Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


Какие убытки выгодны для налогоплательщика
Убытки от займа
Расчет налоговой нагрузки по налогу на прибыль.
Подобный материал:
1   ...   94   95   96   97   98   99   100   101   ...   106
^

Какие убытки выгодны для налогоплательщика



Налогоплательщиками используются разнообразные способы создания фиктивных убытков, мы рассмотрим лишь три из них.

^

Убытки от займа



В ряде случаев налогоплательщики идут по пути "создания убытков" посредством заключения договоров займа. По договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет другой стороне (заемщику) денежные средства на возвратной основе. Откуда же могут возникнуть убытки?

Дело в том, что, как правило, заем предоставляется на платной основе, т.е. заемщик пользуется денежными средствами, а затем уплачивает заимодавцу определенный оговоренный сторонами процент за использование этих денежных средств. Такой процент относится в состав внереализационных расходов заемщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль*(137). Однако законодателем не предусмотрены ограничения по предоставлению займа на бесплатной основе. На этом и строится схема.

Налогоплательщик привлекает заем на рыночных условиях с обязательством уплаты процентов. Затем передает денежные средства, полученные по договору займа, третьему лицу также по договору займа, но уже на безвозмездной основе - без уплаты процентов.

Таким образом, налогоплательщик, уплачивая проценты по займу, учитывает их в качестве расходов, однако дохода от использования привлеченных средств при этом не получает, создает для себя в конечном счете убыток.


Пример 12.1.

Организация получила у заимодавца заем в размере 1000 000 руб. под 10% годовых сроком на один год. Сразу же после получения денежные средства переданы по договору займа организацией другому заемщику на тот же срок, но без уплаты процентов.


^ Расчет налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

1. По истечении срока договора беспроцентного займа организация в качестве заимодавца получит назад денежные средства по договору с организацией, причем доход от этой операции у нее не возникает.

2. В качестве заемщика организация обязана перечислить денежные средства в счет погашения долга в размере 1000 000 руб. (на является расходом) и процентов по договору займа с заимодавцем:

1000 000 х 10 % : 100% = 100 000 руб.

3. Сумма уплаченных процентов будет отнесена к внереализационным расходам налогоплательщика, т.е. в результате проведенных операций его убыток составит 100 000 руб.


Данная схема особенно эффективна, когда первоначальным займодавцем налогоплательщика выступает его учредитель или иное взаимозависимое с налогоплательщиком лицо. Схема достаточно проста, но однозначно сказать, что она безопасна нельзя. Применяя ее, налогоплательщик должен быть готовым к тому, что налоговый орган будет предъявлять претензии по поводу обоснованности учета налогоплательщиком этих убытков.

Одна из излюбленных претензий: установление процентной ставки по займу, значительно отличающейся от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Выбор процентной ставки при предоставлении денежных средств во временное пользование на основании договора займа с позиции гражданского законодательства Российской Федерации предоставляется на усмотрение сторон заемных правоотношений (п. 1 ст. 809 ГК РФ), причем субъектный состав договора займа (участие в договоре в качестве одной из сторон иностранной организации) не умаляет возможность такого выбора. Значит, согласно гражданскому законодательству участники договора займа вправе определить выгодную для них ставку процента за пользование заемными средствами. Однако с точки зрения налогообложения подобное решение сторон договора займа может вызвать определенные претензии со стороны налоговых органов.

Дело в том, что в силу ст. 40 НК РФ налоговые органы при проведении налогового контроля вправе подвергнуть сомнению обоснованность применения налогоплательщиком ставки процента, сочтя ее нерыночной, и предпринять попытку по ее уменьшению и доначислению налогоплательщику налога на прибыль и суммы пени. Эта возможность объясняется следующим.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при контроле полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Однако вопрос о применении налоговыми органами ст. 40 НК РФ при определении "рыночности" процентов по договорам займа не однозначен, поскольку в ст. 40 НК РФ говорится лишь о цене товаров, работ и услуг, однако заем не является ни первым, ни вторым, ни третьим. Отсюда возникает вопрос о правомерности предъявления налоговыми органами претензий к размеру процентной ставки по договору займа. По смыслу указанной нормы, поскольку заем не является услугой, положения ст. 40 НК РФ в отношении данного вида договора применяться не должны.

Тем не менее Минфин России колеблется в определении своей позиции. В 2006 г. в своих разъяснениях он сделал вывод, что действие ст. 40 НК РФ распространяются на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 июня 2006 г. N 03-02-07/1-161). Финансовое ведомство основывало свои доводы на следующем. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе по договору займа, признаются расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

В 2007 г. мнение по данному вопросу значительно изменилось. Так, в письме от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44 Минфин России при решении вопроса о применимости норм ст. 40 НК РФ к процентам по договору займа указал на то, что налоговым органам предоставлено право на вынесение мотивированных решений о доначислении налогов и пеней на основе рыночных цен соответствующих товаров (работ, услуг). Но однозначного ответа на вопрос, относятся ли процента по договору займа к оплате товаров (работ, услуг), в налоговом законодательстве нет.

С одной стороны, согласно гл. 21 НК РФ предоставление займов относится к финансовым услугам; с другой стороны, по смыслу ст. 38 НК РФ, в которой дано понятие услуги в целях налогообложения, признать заем услугой нельзя. Таким образом, как указывает Минфин России, впредь до внесения необходимых изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении обложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 НК РФ об оценке доходов по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Такой вывод еще ранее был сделан в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2003 г. N А56-11085/03 и Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что претензии налоговых органов, касающиеся "нерыночности" процентов по договору займа, скорее всего, не найдут поддержки в суде.

Другой проблемой становится предоставление беспроцентных займов.

По общему правилу заемные отношения между сторонами, если хотя бы одна из них ведет предпринимательскую деятельность, в соответствии со ст. 809 ГК РФ предполагают взимание процентов. Между тем предоставление беспроцентных займов не противоречит нормам гражданского законодательства.

А что по этому поводу думают контролирующие органы?

Заметим, что предоставление беспроцентных займов одной коммерческой организации другой в силу ст. 6 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии отмыванию (легализации) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" является предметом пристального внимания государственных контролирующих органов. В соответствии с подп. 4 п. 1 указанной статьи предоставление юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим и (или) другим юридическим лицам, а также получение такого займа в размере, превышающем 600 000 руб., подлежит обязательному контролю со стороны специализированного уполномоченного органа власти - Федеральной службы финансового мониторинга.

В случае обнаружения уполномоченным органом при проведении контрольных мероприятий иных признаков легализации (отмывания) доходов к должностным лицам обеих организаций - сторон договора беспроцентного займа могут быть предъявлены обвинения в совершении уголовных преступлений согласно ст. 174 и 174.1 УК РФ. При этом, по мнению Пленума Верховного Суда РФ, не имеет значения сколько, одна или несколько, этими лицами было совершено финансовых операций (заключено договоров займа) (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 23)*(138). Альтернативой может выступить административный штраф, налагаемый в соответствии со ст. 15.27 КоАП РФ (до 500 000 руб.) или административное приостановление деятельности на срок 90 суток.

Теперь обратимся к налоговым последствиям заключения беспроцентного договора займа.

У налоговых органов нет единого мнения по этому вопросу. Например, московское налоговое ведомство считает, что такие операции вообще не подлежат обложению налогом на прибыль или единым налогом (для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения), и неоднократно высказывало эту точку зрения в своих письмах (письма УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193 и от 14 сентября 2006 г. N 18-12/3/081429@, УМНС по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 26-12/71407 и от 27 февраля 2004 г. N 04-23/3244/Г557).

Однако в судебной практике встречается достаточно много дел, в которых налоговые органы пытаются отстоять противоположную точку зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. N А09-12678/04-12). В частности, налоговые органы, ссылаясь на норму п. 8 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которой безвозмездное получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав в целях обложения налогом на прибыль признается внереализационным доходом налогоплательщика, выносят решение о доначислении налога на прибыль, считая, что налогоплательщик должен был включить в состав внереализационных доходов материальную выгоду в виде экономии на процентах по беспроцентным договорам займа. При этом налоговые органы обычно используют право пересчитать цену договора исходя из рыночных цен, предоставленное им ст. 40 НК РФ. По их мнению, такая материальная выгода должна рассчитываться по ставкам рефинансирования Банка России.

Кроме того, налоговый орган может настаивать на переквалификации договора беспроцентного займа в договор финансовых услуг, а получение беспроцентного займа счесть безвозмездно полученной услугой с последующим начислением налога на доход, полученный по такой безвозмездной услуге (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2005 г. N Ф04-2537/2005(10825-А81-26)).

Мнения судебных инстанций по данному вопросу также противоречивы. Казалось бы, что все вопросы были сняты еще в 2004 г., когда Президиум ВАС РФ отклонил доводы налогового органа и признал его решение о доначислении налога на прибыль необоснованным по ряду причин. В частности, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 признать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме объектом обложения налогом на прибыль нельзя, поскольку в ст. 41 НК РФ указано, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Например, ст. 210 НК РФ, содержащаяся в гл. 23 НК РФ, определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за использование налогоплательщиком заемных (кредитных) средств, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Однако в отличие от гл. 23 НК РФ в гл. 25 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый таким налогом. Следовательно, экономическая выгода от безвозмездного использования денежных средств, полученных по договору беспроцентного займа, не является объектом обложения налогом на прибыль организаций.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что считать предоставление беспроцентного займа безвозмездной сделкой нельзя. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Денежные средства, полученные организацией по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные. Это объясняется тем, что согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Значит, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу, поэтому договор займа является возмездным для целей исчисления налога на прибыль, даже если он не предусматривает уплату процентов.

По мнению Президиума ВАС РФ, оценивать пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов в качестве правоотношений по безвозмездному оказанию услуг также нельзя.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют. В частности, как указывает Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 10 марта 2006 г. N А09-12681/04-12, сама по себе деятельность по договору займа не осуществляется.

Хотя в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению денежных средств в заем для целей гл. 21 НК РФ именуются финансовой услугой, это не означает, что такая же квалификация заемных отношений применима для целей обложения другим налогом.

Позиция, схожая с позицией ВАС РФ, также отражена в постановлениях ФАС Центрального округа от 7 февраля 2005 г. N А09-10504/04-13 и от 20 августа 2004 г. N А48-1221/04-18, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 марта 2005 г. N Ф04-699/2005(8776-А46-33) и от 12 января 2005 г. N Ф04-9335/2004(7529-А45-33), ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. N А56-21414/03.

Однако несмотря на то, что практика в целом складывается в пользу налогоплательщиков, однозначно заявить, что заключение договоров беспроцентного займа безопасно, нельзя. Так, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 высказывалась противоположная точка зрения на вопрос налогообложения материальной выгоды. В этом Письме, в частности, указано, что материальная выгода от безвозмездной передачи права пользования каким-либо имуществом является объектом обложения налогом на прибыль независимо от того, что гл. 25 НК РФ не устанавливает критерии оценки материальной выгоды. Суд так же, как и в случае с беспроцентными займами, ссылается на положения ст. 41 НК РФ, делая из этого абсолютно противоположный вывод. Такой же вывод содержится в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11декабря 2006 г. N 03-11-04/2/260.

Не следует забывать, что в настоящий момент после принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 любое дело должно быть рассмотрено судом с точки зрения обоснованности налоговой выгоды, получаемой налогоплательщиком в ходе осуществления хозяйственных операций.

Один из основных критериев признания налоговой выгоды необоснованной - учет операций налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Согласно п. 9 названного Постановления суд устанавливает наличие деловой цели в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо принимать во внимание то, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В связи с этим, если суд установил, что главной целью налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения вести реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, суд может признать необоснованным получение налоговой выгоды в следующих случаях. Во-первых, тогда, когда налогоплательщик хотел получить налоговую льготу или сэкономить на налогах. Во-вторых, если намерения налогоплательщика заключались не в том, чтобы получить экономический эффект для себя, а, например, в том, чтобы доходы получила дочерняя (головная) или иная взаимозависимая компания. В-третьих, если налогоплательщик совершал притворные операции, т.е. операции фактически направленные на получение иного результата, чем это указано в договоре, например, вместо договора безвозмездной финансовой помощи или вклада в имущество дочерней организации заключается договор займа. В-четвертых, если в действительности предпринимательская деятельность налогоплательщиком не осуществлялась.

Кроме того, суд может счесть доходом заимодавца не только размер материальной выгоды, полученной по договору беспроцентного займа, но и всю сумму займа, если действия сторон свидетельствуют о намерении безвозмездно или безвозвратно передать деньги от одной организации к другой. В таком случае можно говорить о том, что налогоплательщики учитывают операции не в соответствии с их экономическим смыслом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. N А05-1984/2006-18).

Таким образом, наибольший риск возникновения негативных налоговых последствий при заключении договоров беспроцентного займа возникает прежде всего для получающей стороны, т.е. для заемщика, однако при определенных условиях проблемы могут возникнуть и у заимодавца.

Еще одна претензия налоговых органов касается предоставления займа за счет средств другого займа.

Сами по себе операции получения и предоставления займов друг с другом не связаны. Однако следует учитывать, что займы обычно берут на какие-то цели (приобретение основных средств, пополнение оборотных средств, выдача зарплаты и т.п.), т.е. предполагается, что займы должны расходоваться заемщиком на собственные нужды, связанные с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При предоставление займа другой организации за счет полученных заемных средств вряд ли имеет смысл говорить об использовании денег на собственные нужды.

К такому же выводу приходят суды. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 14 июля 2003 года N Ф03-А16/03-1/1503 отметил, что использование денег, полученных по кредитному договору, на предоставление займа свидетельствует о несоблюдении его целевого назначения.

Налоговые органы относятся к таким ситуациям с подозрением. Прежде всего они могут усомниться в правомерности расходов при исчислении налога на прибыль. В частности, в суде основным доводом налогового органа по поводу недобросовестности налогоплательщика является экономическая неоправданность расходов организации на уплату процентов по первоначальному договору займа, когда заемные средства использованы в нарушение целей самого этого договора. Зачастую суд соглашается с подобными доводами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа отправил дело на новое рассмотрение, потому что суд первой инстанции не изучил доводы налогового органа о нецелевом использовании заемных средств, а также об экономической неоправданности расходов на уплату процентов по договору займа (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. N Ф04-9114/2004(7198-А70-37).

Кроме того, использование заемных средств для последующего их предоставления в заем наводит налоговые органы на мысль о ведении незаконной банковской деятельности.

Не подвергая сомнению право организаций заключать договоры займа между собой, следует обратить внимание на допустимость подобных действий с точки зрения действующего банковского законодательства Российской Федерации.

При анализе положений действующего банковского законодательства можно сделать вывод, что деньги на возмездной и возвратной основе предоставляют, как правило, определенные коммерческие организации. Речь идет о кредитных организациях, которые на основании специальной лицензии, выданной Банком России, вправе вести банковские операции, в том числе выдавать деньги под заранее согласованные с клиентами проценты (кредиты), что следует из ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках и банковской деятельности). Данное выделение субъектов, которые вправе регулярно передавать на время денежные средства третьим лицам, получая взамен процентный доход, определено особой законодательной позицией, предписывающей, что такие субъекты, осуществляя операции с денежными средствами, должны отвечать критериям надежности, стабильности и обязаны получить от государства специальное разрешение в форме лицензии на занятие подобным видом деятельности.

Однако законодательное требование о наличии лицензии при совершении операций по передаче денежных средств на время под определенный процент распространяется только на организации, которые по смыслу ст. 5 Закона о банках и банковской деятельности осуществляют банковские операции.

В соответствии с этой статьей к банковским операциям относится ограниченный перечень действий*(139):

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных в п. 1 привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий.

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Таким образом, банковской операций, на совершение которой требуется получение банковской лицензии, следует признать выдачу организацией денег, в том числе по договору займа, за счет денежных средств, полученных организацией от третьих лиц. Именно такая ситуация наблюдается в рассматриваемой схеме, что создает правовые основания для обвинения руководства организации в незаконной банковской деятельности, влекущей за собой уголовную ответственность по ст. 172 УК РФ (лишение свободы до семи лет).

Как видим, контролирующие органы предъявляют немало претензий к налогоплательщикам, осуществляющим убыточные заемные операции, поэтому мы можем заключить, что заемная схема создания убытков для налогоплательщика в настоящее время достаточно опасна, так как хорошо известна контролирующим органам.

Отлично известна им и схема, связанная с получением вексельных убытков.