Geum.ru

Гарант, 2009 г

Вид материалаДокументы

Содержание


Отсутствие источника возмещения НДС
Подобный материал:
1   ...   4   5   6   7   8   9   10   11   ...   106
^

Отсутствие источника возмещения НДС



Исходя из сложившейся судебной практики под источником возмещения НДС понимают сумму налога, уплаченную поставщиком экспортера в зависимости от стоимости реализованных им товаров. Именно эти суммы формируют в федеральном бюджете источник, из которого денежные средства в виде НДС будут возвращены экспортеру. Если по каким-то причинам продавец экспортируемого в дальнейшем товара суммы налога не уплатил, налоговые органы приходят к выводу, что источник возмещения налога в бюджете не сформирован.

Откуда же берет начало требование о необходимости существования источника возмещения НДС в федеральном бюджете?

Как мы помним, в соответствии со ст. 171 НК РФ предусматриваются три основных условия, при которых налогоплательщик получает право на вычет: во-первых, покупаемые товары (работы, услуги) должны использоваться в операциях облагаемых НДС; во-вторых, такие товары должны быть фактически приобретены и отражены в учете, в-третьих, у покупателя в наличии должен быть правильно оформленный поставщиком счет-фактура. Как видим, ни о каком источнике возмещения и фактическом уплате налога продавцом налогоплательщика речь не идет. Почему же налоговые органы предъявляют претензии по поводу отсутствия источника возмещения в бюджете?

Дело в том, что в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., в абз. 1 п. 4 ст. 176 НК РФ содержалось норма о подаче отдельной декларации по суммам налога, подлежащим возмещению в связи с применением ставки 0%. По смыслу этой нормы по экспортным операциям возмещению подлежали только суммы налога, исчисленные и уплаченные, что вызывало множество препирательств между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Кроме того, в ст. 172 НК РФ в прежней редакции содержалось требование об обязательном наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих уплату НДС, только при выполнении этого требования, а также при соблюдении условий указанных в ст. 171 НК РФ налогоплательщик имел право предъявить НДС к вычету. В действующей редакции этого требования нет*(4), однако налоговые органы все равно отказывают экспортерам в возмещении налога, если его контрагентом (поставщиком) налог фактически не уплачен.

Спор между налоговыми органами и налогоплательщиками дошел до Конституционного суда Российской Федерации (далее - КС РФ). Основная жалоба налогоплательщиков касалась несоответствия требований указанных статей Конституции РФ из-за того, что по смыслу, придаваемому согласно правоприменительной практике, в соответствии с этими нормами право на получение налогоплательщиком вычетов поставлено в зависимость от соблюдения налогового законодательства его контрагентами.

КС РФ неоднократно в своих решениях указывал - спорные нормы законодательства не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, и пришел к выводу о законности этих норм, поскольку правовая природа НДС такова, что его возмещение возможно только после его уплаты (см., например, Определения КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, от 4 ноября 2004 г. N 324-О, от 18 апреля 2006 г. N 87-О, от 16 ноября 2006 г. N 467-О).

КС РФ не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог в бюджет в денежной форме. Тем самым, как отмечается в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и разных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению налога из бюджета.

Таким образом, исходя из позиции КС РФ можно сделать следующее заключение: несмотря на то, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов, в некоторых случаях ему может быть отказано в возмещении налога, например, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым указано на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета налога с его уплатой в бюджет контрагентом налогоплательщика.

Отметим, что не во всех случаях, когда продавец налогоплательщика не исполнил свою обязанность по уплате налога, негативные последствия скажутся на лице, заявляющем вычет. Это объясняется тем, что причины, по которым продавец не уплатил НДС, могут быть разными.

Во-первых, продавец налогоплательщика может сделать это умышленно по согласованию с самим налогоплательщиком, на чем собственно и строится большая часть налоговых схем по незаконному возмещению НДС из бюджета. В таком случае налоговый орган должен прежде всего доказывать наличие признаков недобросовестности самого налогоплательщика, а потом уже его поставщика. Тогда суд может принять этот факт в качестве доказательства необоснованности получения налоговой выгоды. О недобросовестности самого налогоплательщика может свидетельствовать, например, оплата товара недействительными векселями (постановление ФАС Уральского округа от 4 июня 2007 г. N Ф09-4171/07-С2). К поставщикам же, как правило, предъявляются претензии о выявлении у них признаков фирм-однодневок.

Только при наличии умысла экспортера на перечисление платы за товар с выделенной суммой НДС лицу, которое, как ему заведомо известно, не уплатит налог в бюджет, суд может принять решение об отказе в возмещении экспортного НДС, поскольку источник возмещения сумм налога в федеральном бюджете не сформирован.

Во-вторых, вероятно, что налогоплательщик получил от поставщика счет-фактуру с выделенной суммой НДС и отнес ее в состав налоговых вычетов, однако поставщик не уплатил налог, поскольку он в силу каких-то оснований не является плательщиком данного налога. Можно ли в таком случае привлечь налогоплательщика к ответственности на том основании, что вычет по НДС использован им неправомерно, поскольку источник возмещения налога в бюджете не сформирован?

Налоговые органы считают, что можно, однако суды придерживаются иного мнения. Так, в производстве ФАС Волго-Вятского округа находилось дело, из обстоятельств которого следовало, что контрагент налогоплательщика выставил ему счет-фактуру с выделенным НДС по ошибке, тогда как сам контрагент - орган государственной власти, следовательно, не платит НДС (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2007 г. N А11-5860/2006-К2-24/425).

Налоговый орган настаивал на незаконности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС на основании счетов-фактур, выставленных государственным органом. Довод: в бюджете не сформирован источник для возмещения суммы НДС, так как средства, полученные государственным учреждением, не могут являться источником налога и перечисляются в федеральный бюджет как не налоговые доходы.

Однако суд не согласился с доводами налогового органа, посчитав, что в данном случае он обратился за уплатой налога не к тому лицу, т.е. за негативные последствия в данном случае должен был отвечать не налогоплательщик, который исполнил все требования НК РФ для принятия налога к вычету, а государственный орган, поскольку именно он совершил ошибку. Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений гл. 21 НК РФ, такие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

Поскольку государственный орган в нарушение абз. 2 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" согласно п. 3 ст. 169 НК РФ выставил организации счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, он сам и должен уплатить полученные суммы налога в бюджет.

На основании сказанного можно сделать вывод, что отсутствие источника возмещения налога в бюджете может стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности только при наличии неопровержимых доказательств его недобросовестности. Значит, то, что в бюджете не сформирован источник возмещения НДС, может привести к отказу в вычете (возмещении) налога только при наличие достоверных доказательств умысла со стороны налогоплательщика для незаконного возмещения экспортного НДС. Об умысле налогоплательщика свидетельствует, например, то, что все организации, участвующие в схеме, действуют согласованно.