Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


Экономия по налогу на имущество
Подобный материал:
1   ...   62   63   64   65   66   67   68   69   ...   106
^

Экономия по налогу на имущество



В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также имущество, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Как видим, при исчислении налога на имущество следует руководствоваться нормами бухгалтерского учета, поэтому мы и обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 "Основные средства" отражается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Иначе говоря, на этом счете учитывается имущество, приобретенное организацией и используемое ею по прямому назначению для ведения деятельности. Отражению на этом счете подлежит также имущество, сдаваемое в аренду (лизинг). Тем не менее сдаваемое в аренду (лизинг) имущество не всегда должно учитываться на счете 01 "Основные средства".

Дело в том, что право организации сдавать в аренду (лизинг) имущество, отраженное на счете 01 "Основные средства", производно от первоначального права использования имущества в основной деятельности организации. Такой вывод обусловлен самой системой Плана счетов, которая предусматривает разные счета для отражения различных хозяйственных операций: для имущества, приобретаемого специально для сдачи в аренду (лизинг) предусмотрен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода.

Смысл открытия счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" заключается в том, что любая организация может разграничить свои основные средства, используемые ею непосредственно в своей деятельности или для извлечения дохода путем предоставления имущества во временное владение и пользование.

С данной позицией согласен и Минфин России. Так, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/139 указано, что организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования непосредственно в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг организацией, а для предоставления за плату во временное владение и пользование, должна рассматривать эти объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности, отражая их на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Встает вопрос: облагается ли налогом на имущество лизинговое имущество, если оно числится на балансе лизингодателя и учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"?! Ведь получается, что для лизингодателя предмет лизинга не будет "классическим" объектом основных средств, подлежащим налогообложению.

Достаточно длительное время именно такой позиции придерживались налогоплательщики, но налоговые органы упорно не хотели уступать право на неуплату налога на имущество.

Споры с "налоговиками" проходили с переменным успехом. Немалую роль в этом сыграло письмо Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16, в котором было разъяснено: "в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.

Учитывая изложенное, а также требование главы 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество".

Сделав такой выгодный для налогоплательщиков вывод, Минфин России столкнулся с проблемой роста злоупотреблений со стороны недобросовестных участников лизинговых отношений, которые поголовно стали учитывать лизинговое имущество на балансе лизингодателя с использованием счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и уклоняться от уплаты налога на имущество. Судебные разбирательства ни к чему хорошему не приводили, поскольку арбитры, как правило, принимали решения в пользу налогоплательщиков, ориентируясь и на нормы бухгалтерского учета, и на приведенную выше позицию главного финансового ведомства.

Однако окончательный исход оказался все-таки неудачным для участников договора лизинга. Проиграв множество судов в попытках заставить лизингодателей платить налог на имущество, "фискалы" нашли обходной путь: изменить нормативные документы по бухгалтерскому учету, формально признав лизинговое имущество основными средствами. Что соответственно приводит к необходимости уплаты налога на имущество.

Для этого пришлось изменить Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

В соответствии с последней редакцией ПБУ 6/01 (действующей начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.) объектами основных средств признается не только имущество, используемое в собственной предпринимательской деятельности, но имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01). Таким образом, лизинговое имущество, числящееся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", также было признано основными средствами, подлежащими обложению налогом на имущество.

Подобное разъяснение было дано в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130, где сказано буквально следующее: поскольку в отношении лизингового имущества одновременно выполняются условия для признания его основными средствами, оно подлежит принятию лизинговой компанией (фирмой) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Таким образом, начиная с 2006 г., т.е. с расчетов за I квартал 2006 г., основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности на счете бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (включая принятые к бухгалтерскому учету до 2006 г.), подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Но даже лишившись возможности вообще не платить налог на имущество, участники лизинговых операций могут по-прежнему не платить налог на имущество, правда, в исключительной ситуации, когда лизингополучателем является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения либо полностью переведенная на уплату ЕНВД (либо лизинговое имущество используется исключительно для деятельности, облагаемой ЕНВД)*(74), при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Это связано с тем, что налогоплательщики, применяющие указанные специальные налоговые режимы, не уплачивают налог на имущество.

Впрочем, и участники лизинговых операций, применяющие общий режим налогообложения, могут сэкономить. В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, определено, что к имуществу, составляющему объект финансового лизинга, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Но при этом следует помнить, что коэффициент ускоренной амортизации применяется только к движимому имуществу и только при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Годовую сумму амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяют исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного в учетной политике организации по группе однородных объектов основных средств.

Таким образом, применить ускоренную амортизацию не удастся в отношении недвижимого имущества, а также налогоплательщикам, которые не оговорят в учетной политике способ начисления амортизации методом уменьшаемого остатка (обычно налогоплательщики не задумываются об этом и стандартно оговаривают начисление амортизации линейным способом).

Приведенная позиция была высказана в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125.

Хотя многие специалисты считают, что коэффициент ускоренной амортизации при приведенных выше условиях можно применять для любых основных средств, а не только в отношении лизингового имущества, экономия по налогу на имущество может быть достигнута лизинговой компанией, на балансе которой числится лизинговое имущество, за счет сокращенного срока полезного использования.

Дело в том, что организации, приобретающие основные средства, дабы сдавать их в лизинг или аренду, могут устанавливать срок службы этих объектов, руководствуясь периодом действия договора аренды. Это следует из п. 20 ПБУ 6/01 и подтверждено Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 27 марта 2006 г. N 03-06-01-04/77, где сказано, что при определении срока полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций необходимо принимать во внимание нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды).

Исходя из сказанного лизингодатель, на чьем балансе числится предмет лизинга, может установить срок полезного использования лизингового имущества, равный сроку договора лизинга (который, как правило, намного меньше, чем "обычный" срок полезного использования), применив одновременно и коэффициент амортизации 3. Но это возможно при условии, что по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя, т.е. лизингодатель теряет право собственности на предмет лизинга*(75). Если по окончании договора лизинга имущество останется у лизингодателя, налоговые органы наверняка сочтут, что у лизинговой компании не было оснований для ограничения срока службы лизингового имущества периодом действия договора лизинга.