Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


Убытки от валютных операций
12.2. Использование отрицательных разниц в налоговых схемах
Суть схемы
Расчет сумм, учитываемых при налогообложении прибыли.
Подобный материал:
1   ...   96   97   98   99   100   101   102   103   ...   106
^

Убытки от валютных операций



Операции в валюте осуществляют многие российские налогоплательщики, особенно это актуально для банков. О возникновении убытков по валютным операциям можно говорить, например, когда организация приобретает иностранную валюту по цене выше, чем потом ее продает. В этом случае применяется такое понятие, как "отрицательная разница".

Под отрицательными или положительными разницами в целях налогообложения понимается разница между курсом приобретения (продажи) валюты и официальным курсом валюты, установленным Банком России. Иными словами если курс валюты по договору больше, чем курс Банка России, это будет положительная разница, если наоборот - отрицательная. Отрицательную (положительную) разницу по валютным операциям следует отличать от "обычной" курсовой разницы.

"Обычная" курсовая разница возникает у организаций, имеющих имущество в виде валютных ценностей или требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, вследствие снижения или повышения официального курса валюты. Если курс валюты, установленный Банком России изменился, налогоплательщик переоценивает указанные ценности. При понижении курса валюты соответственно уменьшается и стоимость имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, а вот обязательства в иностранной валюте, наоборот, увеличиваются в рублевом эквиваленте. Разница между прежней стоимостью перечисленных активов и их новой стоимостью будет отрицательной курсовой разницей.

Если же курс валюты, установленный Банком России, повысился, то и стоимость всех этих ценностей увеличится, кроме, конечно, стоимости обязательств в иностранной валюте, которая в рублевом эквиваленте уменьшится. Тогда возникнет положительная курсовая разница.

Часто разницы от валютных операций, возникающие при реализации продукции по курсу, отличающемуся от официального курса, путают с "обычной" курсовой разницей. Даже законодатель в п. 2 ст. 250 НК РФ такие разницы, видимо ошибочно, названы курсовыми, хотя в подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ они поименованы просто положительными (отрицательными) разницами и указаны отдельно от курсовых разниц. Не удивительно, что и налоговые органы часто путают эти два понятия в своих официальных разъяснениях.*(141)

Заметим, что разницы от валютных операций - достаточно распространенное явление в практике российских банков, регулярно совершающих операции с иностранной валютой, однако такие разницы могут появляться и у других российских организаций, которые имеют дело в валютными ценностями.

В целях исчисления налога на прибыль разницы (положительные и отрицательные) при операциях по приобретению или реализации валюты налогоплательщик учитывает в качестве внереализационных доходов или расходов Если валюта продается с положительной разницей, т.е. договорной курс больше, чем официальный курс Банка России, у налогоплательщика возникает доход; если с отрицательной разницей - расход. И наоборот, при приобретении валюты с положительной разницей (договорный курс выше курса Банка России) у налогоплательщика возникает расход; с отрицательной (договорный курс ниже курса Банка России) - доход.

Таким образом, в зависимости от того, приобретается валюта или продается, отрицательная разница может быть как доходом налогоплательщика, так и его расходом. Например, в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ и подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ при покупке валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная разница будет внереализационным доходом налогоплательщика, а при продаже валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная разница будет внереализационным расходом.

Если организация регулярно продает валюту по курсу ниже курса Банка России при условии, что покупает она валюту по официальному курсу или курсу выше официального, у организации возникает убыток в виде отрицательной разницы.

Отрицательная разница по валютным операциям сама по себе для налогоплательщика не опасна, поскольку ее учет для целей налогообложения прямо предусмотрен российским налоговым законодательством. Однако создание искусственных оснований для ее появления может вызвать по меньшей мере подозрение налоговых органов, поэтому налогоплательщикам, совершающим убыточные операции по приобретению и реализации валюты, нужно быть готовыми к ряду вопросов со стороны налоговых органов.

^

12.2. Использование отрицательных разниц в налоговых схемах



Не стали исключением из практики поиска налогоплательщиками возможностей уменьшить свои налоги убытки в форме отрицательной разницы, образующейся при совершении конверсионных операций, связанных с куплей-продажей иностранной валюты или с расчетами в иностранной валюте по курсу, согласованному участниками сделок, которая учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

^

Суть схемы



Сразу скажем, что используют схемы с отрицательными разницами, возникающими при реализации валюты, в основном банки как организации, которые чаще всего совершают валютные операции и получают от них прибыль. Цель применения незаконной схемы - снизить прибыль, полученную от валютных операций, путем продажи валюты с отрицательной разницей взаимозависимой организации.

Строится схема следующим образом.

Кредитная организация, осуществляющая операции по купле-продаже валюты и имеющая от этих операций прибыль, подлежащую налогообложению, решает эту прибыль уменьшить и договаривается с другой кредитной организацией о продаже ей валюты по курсу ниже курса, установленного Банком России (с отрицательной разницей).

В принципе, по валютному законодательству России согласование курса, используемого при совершении валютных операций, в том числе при расчетах по сделкам купли-продажи иностранной валюты, - законное поведение налогоплательщика. В частности, в соответствии с п. 7 ст. 14 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" резиденты (граждане Российской Федерации и российские юридические лица) могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет. Образующаяся при этих валютных операциях отрицательная разница включается в расходы налогоплательщика и таким образом уменьшает налог на прибыль.

Для того чтобы схема сработала, организация, продающая валюту, должна находиться за пределами территории России во избежание контроля со стороны Банка России или налоговых органов Российской Федерации.

Приведем пример возможной налоговой экономии при учете налогоплательщиком отрицательной курсовой разницы для целей налогообложения прибыли.


Пример 12.2.

Организация через уполномоченный банк продала принадлежащую ей иностранную валюту (доллары США) в сумме 100 000 долл. по курсу 25 руб./долл., в то время как официальный курс доллара по данным Банка России на день продажи составил 25,5 руб./долл. Иностранную валюту организация приобрела по курсу, совпадающему с курсом Банка России - 25,5 руб./долл.


^ Расчет сумм, учитываемых при налогообложении прибыли.

1. Сумма, израсходованная организацией на приобретение иностранной валюты:

100 000 долл. х 25,5 руб. = 2 550 000 руб.

2. Сумма, вырученная от продажи иностранной валюты:

100 000 долл. х 25 руб. = 2 500 000 руб.

3. Расчет величины убытка (отрицательной разницы, возникающей при продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России), учитываемого для целей налогообложения:

100 000 долл. х (25,5 руб. - 25 руб.) = 50 000 руб.


Выгода очевидна: налогоплательщик не платит с прибыли от сделки налог, признав налоговую базу по этой сделке равной нулю, одновременно отнеся отрицательную разницу от сделки на убытки, фактически изымает из общей налоговой базы по налогу на прибыль сумму налога в размере 12 000 руб. (50 000 х 24% : 100%). В дальнейшем это может повторяться неоднократно.

Устоять перед таким соблазном сложно, ведь формально налогоплательщик ведет себя обоснованно, ссылаясь на НК РФ.

Однако налоговые органы далеко не всегда соглашаются с налогоплательщиком. Что же их настораживает?