой нет с физическими лицами отношений, основанных на трудовом или гражданско-правовом договоре.

Заключение договоров добровольного медицинского страхования на срок не менее одного года предусматривает освобождение не только от ЕСН, но и от взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Кроме того, суммы страховой премии не включаются в облагаемую базу по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. На это указано в п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(89).

Отметим, что договором добровольного медицинского страхования может быть предусмотрено возмещение расходов застрахованного лица не только на оплату медицинских услуг, но и на покупку лекарств по рецептам врача в рамках оказания медицинских услуг (амбулаторно-поликлинического обслуживания).

Нужно ли в данном случае уплачивать ЕСН? По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенному в письме от 2 марта 2006 г. N 03-05-02-04/23, страховые взносы по указанному договору также не облагаются ЕСН.

Посмотрим, как обстоят дела с исполнением обязанностей налоговых агентов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ, при уплате за них сумм страховых взносов.

^

Налог на доходы физических лиц



Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ при осуществлении организацией выплат в пользу физических лиц, подлежащих налогообложению по НДФЛ, она обязана исчислить, удержать и уплатить указанный налог за этих физических лиц. В связи с этим организации необходимо знать, облагаются ли НДФЛ страховые взносы и страховые выплаты по договору добровольного медицинского страхования.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом. Как следует из п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Однако из приведенной нормы есть исключения, предусмотренные п. 3 ст. 213 НК РФ: при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов, уплаченные страховщику, если страхование физических лиц проводится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц (вне зависимости от срока действия договора страхования).

Это означает, что суммы страховых взносов на медицинское страхование, уплаченные работодателем за своих работников, не подлежат включению в состав налоговой базы по НДФЛ, поскольку договоры добровольного страхования заключаются в интересах, за счет и от имени юридического лица, а не его работников. Тем самым законодатель напрямую освобождает от обложения НДФЛ сумму страховых взносов (страховой премии), уплаченной страховщику по договору добровольного медицинского страхования, в рамках которого застрахованные лица (работники) при наступлении страхового случая, определенного в договоре страхования, имеют возможность за счет страховщика получить медицинскую помощь без оплаты медицинских расходов собственными денежными средствами.

С таким походом к пониманию положений п. 3 ст. 213 НК РФ соглашается и Минфин России, отмечая, что, если организация за счет своих средств по договору со страховой организацией приобретает полисы добровольного медицинского страхования своим работникам, суммы страховых взносов, вносимые за них, не будут включаться в налоговую базу для исчисления НДФЛ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 мая 2004 г. N 04-04-06/109).

Однако эта льгота, по мнению Минфина, применима только при условии, что договором страхования не предусмотрены выплаты в пользу работников. Если же договором добровольного медицинского страхования предусматриваются выплаты застрахованному физическому лицу в течение срока действия договора страхования, суммы взносов подлежат обложению НДФЛ в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Такой вывод содержится в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 августа 2006 г. N 03-05-01-04/237.

Кроме того, изложенная позиция законодателя прямо действует в отношении страховых взносов, уплачиваемых по договорам добровольного личного медицинского страхования только в случае, когда страхование осуществляется в пользу работников организаций.

Ситуация с налогообложением по НДФЛ страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного медицинского страхования в пользу членов семей работников, в НК РФ прямо не урегулирована.

В то же время из дословного прочтения уже упоминавшегося п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов, уплаченные по договорам страхования работодателем. А термин "работодатель" определен в ст. 20 ТК РФ и обозначает физическое лицо либо юридическое лицо (организацию), вступившее в трудовые отношения с работником.

Стало быть, буквальное толкование закона позволяет установить, что обязанность исчислять и уплачивать НДФЛ исходя из суммы страховых взносов отсутствует только тогда, когда физическое лицо состоит в трудовых отношениях с организацией, т.е. когда организация выступает по отношению к физическому лицу работодателем.

Именно так трактует налоговое законодательство Минфин России, указывая в своем письме от 26 июня 2007 г. N 03-04-06-01/201, что суммы страховых взносов, которые уплачивает работодатель по договорам добровольного медицинского страхования за членов семьи своего работника, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом не подлежат обложению налогом суммы страховых взносов, уплаченные работодателем за физических лиц, являющихся работниками данной организации.

Однако в судебной практике на сегодняшний день встречается достаточно большое количество решений, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков, считающих, что у них нет обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ исходя из суммы страховых взносов, уплаченных за членов семьи работников. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2006 г. N КА-А40/12958-06 содержится вывод, что в п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками лица, уплачивающего данные взносы. Эта норма определяет лишь статус самого лица, уплачивающего взносы: указанное лицо должно быть работодателем. Иначе говоря, Суд считает, что к взносам, не включаемым в налоговую базу по НДФЛ, относятся лишь те взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, а не взносы за своих работников. Таким образом, Суд рассматривает работодателя как некое абстрактное лицо, не связывая его с конкретным работником.

Кроме того, Суд отметил, что у организации нет возможности удержать налог из доходов физических лиц, не являющихся его работниками, поэтому данное юридическое лицо не должно было и не могло перечислять в бюджет НДФЛ, исчисленный с сумм страховых взносов по договору страхования членов семьи работника.

Позиция аналогичная той, что представлена в названном постановлении, встречается и в других судебных делах, например, в постановлении Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 7 декабря 2006 г. N А56-36912/2005 и Московского округа от 1 ноября 2005 г. N КА-А40/10849-05.

Как видим, у налогоплательщика есть возможность отстоять свою позицию по данному вопросу в суде. Однако, поскольку налоговые органы приводят достаточно сильные аргументы, считаем, что такое действие, как неуплата НДФЛ с суммы страховых взносов, уплаченных за членов семьи работника, вызовет неоправданный риск.

Отметим, что медицинские услуги может оказывать не только российское, но и иностранное лечебное учреждение. Такой вывод привел Минфин России в письме от 5 июля 2007 г. N 03-03-06/3/10 со ссылкой на ст. 213 НК РФ, которая не содержит указания на то, что освобождение от НДФЛ сумм страховых взносов по договору добровольного страхования, предусматривающего возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, возможно только в случае оказания медицинских услуг или лечения российскими лечебными учреждениями.

Итак, мы выяснили, что страховые взносы, уплачиваемые работодателем за своих работников, не облагаются НДФЛ, во-первых, если договор страхования заключен только в пользу работников организации, во-вторых, если договором страхования не предусмотрено осуществление выплат этим работникам. Если же выплаты предусмотрены, организации придется удержать и перечислить НДФЛ с этих сумм в размере уплаченных страховых взносов. Сами выплаты, представляющие собой страховое возмещение, получаемое застрахованными лицами при наступлении страхового случая, не облагаются налогом и при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются как доходы (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). Это полностью подтверждается письмами налоговых и финансовых органов (см., письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-05-01-04/245, от 2 августа 2006 г. N 03-05-01-04/237 и от 6 октября 2004 г. N 03-05-01-04/39).

Кроме "зарплатных" налогов и взносов организации-страхователи имеют налоговые послабления и в отношении налога на прибыль.