Гарант, 2009 г
| Вид материала | Документы |
- Гарант, 465.05kb.
- Об использовании пк "Гарант-Универсал", 26.63kb.
- Пояснительная записка является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности ОАО «Гарант», 535.6kb.
- Гарант, 2007, 6174.05kb.
- Гарант, 2008 г, 6647.02kb.
- Гарант, 2010 г, 5001.12kb.
- Правила негосударственного пенсионного фонда «уфа-гарант», 446.59kb.
- На 2009-2011 годы, 468.41kb.
- Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 25 июня 2009, 182.81kb.
- Обзор изменений и разъяснений действующего законодательства РФ от 11 июня 2009, 120.82kb.
Претензии налоговых органов к убыткам от валютных операций
Как уже отмечалось, разницы от валютных операций могут появиться в результате деятельности любого налогоплательщика, осуществляющего такие операции. И сам по себе данный факт не свидетельствует о том, что налоговые органы обязательно проявят к этому интерес.
Вместе с тем внимание налоговых органов подчас провоцирует сам налогоплательщик. Причиной могут стать, например, следующие обстоятельства: сомнительность сделок по реализации валюты, приводящих к появлению отрицательной разницы; постоянство расходов в виде отрицательной разницы по операции реализации валюты, приводящих к отсутствию у налогоплательщика налоговой базы по налогу на прибыль; противоречивые документы.
Налоговые органы в поисках аргументов против позиции налогоплательщика в отношении обоснованности включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль величины убытка в форме отрицательной разницы по валютным операциям чаше всего используют следующие обстоятельства.
Первый довод, конечно, отсутствие деловой цели.
^
Отсутствие деловой цели
Сама по себе убыточность операций по реализации валюты, по мнению налоговых органов, указывает на отсутствие у налогоплательщика предпринимательской цели при совершении таких операций. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 2 декабря 2004 г. N КА-А40/10998-04 приведены следующие доводы налогового органа.
Контролирующие органы сочли, что расходы налогоплательщика в виде отрицательной разницы по валютным операциям необоснованны, поскольку реализация валюты за рубли по курсу меньшему, чем курс Банка России, не может быть признана экономически оправданной. Тем более, что в сложившихся в то время обстоятельствах курс доллара был очень высоким и обменные валютные операции проводились по курсу значительно выше официально установленного. Да и сам налогоплательщик обычно продавал валюту с положительной, а не отрицательной разницей, кроме операций с определенным контрагентом.
Тем не менее Суд пришел к выводу, что единственный довод налогового органа не может служить доказательством недобросовестность налогоплательщика.
Еще один повод для подозрений - регулярность получения отрицательной разницы.
^
Регулярность получения отрицательной разницы
Признак регулярного получения налогоплательщиком от совершаемых сделок отрицательной разницы в качестве внереализационного расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, служит поводом для предъявления претензий со стороны налоговых органов.
При очевидной регулярности появления отрицательной разницы по валютным операциям и неспособности налогоплательщика объяснить свое нежелание предотвратить ее возникновение в дальнейшем налоговые органы получают неплохие шансы доказать недобросовестное поведение налогоплательщика и получение им необоснованной налоговой выгоды.
Регулярность подразумевает получение убытка не один-два раза за все время осуществления операций, а хотя бы три раза или больше. Иначе говоря, если налогоплательщик докажет, что валютные операции он проводит регулярно с переменным успехом, при этом наличие отрицательной разницы не зависит от определенного контрагента или величины налогооблагаемой прибыли, носит случайный характер и нельзя выявить никаких признаков системности ее получения, налоговый орган скорее всего не будет иметь успеха в суде.
Следующая претензия относится к контрагентам налогоплательщика.
^
Контрагенты недобросовестные налогоплательщики
Участие в убыточных валютных операциях сомнительных контрагентов, не исполняющих свои обязанности по уплате налогов, свидетельствует о намерении налогоплательщика вывести налогооблагаемую прибыль из-под налогообложения, используя такого участника. Однако для доказательства недобросовестности налогоплательщика налоговому органу необходимо представить суду достаточно убедительные доводы о том, что налогоплательщику заведомо было известно о нечистоплотности контрагента.
Знал или не знал налогоплательщик о том, что его контрагент не исполняет свои обязанности, сказать однозначно можно только в нескольких случаях. Один из таких случаев - публикация сведений об этом контрагенте в специальных изданиях СМИ или в официальных разъяснениях Банка России, обязательных для всех российских банков. Иногда Банк России публикует письма, цель которых заключается в предупреждении добросовестных кредитных организаций об опасности взаимодействия с теми или иными банками-нерезидентами. В частности, в письме Банка России от 18 мая 2007 г. N 74-Т, указано, что операции по корреспондентским счетам ОАО РК "Аманбанк" (Республика Кыргызстан, г. Бишкек) сомнительные и сделки, совершаемые на условиях, отличающихся от рыночных, с указанным банком, требуют пристального внимания.
Таким образом, если российский банк будет уличен в сомнительных операциях с тем или иным банком, который находится на специальном контроле в Банка России и в отношении которого были выпущены информационные письма, российский банк вряд ли сможет сослаться на свою неосведомленность о недобросовестности контрагента.
^
Раскрытая схема
Раскрытая налоговыми органами схема основана на искусственном создании убытка от валютных операций. Ее особенность заключалась в том, что недобросовестный налогоплательщик (кредитная организация) проводил с иностранным банком операции по реализации валюты с отрицательной разницей не напрямую из собственных средств, а через другой банк, с корреспондентского счета которого и осуществлялись конверсионные операции. Можно предположить, что второй банк был создан специально, тем более что налоговые органы и суды уже неоднократно рассматривали вопрос о недобросовестности кредитной организации, где открывались корреспондентские счета, с которых проводились сомнительные операции. В частности, претензии к этой кредитной организации предъявлялись в 2004 г. как раз по поводу продажи валюты с отрицательной разницей иностранному банку, который участвовал в раскрытой схеме. Суд тогда не принял во внимание доводы налогового органа об умышленном создании убытков (постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2004 г. N КА-А40/10998-04*(142)), однако, когда налоговый орган еще раз обратился в Суд в 2007 г. с тем же обвинением, Суд уже не ограничился формальным изучением доказательств, а проанализировал дело с точки зрения обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и пришел к выводу о его недобросовестности (решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 апреля 2007 г. N А40-1904/07-126-15*(143)).
Графически схема уклонения от уплаты налога с помощью отрицательной разницы по валютным операциям, раскрытая налоговым органом, выглядит следующим образом.
┌───────────────────────┐
│ А │Собственные
Счета Физических │ российский │средства банка
┌────────────────┐ лиц ┌────────┴──┐ банк ┌───┴─────┐
│Физические лица ├──────────►─┤ Валюта ├─────────────┬─►┤ Валюта │
│ (должники) │ ├───────────┤ Конвертация │ ├─────────┤
└────────────────┘ ┌ ─ ─ ─┤ Рубли ├─◄── ─ ─ ─ ──┼ ─┤ Рубли │
└─ ─ ── ─┬─ ┘ │ └ ─ ┬─ ─ ─┘
│ └────────────────┼──────┘
▼ │
┌ ─ ─ ─ ──┴ ─ ─ ─ ┐ │ Инкассация
│Счета организаций│ │ валюты
┌─┤ - кредиторов ├──┐ │
│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ │ Счет банка А │
│ ^ Б │ ┌───────────────────┘
│ российский банк │ ▼ ┌───────────────┐
│ ┌──────┴─┴┐ │ В │
│ │ Валюта ├───────────────────►──┤ иностранный │
└───────────────┼─────────┤ Конвертация │ банк │
│ Рубли ├─◄── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┤ │
└ ─ ─ ─ ─ ┘ └───────────────┘
^ Этапы построения схемы
1. Специально созданный российский банк А конвертирует валюту, внесенную на депозитные счета физических лиц, в рубли по курсу выше официально установленного и соответственно получает от этих операций прибыль.
2. Затем полученная валюта инкассируется банком А на его корреспондентский счет во втором российском банке Б, в дальнейшем все конверсионные операции проводятся именно с этого счета.
3. По договору с иностранным банком В банк А продает ему валюту по курсу значительно ниже официального, следовательно, получает убыток в виде отрицательной разницы по этим операциям.
4. Продажа валюты с убытком иностранному банку В происходит регулярно. На полученные по этим операциям рубли снова покупается валюта у банка Б по рыночной стоимости.
В результате достигается искусственное завышение убытка и соответственно снижение налоговой базы по налогу на прибыль, а валюта по заниженным ценам выводится в иностранный банк, где в скором времени, вероятно, оседает на счетах офшорных компаний.
Судебный спор с налогоплательщиком по поводу применения данной налоговой схемы прошел через все инстанции российской судебно-арбитражной системы: этапами рассмотрения спора стали решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 декабря 2006 г. N А40-64913/06-116-343*(144), постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2007 г. по делу N 09АП-1850/07-АК*(145), постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2007 г. N КА-А40/5388-07-А,Б*(146), наконец, определение ВАС РФ от 31 октября 2007 г. N 13553/07*(147). И как ни старались налоговые органы доказать виновность налогоплательщика в незаконном уклонении от уплаты налогов, ни одно из четырех судебных звеньев позицию налоговиков не поддержали.
В качестве доказательств необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды контролирующие органы приводили такие обстоятельства, как отсутствие деловой цели и экономического смысла при осуществлении убыточных операций по реализации валюты, согласованность действий участников схемы, поскольку конверсионные операции с отрицательной разницей совершались на заранее оговоренных условиях на основании генерального соглашения, все операции осуществлялись в течение одного банковского дня, кроме того, российские банки заведомо знали о нечистоплотности иностранного контрагента.
Еще в 2005 г. (в письмах Банка России от 26 декабря 2005 г. N 161-Т "Об усилении работы по предотвращению сомнительных операций кредитных организаций" и от 10 февраля 2006 г. N 20-Т "О проведении сомнительных операций по счетам АКБ "АзияУниверсалБанк") указывалось на то, что операции, совершаемые банками с КБ "АзияУниверсалБанк" (покупатель валюты в раскрытой схеме), относятся к ряду сомнительных операций, заслуживают пристального внимания.
Систематичность получения убытка, тогда как налогоплательщик мог отказаться от экономически невыгодных сделок и реализовать валюту на рыночных условиях с любым другим банком, указана налоговым органом в качестве доказательства отсутствия у банка деловой цели при совершении спорных операций.
То, что убыточные операции налогоплательщик проводил умышленно для нивелирования дохода по валютным операциям с физическими лицами, по мнению налоговых органов, подтверждалось также тем, что результаты этих как будто бы независимых сделок были сопоставимы, т.е. при операциях с иностранным банком была получена такая же сумма убытка, как сумма прибыли от операций с физическими лицами.
Отрицательным фактором для налогоплательщика стало и то, что он одновременно с убыточными конверсионными операциями осуществлял заемные операции, по результатам которых тоже был получен убыток.