Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


Вклады в имущество дочерних организаций
5.2. Налогообложение вкладов: на чем можно сэкономить
Инвестиционные льготы при передаче вкладов
Инвестиционная льгота по налогу на прибыль
Подобный материал:
1   ...   39   40   41   42   43   44   45   46   ...   106
^

Вклады в имущество дочерних организаций



В соответствии со ст. 27 Закона об ООО уставом общества может быть предусмотрена обязанность участников вносить вклады в его имущество по решению их общего собрания. Законодатель не ограничивает право внести такую обязанность в устав ООО после его создания, если при учреждении общества такая обязанность уставом не предусматривалась.

Для взноса в имущество организации общим собранием участников должно быть принято решение большинством не менее 2/3 голосов от общего числа голосов участников ООО. Такие вклады вносят все участники общества пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом. Кстати, уставом могут быть предусмотрены ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество ООО, например, ограничены максимальная стоимость вкладов и объем неденежных вкладов в имущество. Как правило, вклады в имущество вносятся деньгами, однако уставом общества или решением общего собрания участников может быть предусмотрена возможность неденежных вкладов.

Из сказанного видно, что по своей правовой природе вклады в имущество дочерних организаций значительно отличаются от вкладов в уставный капитал. Основные различия заключаются в следующем.

Во-первых, вклады в уставный капитал дают участникам право участвовать в управлении обществом, распределении его прибыли, получить часть имущества после ликвидации общества и некоторые другие права, а внесение вклада в имущество, наоборот, никаких прав, помимо уже имеющихся, участнику не дает.

Во-вторых, внесение вкладов в уставный капитал обязательно, поскольку именно за счет них в соответствии с требованиями законодательства формируется уставный капитал, без которого осуществление деятельности не возможно. А взносы в имущество могут быть сделаны или не сделаны, в зависимости от того, предусмотрена такая обязанность в уставе общества или нет.

В-третьих, согласно п. 4 ст. 27 Закона об ООО взносы в имущество не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества. Не изменяя уставный капитал, вклады в имущество увеличивают чистые активы ООО, значит, и реальную стоимость доли участника.

В-четвертых, в Законе об ООО предусмотрена возможность возврата вклада в уставный капитал при выходе участника или при уменьшении уставного капитала. Возможность же возврата вклада в имущество Законом об ООО не только не предусмотрена, но, наоборот, прямо указано, что выход участника из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество, возникшей до подачи заявления о выходе из общества (ст. 26 Закона об ООО).

Таким образом, суть отличия вкладов в уставный капитал от вкладов в имущество ООО состоит в том, что уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов, а вклады в имущество делаются в целях создания свободных активов организации, необходимых для ведения хозяйственной деятельности.

Гражданско-правовые различия двух категорий вкладов в уставный капитал и вкладов в имущество определяют и различия в налогообложении этих двух операций.

К налогообложению вкладов учредителей мы сейчас и обратимся.

^

5.2. Налогообложение вкладов: на чем можно сэкономить



Как и другие налоговые схемы, схемы с использованием вкладов учредителей базируются на льготном режиме налогообложения.

^

Инвестиционные льготы при передаче вкладов



Льготный режим налогообложения при передаче вкладов в уставный капитал налогоплательщика основан на инвестиционной льготе по налогу на прибыль и НДС.

Остановимся сначала на налоге на прибыль.

^

Инвестиционная льгота по налогу на прибыль



Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, т.е. для принимающей стороны вклад не является доходом.

Для передающей стороны, как и для принимающей, внесение вклада в уставный капитал также не влияет на размер налога на прибыль. Стоимость имущества или денежных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

Зачастую уставный (складочный) капитал формируется участниками за счет неденежных вкладов, в частности за счет передачи объектов основных средств.

Некоторые особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче в уставный капитал имущества, приведены в ст. 277 НК РФ, в которой подробно прописан алгоритм оценки имущества при его передаче в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). Так, первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли будет равна остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал*(45).

Внесенное в уставный капитал имущество амортизируется для целей налогообложения в общем порядке, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль организации. При внесении недвижимого имущества его амортизацию можно начать только с момента получения документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию. Об этом, в частности, сказано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/263. Согласно этому письму при получении в качестве вклада в уставный капитал недвижимого имущества начисленная амортизация по такому имуществу учитывается в целях налогообложения прибыли в отчетном периоде, в котором поданы документы на государственную регистрацию.

Но для получения права на амортизацию остаточная стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) должна быть подтверждена соответствующими документами, в противном случае (например, если передающая сторона откажется предоставить нужные документы) стоимость вносимого имущества признается равной нулю. Это означает, что получающей стороне не удастся в дальнейшем амортизировать имущество в целях налогообложения, т.е. учитывать его стоимость при исчислении налога на прибыль.

До 2006 г. НК РФ не был четко определен порядок оценки имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, и формирования его налоговой стоимости. Отсутствие четкого алгоритма оценки имущества, вносимого в уставный капитал, позволяло организациям, получившим такое имущество, руководствоваться бухгалтерским порядком оценки первоначальной стоимости этого имущества, что приводило к злоупотреблениям со стороны некоторых недобросовестных налогоплательщиков. Например, налогоплательщики передавали в качестве вклада в уставный капитал полностью самортизированное имущество, оценивали его по рыночной стоимости, и новая организация ставила его на налоговый учет именно по рыночной стоимости, что позволяло ей без фактических затрат на это имущество производить амортизационные отчисления и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Контролирующие органы не соглашались с такой позицией и считали, что за основу оценки следует брать остаточную стоимость имущества, сформированную по данным налогового учета у передающей стороны. Такая точка зрения была высказана, например, в письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 30 апреля 2004 N 04-02-05/1/34 и от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/224.

Еще интересней была ситуация с объектами интеллектуальной собственности, поскольку определить их рыночную стоимость практически не представляется возможным. На деле выходило так, что товарные знаки передавались вновь созданным организациям в качестве вклада в уставный капитал по заоблачной цене, те их принимали на учет, начисляли с этой стоимости амортизацию, но фактически ими не пользовались, а передавали в пользование назад материнской компании. Такое дело было, например, рассмотрено ФАС Поволжского округа (постановления от 29 ноября 2006 г. N А65-5203/2006-СА2-41 и от 23 ноября 2006 г. N А65-8046/2006-СА2-11). Суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по передаче в качестве вклада в уставный капитал товарных знаков, которые в дальнейшем приобретались им назад по лицензионному соглашению, не имеют никакой разумной хозяйственной цели и направлены на создание схемы уклонения от налогов.

С учетом сказанного в документах, подтверждающих стоимость передаваемого имущества, обязательно нужно указывать и стоимость имущества по данным налогового учета. К сожалению, законодатель напрямую не указывает, какие именно документы подтверждают налоговую стоимость передаваемых основных средств. Такими документами, по мнению московского налогового ведомства, являются (письмо Управления МНС по г. Москве от 24 сентября 2004 г. N 24-11/61921):

- акт о приеме-передаче имущества (по форме N ОС-1);

- технический паспорт объекта основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания объекта);

- выписка из регистров налогового учета учредителя о восстановительной стоимости передаваемого объекта основных средств, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Отметим, налоговые органы предупреждают, что искажение передающей стороной остаточной стоимости основных средств в указанных документах приведет к негативным последствиям, и обещают проведение встречных проверок при возникновении каких-либо подозрений.

Разобравшись с налогообложением вкладов в уставный капитал, посмотрим, как облагаются налогом на прибыль вклады в имущество.

Сразу отметим, что такого понятия, как "вклад в имущество" в НК РФ вообще нет. К вкладам в имущество будут применяться правила, предусмотренные налоговым законодательством для учета имущества, полученного российской организацией безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное безвозмездно, не будет объектом налогообложения только в том случае, когда у передающей (получающей) стороны участие в уставном капитале получающей (передающей) стороны не менее 50%. В остальных случаях безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в отличие от вклада в уставный капитал, который в любом случае не облагается налогом на прибыль, вклад в имущество у принимающей стороны не будет увеличивать налоговую базу только при условии, что материнская компания владеет не менее 50% долей в уставном капитале дочерней организации. В остальных случаях ей придется заплатить налог на прибыль.

В связи с этим наибольшее распространение получила схема, целью которой было передать денежные средства в рамках холдинга к малоприбыльным организациям, не имеющим своего дохода, от главной организации, формально не имеющей к этим организациям никакого отношения.

Головная организация передавала деньги в качестве вклада в имущество дочерней организации, которая эти средства не учитывала как доходы, поскольку доля в уставном капитале учредителя составляла больше 50%, а затем передавала такой же вклад в свою дочернюю фирму. В результате выходило, что третья организация получала деньги головной организации, не имеющей к ней отношения, и не учитывала их в качестве доходов. Если бы передача проводилась напрямую от головной организации к третьей организации, должен был быть уплачен налог на прибыль с внереализационного дохода.

Суды признают эту схему незаконной (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 декабря 2006 г. N КА-А40/12056-06 и от 30 июня 2005 г. N КА-А40/3222-05).

Эта схема применялась и наоборот: головная организация создавала фонд финансовой поддержки развития производства, дочерние организации принимали решения об инвестировании денежных средств в фонд головной организации, которая не учитывала эти средства как доходы, руководствуясь п. 11 ст. 251 НК РФ. При рассмотрении дела по существу суд счел, что деньги переданы безвозмездно, а не в качестве инвестиций, поскольку они использовались не по назначению. За применение этой схемы, в частности, была привлечена к ответственности Нефтяная компания "ЮКОС".

Кроме налога на прибыль, при вкладах в уставный капитал положена и инвестиционная льгота по НДС.