Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


7.2. Использование займов в налоговых схемах
Налогообложение заемных операций
Подобный материал:
1   ...   53   54   55   56   57   58   59   60   ...   106
^

7.2. Использование займов в налоговых схемах



Использование займов в налоговых схемах определяется прежде всего особенностями налогообложения заемных операций.

^

Налогообложение заемных операций



Посмотрим, на какие налоговые льготы могут рассчитывать участники заемных отношений.

Налог на прибыль организаций



Для займодавца денежные средства или иные вещи, переданные по договору займа, не являются расходом - согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги). Это обусловлено возвратностью займа, т.е., по мнению законодателя: если деньги через какое-то время обязательно должны вернуться, считать их расходом нельзя. Тем более, что они фактически остались у займодавца, но только не в натуральном виде, а в виде имущественного права требовать их возврата, которое может быть передано третьему лицу по договору уступки за плату. А раз передача денежных средств заемщику не изменяет налоговую базу по налогу на прибыль, их обратное получение не влияет на налог на прибыль и доходами займодавца не является (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы у него возникнут, только при получении процентов по договору займа. В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ такие проценты признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Учитываться проценты в составе доходов будут на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), а по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, - на конец соответствующего отчетного периода.

Для заемщика денежные средства или иное имущество, полученные по договору займа (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), доходами не являются и согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются. Причем возврат этих средств займодавцу расходами также не является. Расходы у заемщика возникнут только при уплате процентов по договору займа. Так, на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Следует учитывать, что расходами признаются только суммы процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Учитываются расходы по заемным обязательствам в качестве внереализационных расходов (также как и у заимодавца) на момент прекращения действия договора (погашения долгового обязательства), а по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, - на конец соответствующего отчетного периода.

Однако при отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам следует учитывать ряд особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Дело в том, что в состав расходов включается только сумма процентов, ограниченная ставкой рефинансирования Банка России*(67). Если же сумма процентов превысит предельную величину процентов, разница не будет учитываться в качестве расходов, понижающих налог на прибыль (согласно подп. 8 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым проценты, превышающие установленный лимит, не учитываются в целях налогообложения прибыли).

Предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

А в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, налогоплательщики применяют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств, и ее размер не будет изменяться в течение всего периода действия договора, несмотря на то, что Банк России ставку рефинансирования может менять.

На практике условия договора часто предусматривают возможность изменения процентной ставки в случае изменения установленной Банком России ставки рефинансирования. В отношении таких долговых обязательств в целях налогообложения будет применяться ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Это означает, что для долговых обязательств, для которых определена плавающая процентная ставка, ставка рефинансирования в целях включения процентов в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет той, что действует на конец отчетного периода (или иную дату, предусмотренную ст. 269 НК РФ).

Сказанное относится и к заемным отношениям, оформленным векселем: если вексель не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, то при определении организацией-векселедателем предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, следует применять ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств.

Если же вексель содержит условие об изменении процентной ставки, то при определении предельной величины процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, организации-векселедателю следует применять ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов. Такой вывод содержится, в частности, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/87.

Также отметим, что суды придерживаются следующего мнения: проценты по договорам займа признаются внереализационным доходами в целях обложения налогом на прибыль только в случае их фактического получения заимодавцем. Значит, если заем беспроцентный - учитывать проценты не надо (постановление ФАС Поволжского округа от 3 августа 2006 г. N А65-33365/2005-СА1-19).