"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Глава 2. АНАЛИЗ ОШИБОК, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ СОСТАВЛЕНИЯ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ

С ТРЕБОВАНИЯМИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

С.Б. Тинкельман, заместитель директора Департамента по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами, ЗАО "Аудиторско-консультационная группа "Развитие бизнес-систем"

Е.С. Казакевич, ведущий аудитор Отдела международной финансовой отчетности Департамента по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами, ЗАО "Аудиторско-консультационная группа "Развитие бизнес-систем"

В настоящее время проводится активная работа по совершенствованию системы бухгалтерского учета - приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО).

Всем известно, что МСФО носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решение об их использовании. Но, поскольку МСФО отражают обобщенную практику применения наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты прежде всего должно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Следует отметить, что Россия пошла по пути сближения национальных и международных систем бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, разрабатывая новые законодательные документы, в целом отражающие основные подходы и требования международных стандартов.

Преимущества новой системы финансовой отчетности очевидны. Из новой финансовой отчетности заинтересованные пользователи увидят деятельность кредитной организации в ином свете, нежели ее показывает отчетность, составленная в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета.

Однако на пути всякого внедрения встречается много проблем, таких как отсутствие хорошо проработанной законодательной базы, нехватка профессиональных квалифицированных кадров, необходимость значительных финансовых средств, отсутствие осознания у руководства кредитных организаций необходимости внедрения Международных стандартов финансовой отчетности, низкая степень автоматизации и другие.

На практике специалисты, отвечающие за составление отчетности в российских банках, безусловно, привыкли ко всем требованиям и особенностям российской системы бухгалтерского учета. При составлении отчетности в соответствии с МСФО основной трудностью является то, что специалистам необходимо практически полностью абстрагироваться от требований российского законодательства и строго следовать указаниям МСФО. И здесь на первый план выходит проблема перестройки учетного менталитета. Российская финансовая отчетность, отражающая сложившуюся систему бухгалтерского учета, основывается на значительном количестве конкретных правил. В отличие от этого европейская система бухгалтерского учета ориентирована на принципы финансовой отчетности. Так, в МСФО широко используется понятие справедливой стоимости и профессионального (мотивированного) суждения бухгалтера или аудитора. Для нашего менталитета это не характерно. Возникает необходимость изменения привычных учетных процедур и методик, понятия классификации хозяйственных средств и обязательств, порядка признания объектов учета, отношения к первичному документу. Соответственно, потребуется массовая переоценка всего имущества банка, перестройка учетной системы, серьезная подготовка всех специалистов кредитной организации, формирующих специальное профессиональное суждение по тому или иному вопросу. Это очень длительный, дорогостоящий и мучительный процесс, причем нужно учесть, что в этот период потребуется вести на прежнем уровне учет в соответствии с требованиями российского учетного и налогового законодательства. Таким образом, банки в очередной раз должны прибавить к уже имеющимся Учетной политике по российским стандартам, налоговому учету еще и полноценный учетный процесс по МСФО.

Еще одной, безусловно, важной проблемой является отсутствие официального перевода стандартов на русский язык, тогда как оригинальный текст на английском языке для полноценного понимания доступен немногим. Связано это не только с недостаточным уровнем знания английского языка, но и со специфической терминологией зарубежного учета, не имеющей аналогов в русском языке. Некоторые концепции МСФО довольно нетипичны для российского делового сообщества. Однако обучение российских специалистов проводится либо по английскому оригиналу, либо по русскоязычным версиям. Наибольшее распространение получил перевод, сделанный издательством "Аскери-АССА". В конце 1997 г. оно подписало с Комитетом по МСФО лицензионное соглашение, по которому издательство получило право как на перевод с английского языка на русский оригинальный текст, так и на распространение этого перевода на территории России. Первые переведенные стандарты были опубликованы на русском языке в 1999 г.

Нельзя обойти и вопрос автоматизации процесса трансформации, который связан со спецификой каждого конкретного банка. Разрыв между банками в плане программного обеспечения сравним с рейтинговой оценкой кредитных учреждений. И это естественным образом сказывается на отношении каждого конкретного банка к задачам обновления или модернизации своего программного обеспечения, а в конечном счете - на степени влияния этого фактора на доходность банка. При подготовке отчетности по МСФО кредитным учреждениям придется модернизировать или заменить свои информационные системы, что, несомненно, повысит спрос и затраты на системы автоматизации. Перед банками в очередной раз встанет выбор между отечественными и зарубежными АБС. Выглядит естественным, если программные продукты, предлагаемые западными разработчиками, будут наиболее подходящими и совместимыми с принципами МСФО как появившиеся на одной, уже отработанной методологической основе. Но, к сожалению, в отечественной практике очень мало примеров удачной адаптации западных систем на российской почве. Главная причина этого, на наш взгляд, в том, что в России законотворчество постоянно изменяется, а западные программные продукты ориентированы на стабильную законодательную базу, неизменный режим расчетов. Они недостаточно маневренны для России, хотя, конечно же, обладают большей функциональностью, позволяют реализовать банковские продукты, которые пока отсутствуют на нашем рынке.

Все эти проблемы, безусловно, ведут к возникновению большого количества ошибок при составлении финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В ходе своей профессиональной деятельности мы не раз встречали различные типовые ошибки, приводящие к тому, что банки вынуждены были пересчитывать составленную ими международную отчетность за прошлые отчетные периоды. Именно по этой причине в этой книге нам хотелось бы кратко описать существующие требования к отражению финансовых активов и обязательств в соответствии с МСФО, а также подробно рассказать об ошибках, которые наиболее часто встречались нами при проведении аудита финансовой отчетности по международным стандартам.

Денежные средства и их эквиваленты

Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению денежных средств и их эквивалентов.

К денежным средствам и их эквивалентам относятся:

- наличные денежные средства - наличная валюта и платежные документы в кассе банка, в операционных кассах вне кассового узла, обменных пунктах, банкоматах и в пути;

- остатки по счетам в Банке России, за исключением сумм обязательных резервов, и счетам участников расчетов на ОРЦБ;

- средства на корреспондентских счетах и депозиты "овернайт" в банках России и других стран.

Основным требованием к финансовым активам, признаваемым денежными средствами и их эквивалентами, является их возможность быть конвертируемыми в денежные средства в течение 1 - 2 дней.

Любые прибыли или убытки, возникающие при переоценке иностранной валюты и эквивалентов денежных средств в иностранной валюте, учитываются при определении чистого дохода за текущий период.

Суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование, исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов.

Денежные средства, находясь на счетах, открытых в других банках, подвергаются риску невозврата, поэтому банк осуществляет формирование резерва на потери, произведя анализ финансового состояния банка-контрагента.

В отчетности денежные средства отражаются по справедливой стоимости за вычетом резервов.

Общее изменение денежных средств и их эквивалентов за отчетный период, то есть разница между величиной на начало и конец отчетного периода, расшифровывается в Отчете о движении денежных средств, где притоки и оттоки денежных средств отражаются в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Типичной ошибкой при определении и классификации финансовых активов в качестве денежных средств и их эквивалентов является отражение в составе данной статьи баланса МСФО денежных средств, имеющих какие-либо ограничения. Например, часто на практике банки-корреспонденты для поддержания мгновенной ликвидности заключают договоры на неснижаемый остаток на корреспондентском счете. Такие денежные средства не могут быть по первому требованию использованы банком-корреспондентом, за что он и получает проценты за каждый день, установленный дополнительным соглашением к корреспондентскому счету. Исходя из экономической сути проводимых операций, сумма неснижаемого остатка должна быть реклассифицирована из статьи "Денежные средства и их эквиваленты" в статью "Средства в других финансовых институтах". Другими словами, поддержание суммы неснижаемого остатка на корреспондентском счете в пользу банка-корреспондента является "скрытой" операцией межбанковского кредитования и должно быть отражено в составе кредитов, предоставленных кредитным организациям. Таким образом, в отчетности по МСФО должна быть сделана следующая корректирующая проводка:

Дт "Средства в других финансовых институтах"

Кт "Денежные средства и их эквиваленты".

К аналогичным ограничениям может относиться, например, ограничение на использование остатков на корреспондентских счетах в иностранных банках, размещенных банком по поручению своих клиентов, так как банк не может использовать их для финансирования собственной деятельности.

С точки зрения составления Отчета о движении денежных средств здесь является интересным следующий момент - формирование резервов на возможные потери по средствам, размещенным на корреспондентских счетах. Дело в том, что средства, размещенные на корреспондентских счетах, входят в состав денежных средств и их эквивалентов, резерв под которые в международной практике не создается. При составлении Отчета о движении денежных средств все созданные на балансе кредитной организации резервы на возможные потери исключаются. Следовательно, сумма статьи баланса "Денежные средства и их эквиваленты" и сумма статьи Отчета о движении денежных средств "Денежные средства и их эквиваленты на конец года" будут разными, что на первый взгляд говорит о том, что Отчет о движении денежных средств составлен некорректно. Это обусловлено особенностями алгоритма группировки балансовых счетов в соответствии с международными стандартами и российской спецификой банковской деятельности. Высокий риск отечественной банковской деятельности требует создания резервов на возможные потери по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, что, в свою очередь, приводит к недостаточно корректному представлению Отчета о движении денежных средств. Выходом из сложившейся ситуации будет подробное раскрытие данной информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Средства в других финансовых институтах

Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению средств в других финансовых институтах.

Средства в других финансовых институтах представляют собой:

- размещенные кредиты и депозиты, за исключением краткосрочных межбанковских кредитов в форме "овернайт";

- векселя в случае кредитного характера сделки, наличие которого признается, если:

- векселя приобретаются непосредственно у векселедателя;

- векселедатель является кредитным учреждением;

- векселя удерживаются до погашения;

- стоимость векселя может быть определена;

- прочие средства в других банках, включая просроченные.

Первоначально средства в других финансовых институтах учитываются по стоимости размещения или приобретения и в последующем отражаются по справедливой стоимости, расчет которой осуществляется в зависимости от вида размещаемых средств.

Ссуды и средства, предоставленные банкам под фиксированную процентную ставку, учитываются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки.

Средства, размещенные под плавающую процентную ставку, отражаются по амортизированной стоимости с использованием действующей процентной ставки на каждую дату пересмотра.

Ссуды и средства, размещенные в кредитных учреждениях, отражаются в балансе за вычетом резервов на потери.

Проценты по счетам, начисленные к отчетной дате, а также доля дисконта по векселям банков и других финансовых институтов, рассчитанная на отчетную дату, отражаются в качестве составляющей балансовой стоимости финансового актива, если на отчетную дату имеется правомерное с юридической точки зрения требование, вне зависимости от фактического срока уплаты процентов или реализации дисконта.

В течение всего срока размещения средств банком анализируется финансовое состояние банка-контрагента. При возникновении задержек по возврату основного долга в установленные сроки (имеются подтвержденные сомнения в том, что те или иные обязательства банка или другого финансового института будут полностью или частично не оплачены или платежи будут произведены с нарушением сроков) осуществляется классификация требований банка по группам кредитных рисков.

К факторам, которые могут указывать на то, что ожидаемая к возмещению сумма будет меньше балансовой стоимости (денежные потоки от актива могут быть не возвращены банку в полном объеме или не возвращены банку в надлежащие сроки), относятся:

- неспособность контрагента своевременно осуществлять установленные платежи (в случае кредита - по основной сумме долга и процентам);

- неоднократная пролонгация кредита, включающая капитализацию процентов;

- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями контрагента;

- общеизвестные финансовые трудности контрагента;

- создание резерва по активу в предыдущем периоде;

- существенные неблагоприятные изменения на рынке, на котором происходит торговля активом.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Часто на практике банки осуществляют так называемые скрытые конверсионные операции посредством предоставления и привлечения межбанковских кредитов на один срок в одной сумме, только в разных валютах. Изначально неттинг таких операций был разрешен и осуществлялся в финансовой отчетности по международным стандартам. В Письме Банка России от 25.12.2003 N 181-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" <1> данная корректирующая проводка называется следующим образом: "исключение идентичных размещений/привлечений денежных средств по состоянию на отчетную дату" (window dressing). В соответствии с внесенными изменениями в МСФО неттинг таких операций стал запрещен, а исключительные случаи взаимозачета прописаны в стандарте. Так, финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимно зачтены, а чистое сальдо может быть отражено в бухгалтерском балансе только в том случае, если кредитная организация соблюдает оба следующих условия:

- имеет на данный момент право выполнить зачет признанных сумм;

- намеревается либо выполнить расчеты по результату зачета, либо одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

--------------------------------

<1> Документ утратил силу в связи с изданием Письма ЦБ РФ от 10.02.2006 N 19-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности".

Что касается ошибок в расчетах, то расчеты стоимости межбанковских кредитов во многом похожи на расчеты стоимости кредитов и дебиторской задолженности, предоставленных клиентам, по этой причине более подробно мы их рассмотрим в разделе "Кредиты и дебиторская задолженность".

Портфели финансовых активов

МСФО 39 разделяет финансовые инструменты на четыре класса следующим образом:

1. Финансовые активы и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

2. Финансовые активы, удерживаемые до их погашения.

3. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

4. Кредиты и дебиторская задолженность.

Финансовые активы и обязательства, оцениваемые

по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов и обязательств.

Финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из следующих условий:

- приобретается или принимается главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;

- является частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;

- является производным инструментом (кроме случая, когда производный инструмент определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).

Если проводить аналогию с российским законодательством, то портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" равнозначен торговому портфелю по российским правилам бухгалтерского учета.

На практике при составлении международной отчетности организация классифицирует ценные бумаги в портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", если у нее есть намерение продать их в течение года с момента приобретения. Но это является субъективной позицией, поэтому каждая организация имеет возможность сама определять сроки, по которым те или иные финансовые активы могут быть отнесены к торговому портфелю, что и устанавливается Учетной политикой.

Для того чтобы правильно определить, относятся ли ценные бумаги к портфелю "предназначенные для торговли" или "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток", необходимо рассмотреть ряд вопросов, ответы на которые и дадут вам возможность их правильно классифицировать:

- какой характер операций кредитной организации с данными финансовыми активами;

- какова цель приобретения и какие шаги будут предприняты руководством банка в отношении данных финансовых активов;

- какой доход получает кредитная организация от операций с финансовыми инструментами - доход от погашения или доход от перепродажи;

- в каком портфеле данные ценные бумаги были отражены на предыдущие даты с целью экстраполяции на текущий период.

Если часть ценных бумаг одного выпуска классифицирована как "предназначенные для торговли", то оставшаяся часть может быть классифицирована иначе, например, в качестве ценных бумаг, удерживаемых до погашения, в случае если они приобретались с иными целями. На первый план для классификации выходит цель приобретения каждого финансового инструмента.

В портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", могут быть включены:

- векселя приобретенные;

- производные финансовые инструменты;

- долевые инструменты других организаций;

- облигации;

- приобретенные права требования и другие ценные бумаги.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, принимаются к учету по стоимости приобретения и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости на дату составления отчетности. МСФО 39 разрешает любой финансовый инструмент оценивать по справедливой стоимости, с небольшой оговоркой, что эта стоимость должна быть достоверно определена. Таким образом, когда вы оцениваете финансовый инструмент по справедливой стоимости, необходимо иметь уверенность в том источнике информации, который вы используете, и отражать финансовые активы только по той стоимости, которая, по вашему мнению, является надежной.

Справедливая стоимость может определяться с применением следующих методов:

- если ценная бумага продается на активном рынке с установленной по ней соответствующей рыночной котировкой, то справедливой стоимостью признаются последние котировки на покупку или цена спроса;

- если ценная бумага продается на внебиржевом рынке, то справедливой стоимостью признается цена последней котировки на покупку при условии, что не произошло существенных изменений в текущей экономической среде с момента проведения сделки и до отчетной даты;

- если рыночная котировка отсутствует или рынок по данной ценной бумаге не активен или не организован (т.е. объемы сделок незначительны относительно общего количества подлежащих оценке торгуемых единиц финансового инструмента), то справедливая стоимость определяется с применением нескольких технических способов оценки:

Blog

"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)