Гарант, 2009 г

Вид материала

Документы

Содержание 5.3. Использование вкладов при построении налоговых схем Как используются вклады для уклонения от налогов Возмещение НДС за счет вкладов учредителей

Подобный материал:

• Гарант, 465.05kb.
• Об использовании пк "Гарант-Универсал", 26.63kb.
• Пояснительная записка является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности ОАО «Гарант», 535.6kb.
• Гарант, 2007, 6174.05kb.
• Гарант, 2008 г, 6647.02kb.
• Гарант, 2010 г, 5001.12kb.
• Правила негосударственного пенсионного фонда «уфа-гарант», 446.59kb.
• На 2009-2011 годы, 468.41kb.
• Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 25 июня 2009, 182.81kb.
• Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 11 июня 2009, 120.82kb.

^

5.3. Использование вкладов при построении налоговых схем

Исходя из изложенного, можно выделить два основных момента, привлекающих недобросовестных налогоплательщиков.

Во-первых, вклады учредителей направлены на формирование собственного уставного капитала юридического лица, являющегося по правовой природе минимальным гарантом интересов своих кредиторов. С момента внесения имущества или денежных средств в уставный капитал они, в отличие, например, от заемных средств, становятся собственностью этого лица и могут быть использованы им по его усмотрению, например, направлены на приобретение товара, переданы в займы или иным образом использованы в хозяйственной деятельности. Полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество и денежные средства нельзя расценивать как использованные не по целевому назначению. Кроме того, в отличие от заемных средств, которые по своей сути являются возвратными, вклад в уставный капитал может не быть возвращен внесшему его лицу.

Во-вторых, инвестиционный характер вклада в уставный капитал обусловливает льготный порядок налогообложения полученных средств и имущества.

В связи с этим на основе игр с вкладами в уставный капитал строится много налоговых схем.

^

Как используются вклады для уклонения от налогов

Не ставя задачу разобрать в данной книге все схемы, связанные с внесением вкладов учредителей, остановимся на некоторых схемах со вкладами в уставный капитал, которые уже служили предметом рассмотрения в судах.

Самая популярная схема - возмещение НДС за счет вкладов учредителей (участников).

^

Возмещение НДС за счет вкладов учредителей

Денежные средства, передаваемые дочерним организациям в качестве вклада в уставный капитал, могут быть использованы ими по собственному усмотрению на любые цели, в том числе на приобретение товаров (работ, услуг). Полученные "уставные" денежные средства не подлежат налогообложению, а стоимость приобретенных на них товаров (работ, услуг) включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумма же "входного" НДС в их цене относится в состав налоговых вычетов, понижая налоговую базу по НДС либо давая возможность потребовать возмещения по налогу.

На первый взгляд, все законно, однако налоговые органы и суды в некоторых случаях видят в этом схемы, направленные на незаконное возмещение НДС из бюджетной системы Российской Федерации.

Особенно популярно у "оптимизаторов" возмещение экспортного НДС, когда через вклады в уставный капитал экспортер получает значительные суммы денег, тратит их на приобретение экспортных товаров (работ, услуг), а затем требует у государства возмещения соответствующих сумм налога. При этом суммы возмещаемого налога специально "раздуваются" путем увеличения стоимости экспортных товаров (работ, услуг) за счет различных услуг, оказываемых третьими лицами. Обычно такие лица являются фиктивными организациями либо в конечном счете взаимодействуют с фирмами-однодневками, в которые возвращаются и обналичиваются денежные средства, ранее внесенные в качестве вклада в уставный капитал экспортера. Иногда деньги не обналичиваются, а пройдя через сложную цепочку расчетов, возвращаются к учредителю, снабдившему экспортера деньгами в качестве вклада в уставный капитал (либо в иную контролируемую организацию).

Поскольку экспортные схемы подробно рассмотрены в гл. 1 "Экспортные схемы по возмещению НДС" данной книги, остановимся только на некоторых моментах, непосредственно относящихся ко вкладам в уставный капитал. Посмотрим на примере, каким образом строятся схемы возмещения НДС с использованием вкладов в уставный капитал.

Итак, группа организаций создает цепочку из реально существующих фирм и фирм-однодневок. Одной из таких фирм-однодневок, открытой для проведения одной-двух экспортных операций, учредитель передает денежные средства в качестве вклада в уставный капитал. На всю сумму этого вклада приобретаются товары, предварительно "пропущенные" через цепочку организаций, конечным звеном которой является фирма, не уплачивающая налоги в бюджет. Денежные средства, переданные в оплату товара поставщикам по цепочке, доходят до этой фирмы, а затем исчезают вместе с ней.

Экспортер реализует товар иностранному покупателю и получает вычет по НДС. Поскольку экспортер также является фирмой-однодневкой и никаких производственных ресурсов не имеет, товар отгружается со склада третьей организации или не отгружается вовсе, если стороны занимаются ложным экспортом.

Вклад в уставный капитал используется в данном случае для беспрепятственной передачи денег организации, которая реальной деятельности не ведет, следовательно, не имеет собственных оборотных средств, поэтому при нормальных условиях предпринимательства не смогла бы совершать экспортные операции и возмещать из бюджета НДС.

Это одна из самых распространенных схем незаконного возмещения НДС, которая неоднократно становилась предметом рассмотрения судов. Отметим, что, в принципе, она возможна не только для экспортных операций, но и в иной ситуации, когда какая-нибудь либо организация в цепочке имеет убыток и сумма налоговых вычетов по НДС превышает сумму налога, исчисленного в соответствии с налоговой базой.

"Стандартные" претензии налоговых органов сводятся к следующему.

1. Товары оплачиваются несобственными средствами. Действительно, обычно в данном случае товары оплачиваются за счет вклада в уставный капитал, причем обычно получаемого либо в тот же день, когда оплачен товар, либо накануне.

Как правило, принятие решения о внесении дополнительного вклада и фактическое его внесение оформляются одним днем, а регистрируются изменения в уставе организации значительно позже экспортной или иной операции, приводящей к возмещению (зачету) НДС, либо на момент судебного разбирательства не вносятся вовсе. Это позволяет налоговым органом заявлять, что фактически оплату проводит не налогоплательщик, а его учредитель, внесший вклад.

Обосновывая свои доводы, налоговые органы ссылаются на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П пояснил, что при решении вопроса о реальности произведенных налогоплательщиком затрат, необходимо выяснить, что представляют собой средства (денежные средства или иное имущество), которые налогоплательщик направляет в уплату начисленных ему сумм НДС.

Если расходы налогоплательщика на уплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на уплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Вместе с тем из указанного Постановления, а также из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 168-О следует, что правовая позиция Суда направлена против недобросовестных налогоплательщиков, которые с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения, а также нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Отметим, что суды вряд ли примут этот довод налоговых органов, если разбирательство будет касаться возмещения налога за налоговый период позже 2006 г., поскольку с 2006 г. налогоплательщику для предъявления налога к вычету не нужно доказывать, что налог был фактически уплачен поставщику. В новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ, в частности, указывается, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а об их фактической уплате поставщику речь не идет.

То обстоятельство, что расчеты с поставщиками проведены за счет средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, было, например, успешно использовано налоговыми органами против налогоплательщика в судебном деле, рассмотренном ФАС Уральского округа в постановлении от 27 сентября 2006 г. N Ф09-8629/06-С2*(47). В этом деле сыграли свою роль следующие факторы.

Во-первых, увеличение уставного капитала общества проведено на сумму стоимости приобретаемого в рассрочку имущества, причем в период подписания договоров купли-продажи этого имущества.

Во-вторых, практически одновременно полученные суммы вернулись учредителю в виде займа под непомерно маленький процент (0,1% годовых).

В-третьих, стоимость имущества погашалась поставщику по мере возврата займа с отнесением соответствующей суммы НДС к вычету.

В-четвертых, приобретенное имущество в хозяйственной деятельности покупателя по прямому назначению не использовалось, а передавалось в аренду другим юридическим лицам, участником которых являлся их "добрый" учредитель.

Совокупность всех фактов позволила Суду сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика, поскольку совершенные им операции не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды (возмещения из бюджета сумм НДС исходя из стоимости приобретенного имущества).

Как видим, использовать довод об оплате товаров несобственными средствами налоговые органы смогут только в том случае, если есть иные признаки недобросовестности, поскольку сам по себе факт внесения денежных средств в уставный капитал и оплата за счет этих средств товара не свидетельствуют о том, что товар приобретен за счет "чужих" средств.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия "собственные средства организации" для целей исчисления и уплаты НДС, для уяснения его смысла необходимо обратиться к нормам гражданского права.

В силу п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), и имущества, приобретенного по иным основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Пунктом 1 ст. 224 ГК РФ предусмотрено, что под передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Следовательно, по смыслу указанных положений ст. 213, 223, 224 ГК РФ денежные средства, переданные в качестве вклада в уставный капитал, считаются собственными средствами организации. Такой же вывод содержится, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 11 мая 2006 г. N Ф09-3600/06-С2. Значит, само по себе указание на оплату товаров (работ, услуг) несобственными средствами суды вряд ли примут как довод, если, конечно, не будет других фактов, свидетельствующих о том, что вклад в уставный капитал внесен не в инвестиционных целях, а в целях получения налоговой выгоды.

2. Налоговые органы настаивают на том, что нет реальных затрат на приобретение имущества, поскольку денежные средства передаются организации безвозмездно.

Этот довод контролеров также основан на позиции Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой затраты налогоплательщика на оплату товара должны быть реальными. Налоговые органы считают, что раз при внесении вклада в уставный капитал ответное исполнение не производится, средства от учредителя получены безвозмездно, соответственно у организации нет реальных затрат на приобретение имущества. Суды, как правило, не соглашаются с этим доводом, поскольку по своей правовой природе сделка по передаче вклада в уставный капитал предусматривает встречное предоставление в виде доли в уставном капитале.

3. Налоговые органы постоянно пытаются доказать, что вклад в уставный капитал носит целевой характер.

Как мы неоднократно говорили, вклад в уставный капитал не может быть целевым, он прежде всего направлен на формирование собственного капитала юридического лица и пополнение его оборотных активов. Если операции по передаче денежных средств свойственна целенаправленность, т.е. по характеру реальных отношений видно, для чего именно передавались эти средства, то суды, скорее всего, придут к выводу, что фактически стороны преследовали иные цели, чем те, которые учитывались.

О целенаправленной передаче денег может свидетельствовать, например, их передача накануне какой-нибудь хозяйственной операции. При этом денежные средства обычно поступают на расчетный счет дочерней организации и в этот же день или на следующий передаются следующему лица, однако оформление увеличения уставного капитала с соблюдением всех формальностей по принятию решения и проведения процедуры регистрации происходит задним числом. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 28 сентября 2006 г. N Ф09-8667/06-С2 указано на то, что о недобросовестности налогоплательщика говорит осуществление операций по внесению вклада в уставный капитал и возврату денег учредителю в виде займа, а также всех остальных операций по приобретению товаров в августе, тогда как изменения в уставе общества были зарегистрированы только в октябре.

О целевом характере поступивших в качестве вклада в уставный капитал средств также свидетельствует тождественность суммы или сопоставимость стоимости приобретаемого впоследствии товара. Это очевидно, когда вклады поступают не от одного, а от нескольких учредителей, а затем возвращаются к учредителям в тех же суммах через цепочку операций.

Другой достаточно распространенный вариант использования вкладов в уставный капитал - прикрытие иных сделок.