"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)
| Вид материала | Регламент |
- Методическое пособие москва 2007 министерство образования российской федерации федеральное, 2499.29kb.
- Л. Н. Кретова Анализ художественного текста учебно-методическое пособие, 252.08kb.
- Методическое пособие Самара 2007 Федеральное агентство по образованию Самарский государственный, 130.39kb.
- Методическое пособие Тамбов, 2007 Печатается по решению редакционно-издательского совета, 169.42kb.
- И. Е. Глушков анализ финансовой отчет, 1101.88kb.
- Автономной Республке Крым методическое пособие, 347.41kb.
- О ликвидации кредитных организаций, 396.4kb.
- Учебно-методическое пособие Минск Белмапо 2007, 695.29kb.
- Экономический факультет Кафедра финансов и учета Направление Экономика, 51.33kb.
- Экономический факультет Кафедра финансов и учета Направление Экономика, 51.29kb.
Операции РЕПО
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению операций РЕПО.
Под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами). Операции РЕПО - это вид краткосрочных кредитов. Операции РЕПО классифицируют на две группы:
- операции обратного РЕПО;
- операции прямого РЕПО.
Обратное РЕПО.
Операции обратного РЕПО представляют собой операции кредитования под залог ценных бумаг, т.е., таким образом, на балансе банка отражаются ценные бумаги, приобретенные по операциям РЕПО, а на внебалансовых счетах отражается обязательство обратной продажи ценных бумаг по заранее оговоренной цене.
На балансовых счетах отражается стоимость приобретенных ценных бумаг, сумма уплаченного при приобретении накопленного купонного дохода и сумма затрат, связанных с приобретением и реализацией данных ценных бумаг. На внебалансовых счетах отражается закрепленная договором цена обратного выкупа ценных бумаг с учетом накопленного купонного дохода (НКД).
В соответствии с требованиями МСФО 39 суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного РЕПО), отражаются в составе статьи "Кредиты и дебиторская задолженность" или "Средства в других финансовых институтах". Определение статьи происходит в зависимости от контрагента по операции обратного РЕПО, например, если бумаги продает банк - "Средства в других финансовых институтах", если же бумаги продает финансовая компания - "Кредиты и дебиторская задолженность".
Прямое РЕПО.
Операции прямого РЕПО представляют собой привлечение денежных средств под залог ценных бумаг.
В учете данная операция отражается как выбытие (продажа) ценных бумаг с баланса банка с обязательством их обратного приобретения. На внебалансовых же счетах отражается обязательство обратной покупки данных ценных бумаг с учетом накопленного купонного дохода.
В соответствии с требованиями МСФО 39 ценные бумаги, проданные по операции прямого РЕПО, в зависимости от цели приобретения отражаются в следующих статьях:
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (в случае если цель приобретения - перепродажа в краткосрочной перспективе);
- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (в случае если цель приобретения четко не определена);
- финансовые активы, удерживаемые до погашения (в случае если цель приобретения - удерживать до погашения ценных бумаг эмитентом).
В случае если по условиям сделки сторона, получившая финансовые активы, имеет право продать или перезаложить их, то финансовые активы переклассифицируются в балансе как "Активы, переданные в обеспечение с правом продажи" и показываются в составе категорий, из которых были переданы, отдельной строкой. Соответствующие обязательства по привлеченным денежным средствам отражены по строке "Средства в других финансовых институтах" или "Прочие заемные средства".
Разница между ценой продажи ценной бумаги и ценой обратного выкупа учитывается как процентный расход и начисляется на протяжении всего срока действия сделки РЕПО по методу эффективной процентной ставки.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Наиболее типичной ошибкой при отражении операций прямого и обратного РЕПО является их неотражение на балансе МСФО. Российский учет данных операций предполагает их учет на счетах разд. Г "Срочные операции" Плана счетов в кредитных организациях. На балансовых счетах, в свою очередь, данные операции отражению не подлежат (в случае прямого РЕПО) или отражаются только приобретенные ценные бумаги (в случае обратного РЕПО). Очень часто специалисты МСФО при группировке балансовых счетов в соответствии с требованиями Методических рекомендаций Банка России от 10.02.2006 N 19-Т "О порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности" не уделяют достаточного внимания остаткам, учитываемым на счетах разд. Г "Срочные операции", вследствие чего данные операции не находят своего отражения в финансовой отчетности по международным стандартам.
Особенностью отражения данных операций является то, что ценные бумаги при операциях обратного РЕПО отражаются в отчетности не в качестве приобретенных ценных бумаг, а в качестве кредита, предоставленного контрагентам. В зависимости от контрагента требования по второй части сделки РЕПО подлежат отражению в статье "Средства в других финансовых институтах" или "Кредиты и дебиторская задолженность". Это связано в большей степени с тем, что данные сделки рассматриваются как кредитование под залог ценных бумаг.
Принципиальным моментом при отражении данных операций помимо начисления накопленного дохода/расхода по сделке РЕПО является переоценка имеющихся требований и обязательств по справедливой стоимости. Часто про переоценку по справедливой стоимости забывают и отражают приобретенные ценные бумаги по балансовой стоимости с учетом уплаченного накопленного купонного дохода и накопленного дохода/расхода по сделке РЕПО.
Наибольшую сложность при отражении операций обратного РЕПО вызывает выбор справедливой процентной ставки для расчета справедливой стоимости приобретенных ценных бумаг с помощью метода дисконтирования денежных потоков (в случае если отсутствуют котировки активного рынка ценных бумаг). Так вот, в качестве справедливой процентной ставки специалистам МСФО следует анализировать процентную ставку по предоставленным кредитам с аналогичными признаками (срок, валюта, сумма).
Основные средства
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению основных средств.
К основным средствам для целей составления финансовой отчетности по МСФО относятся материальные объекты имущества банка, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей.
Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:
- существует вероятность того, что кредитная организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:
- покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;
- любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации;
- первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.
Кредитная организация оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения. Эти затраты включают:
- затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств;
- затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием такого объекта.
Затраты на сооружение основных средств включают в себя все расходы, непосредственно связанные с их созданием и приведением в состояние пригодности к использованию. Текущие расходы на поддержание основного средства в состоянии, пригодном для использования (текущий, плановый эксплуатационный ремонт, техническое обслуживание и т.д.), являются затратами периода и признаются в учете в момент их возникновения.
Затраты увеличивают балансовую стоимость объекта, если они улучшают состояние основного средства, повышают его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. К данным затратам могут относиться расходы на модернизацию, увеличивающую срок его полезной службы, реконструкцию, техническое перевооружение и др.
Датой отражения основных средств в отчетности является:
- дата приобретения - для основных средств, по которым не требуется доведение до состояния пригодности к использованию;
- дата ввода актива в эксплуатацию - для основных средств, по которым требуется доведение до состояния пригодности к использованию.
Модель учета объектов основных средств определяется кредитной организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Различают следующие модели учета объектов основных средств:
- по первоначальной стоимости;
- по переоцененной стоимости.
Кредитная организация должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.
Модель учета по первоначальной стоимости.
После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Основные средства первоначально отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение или изготовление.
Оценка первоначальной стоимости основных средств осуществляется по стоимости приобретения (исторической стоимости), скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002.
Для определения стоимости объектов основных средств, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002 (инфлирование), за период после 1992 г. используются индексы потребительских цен (ИПЦ), определенные в соответствии с Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 25.03.2002 N 23. Для основных средств, приобретенных в период до 1992 г., пересчет осуществляется на основании индексов инфляции, полученных из других источников (таблица 4). Индексы потребительских цен принимаются в процентах к предыдущему месяцу.
Таблица 4
Индексы инфляции за период, год
| Месяц | 2004 | 2003 | 2002 | 2001 | 2000 | 1999 | 1998 | 1997 | 1996 | 1995 | 1994 | 1993 | 1992 |
| Январь | 1,0180 | 1,0240 | 1,031 | 1,0280 | 1,0230 | 1,0850 | 1,0150 | 1,0230 | 1,0410 | 1,1800 | 1,1800 | 1,2600 | 0 |
| Февраль | 1,0100 | 1,0160 | 1,012 | 1,0230 | 1,0100 | 1,0410 | 1,0090 | 1,0150 | 1,0280 | 1,1100 | 1,1100 | 1,2500 | 0 |
| Март | 1,0080 | 1,0110 | 1,011 | 1,0190 | 1,0060 | 1,0280 | 1,0060 | 1,0140 | 1,0280 | 1,0900 | 1,0700 | 1,2000 | 0 |
| Апрель | 0 | 1,0100 | 1,012 | 1,0180 | 1,0090 | 1,0300 | 1,0040 | 1,0100 | 1,0220 | 1,0850 | 1,0800 | 1,1900 | 0 |
| Май | 0 | 1,0080 | 1,017 | 1,0180 | 1,0180 | 1,0220 | 1,0050 | 1,0090 | 1,0160 | 1,0790 | 1,0700 | 1,1800 | 0 |
| Июнь | 0 | 1,0080 | 1,005 | 1,0160 | 1,0260 | 1,0190 | 1,0010 | 1,0110 | 1,0120 | 1,0670 | 1,0600 | 1,2000 | 0 |
| Июль | 0 | 1,0070 | 1,007 | 1,0050 | 1,0180 | 1,0280 | 1,0020 | 1,0090 | 1,0070 | 1,0540 | 1,0500 | 1,2200 | 1,1100 |
| Август | 0 | 0,9960 | 1,001 | 1,0000 | 1,0100 | 1,0120 | 1,0370 | 0,9990 | 0,9980 | 1,0460 | 1,0500 | 1,2600 | 1,0900 |
| Сентябрь | 0 | 1,0030 | 1,004 | 1,0060 | 1,0130 | 1,0150 | 1,3840 | 0,9970 | 1,0030 | 1,0450 | 1,0800 | 1,2300 | 1,1200 |
| Октябрь | 0 | 1,0100 | 1,011 | 1,0110 | 1,0210 | 1,0140 | 1,0450 | 1,0020 | 1,0120 | 1,0470 | 1,1500 | 1,2000 | 1,2300 |
| Ноябрь | 0 | 1,0100 | 1,016 | 1,0140 | 1,0150 | 1,0120 | 1,0570 | 1,0060 | 1,0190 | 1,0450 | 1,1500 | 1,1600 | 1,2600 |
| Декабрь | 0 | 1,0110 | 1,000 | 1,0160 | 1,0160 | 1,0130 | 1,1160 | 1,0100 | 1,0140 | 1,0320 | 1,1600 | 1,1300 | 1,2500 |
Модель переоценки.
Объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка.
Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может значительно колебаться, поэтому она требует ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых претерпела незначительные изменения. Переоценка таких объектов может быть один раз в 3 - 5 лет.
Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам. Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.
Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров (участников) как "Фонд переоценки основных средств", который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается в составе нераспределенной прибыли (накопленного дефицита) после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком.
В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости. Однако увеличение балансовой стоимости актива должно признаваться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.
Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости - основание для возникновения отложенного налогового обязательства и отражения в составе собственных средств в соответствии с МСФО 16.
Если балансовая стоимость актива превышает его переоцененную стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его переоцененной стоимости, а разница отражается в Отчете о прибылях и убытках текущего периода.
Переоцененная стоимость рассчитывается как оценочная возмещаемая стоимость, которая определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования.
При потере стоимости основного средства его балансовая стоимость списывается до уровня его справедливой стоимости так, чтобы балансовая стоимость не превышала размера экономической выгоды от использования основного средства. Для отражения этого события в отчетности на размер списываемой части балансовой стоимости основного средства увеличивается убыток от переоценки с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации.
Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:
- переоценивается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
- списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива. Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто используется для зданий.
Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации.
Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Накопленная амортизация и первоначальная стоимость основных средств учитываются в бухгалтерском учете раздельно. Амортизация начисляется даже в том случае, когда справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Амортизация не начисляется, когда ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовой стоимости.
Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта, в обязательном порядке должен амортизироваться отдельно. Амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы.
Амортизируемой стоимостью основного средства признается сумма, равная первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на его ликвидационную стоимость, либо себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость - это величина поступлений, которые банк ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения и не увеличивается в случае изменения цен.
В случае если банк учитывает объекты основных средств по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, то новая оценка ликвидационной стоимости проводится при каждой последующей переоценке актива. Оценка основывается на величине ликвидационной стоимости, рассчитанной на основе доминирующей на дату осуществления оценки аналогичных основных средств, достигших конца срока их полезной службы и эксплуатируемых в аналогичных условиях.
Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются главным образом через его использование. Другие факторы, такие как моральное или коммерческое устаревание и физический износ, при простое актива часто ведут к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива. При определении срока полезной службы актива должны учитываться нижеперечисленные факторы:
- предполагаемое использование актива. Использование оценивается по расчетной мощности или физической производительности актива;
- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как программа ремонта и обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
- моральное или коммерческое устаревание;
- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.
Срок полезной службы, так же как и норма амортизации, определяется кредитной организацией самостоятельно исходя из качественных характеристик основного средства и предполагаемого срока использования.
Земельные участки и здания представляют собой отдельные активы, отдельно отражаемые в учете, даже если они приобретены в сочетании друг с другом. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые под мусорные свалки, земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земельного участка, на котором стоит здание, не влияет на определение амортизируемой стоимости этого здания.
Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, и прекращается, когда актив списывается с баланса или полностью амортизируется.
Для систематического списания амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы применяется:
- метод равномерного начисления амортизации, предусматривающий начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
- метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
- метод суммы изделий, предусматривающий начисление амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.
Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта схема получения выгод от использования активов не меняется. Для разных групп основных средств могут быть установлены различные методы амортизации.
Норма амортизации рассчитывается на основе срока полезного использования и может быть установлена как для отдельных объектов основных средств, так и для каждой группы объектов основных средств с учетом целого ряда факторов, таких как изменения в применяемых технологиях, естественное старение и физический износ, которые определяются при участии технических (хозяйственных) служб банка.
Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению по выбытии либо в случае, когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Одной из самых распространенных ошибок при отражении объектов основных средств в международной финансовой отчетности являются ошибки при первоначальном признании основных средств. В соответствии с российским законодательством объектами основных средств признаются материальные объекты, стоимость которых превышает установленный руководителем кредитной организации минимальный лимит стоимости, как правило, составляющий 10 тыс. руб. По МСФО признание материальных объектов в качестве объектов основных средств с ограничением по стоимости никак не связано. Признание в целях МСФО диктуется прежде всего экономическим содержанием осуществляемых операций. Так, например, некоторые объекты основных средств, стоимость которых не превышает 10 тыс. руб., учитываются в российском бухгалтерском учете на балансовом счете 610 "Материалы". Примерами таких объектов являются принтер или монитор, стоимость каждого не превышает 10 тыс. руб. В соответствии с требованиями Положения Банка России N 205-П данные объекты подлежат учету на счетах материальных запасов, а при вводе в эксплуатацию - списанию на расходы. В соответствии с требованиями международных стандартов объектами основных средств следует признать материальные объекты, приносящие экономическую выгоду, использование которых предполагается в течение срока, превышающего 12 месяцев. В нашем случае принтер или монитор, безусловно, будет использоваться в деятельности кредитной организации в течение периода, значительно превышающего 12 месяцев. Таким образом, специалистом МСФО должна быть сделана следующая проводка в финансовой отчетности:
Дт "Основные средства"
Кт "Материалы" - на сумму признанных материальных объектов в качестве объектов основных средств.
Оставшаяся часть материалов, которая в соответствии с требованиями международных стандартов не подлежит признанию в качестве объектов основных средств, подлежит списанию на расходы:
Дт "Заработная плата и административные расходы"
Кт "Материалы" - на сумму материалов, не подлежащих признанию в качестве объектов основных средств.
Также принципиальным моментом при признании объектов основных средств в финансовой отчетности МСФО является то, что в соответствии с требованиями международных стандартов "использование в основной деятельности" рассматривается несколько шире. По российскому законодательству основными средствами признаются объекты, "используемые в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями", по правилам МСФО объектами основных средств признаются объекты "имущества кредитной организации, использование которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности, для сдачи в аренду или административных целей". Таким образом, по международным стандартам не возникает вопрос о признании или непризнании объектом основных средств микроволновой печи, приобретенной для нужд сотрудников банка. Пусть данное основное средство и не используется банком в основной деятельности, но приносит экономическую выгоду и служит административным целям.
Важно то, что при признании объектов основных средств часто забывают о начислении амортизации. Напоминаем, что при признании материальных объектов основными средствами не следует забывать о начислении амортизации, даже если в российском бухгалтерском учете амортизация по данным объектам не начисляется.
Важным моментом при отражении основных средств в финансовой отчетности является определение первоначальной стоимости объектов основных средств. В соответствии с МСФО, так же как и с российскими правилами бухгалтерского учета, в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются косвенные налоги. В нашем случае речь пойдет о НДС.
В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета кредитная организация по своему усмотрению в учетной политике может закрепить учет основных средств - с учетом или без учета НДС. При оценке основных средств это не играет роли, но при пересчете стоимости основных средств этот момент является существенным. На практике мы часто встречаем такую ситуацию: часть основных средств учитывается с учетом НДС, а другая часть - без учета НДС. В данном случае необходимо, соблюдая принцип выгод и затрат, оценить все основные средства либо с НДС, либо без НДС. Это делается для того, чтобы при переоценке получились сопоставимые величины. Часто на это не обращают внимания и переоценивают (или инфлируют) стоимость основных средств, не приведенных к единому знаменателю.
Принципиальным отличием в отражении основных средств в международной отчетности является дата, с которой основное средство следует отражать в составе категории "Основные средства" и начислять амортизацию. Согласно российским правилам бухгалтерского учета основные средства отражаются на балансовом счете 60401 "Основные средства (кроме земли)" при наличии всех надлежаще оформленных документов согласно приказу о вводе в эксплуатацию.
В соответствии с требованиями МСФО 16 отражение в составе категории "Основные средства" и начисление амортизации следует начинать с момента, когда основное средство пригодно к использованию в соответствии с намерениями руководства организации (МСФО 16p55). Следовательно, приобретенное основное средство, поступившее на склад, но еще не введенное в эксплуатацию (учитываемое на счете капитальных вложений), в случае, если оно не требует дальнейшей доработки или модернизации, следует признавать объектом основных средств и начислять амортизацию. При этом самой распространенной ошибкой является то, что амортизацию в соответствии с требованиями международных стандартов начисляют по аналогии с РПБУ с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. В МСФО же амортизация должна быть начислена со дня ("ежедневная амортизация"), следующего за датой, когда основное средство пригодно к использованию, независимо от наличия всех правоустанавливающих документов.
Начисление амортизации осуществляется на основании установленного срока полезной службы объекта основных средств (СПИ). Как правило, в целях международных стандартов данные сроки более короткие ввиду того, что отражают в большей степени не только физический, но и моральный износ. Здесь имеются некоторые особенности.
Пример 1. Срок полезной службы здания банка составляет 50 лет. При этом здание представляет собой целый комплекс, состоящий из различного рода конструктивных частей: перегородки, системы вентиляции и освещения, железобетонные конструкции. Сроки полезной службы отдельных конструктивных частей и самого здания не совпадают, тем не менее в российском учете амортизироваться они будут вместе. В процессе аудита международной финансовой отчетности такие случаи встречаются на каждом шагу, однако специалисты кредитных организаций не всегда обращают на это внимание. С целью более четкого соблюдения требований международных стандартов мы рекомендуем отдельным конструктивным частям объекта основных средств присваивать свой срок полезной службы (соответственно свою норму амортизации), но в пределах срока полезной службы самого здания. Так же следует отражать и модернизацию основных средств.
Отметим, что отсутствие права собственности на основные средства не является причиной неотражения данного основного средства в финансовой отчетности.
Пример 2. Здание, в котором располагалась кредитная организация, на праве собственности принадлежало самой кредитной организации. По решению акционеров банка здание было продано, однако данная сделка носила больше формальный характер ввиду того, что продано оно было связанной стороне, а сама кредитная организация продолжала использовать его в своей основной деятельности. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета данное здание должно быть списано с баланса кредитной организации по причине того, что право собственности на это здание у кредитной организации отсутствует. Однако в соответствии с требованиями международных стандартов все риски и выгоды от использования данного актива продолжают оставаться у самой кредитной организации, в связи с чем оно не подлежит прекращению признания и должен продолжать учитываться в составе категории "Основные средства". По нашему мнению, такая ситуация типична для российской банковской системы. К сожалению, очень часто она не находит своего отражения в финансовой отчетности.
Известно, что немонетарные статьи актива и пассива банка подлежат отражению по первоначальной стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31.12.2002. Европейский союз признал экономику Российской Федерации стабильной, т.е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31 декабря 2002 г. Это означает, что после 31 декабря 2002 г. МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки основных средств признается равным нулю. Таким образом, все основные средства, приобретенные после 31.12.2002 (в случае если они не оцениваются посредством независимой переоценки), признаются в отчетности по международным стандартам по их первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться их справедливой стоимостью.
Рассмотрим нетипичный для кредитных организаций случай.
Пример 3. По решению руководства кредитной организации приобретенное основное средство (банкомат) было переведено на консервацию сроком свыше 3 месяцев. В соответствии с требованиями российского законодательства амортизация данного актива прекращается. В соответствии с требованиями МСФО 16 переведенное на консервацию основное средство подлежит дальнейшей амортизации, за исключением случая, когда метод начисления амортизации основан на использовании основного средства (т.е. зависит от объема произведенной продукции).
Часто на практике кредитные организации производят переоценку основных средств с целью отражения имеющихся в собственности объектов основных средств по рыночной стоимости. В соответствии с российским законодательством переоценка основных средств осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки основных средств признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Продолжая данную тенденцию, в Методических рекомендациях Банка России от 10.02.2006 N 19-Т есть такое указание: "...Переоценка осуществлялась на основе оценки, выполненной профессиональной международно признанной фирмой по оценке недвижимости, действующей в Российской Федерации...". Однако выполнить такое требование представляется маловероятным ввиду того, что услуги таких оценочных компаний слишком дорогостоящи.
Что касается переоценки, то у нас на практике был такой случай. Кредитная организация приняла решение переоценить принадлежащие ей на праве собственности объекты недвижимости (класс "Здания и вложения в арендованные активы"). Но по факту осуществления переоценки независимым оценщиком были переоценены только объекты недвижимости, находящиеся в г. Москве; а объекты недвижимости, находящиеся в г. Оренбурге и г. Орле, переоценены не были. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают избирательную переоценку внутри класса объектов основных средств, вследствие чего проведенная переоценка является неполной и не подлежит отражению в отчетности. В этой ситуации кредитной организации пришлось провести дополнительную переоценку объектов недвижимости с целью избежания избирательной переоценки.
МСФО 12 "Налоги на прибыль" предписывает, что текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде непосредственно на счет капитала. Независимая переоценка основных средств учитывается на счетах капитала по статье "Фонд переоценки основных средств", следовательно, налог на прибыль, относящийся к данной переоценке, также должен учитываться на счетах капитала. В финансовой отчетности должны быть сделаны следующие проводки:
Дт "Основные средства"
Кт "Фонд переоценки основных средств" - на сумму признанной независимой переоценки основных средств;
Дт "Фонд переоценки основных средств"
Кт "Отложенное налоговое обязательство" - на сумму отложенного налогового обязательства, относящегося к фонду переоценки основных средств.
Нематериальные активы
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению нематериальных активов.
Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" кредитная организация должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям, а именно:
1. Идентифицируемость нематериального актива.
Понятие "идентифицируемость" можно раскрыть следующими положениями:
- нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке либо вместе с соответствующим договором;
- возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.
2. Возможность контроля кредитной организации над нематериальным активом.
Контроль над нематериальным активом - это способность кредитной организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).
3. Способность приносить экономические выгоды.
Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.
Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. При этом МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.
Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.
В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физического содержания.
К нематериальным активам относятся следующие виды активов:
- интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
- торговые марки;
- программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или в отдельных случаях разработанное самостоятельно;
- гудвилл (деловая репутация);
- незавершенные нематериальные активы.
Патент - это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения. Патент признается в качестве нематериального актива в случае, если он соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.
Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения. Авторские права признаются нематериальными активами в случае, если данные произведения созданы не самой кредитной организацией.
Ноу-хау - это не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу.
Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей. Лицензия признается в качестве нематериального актива в случае, если она соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.
Нематериальный актив должен признаваться только в том случае, если:
- имеется вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в кредитную организацию;
- стоимость актива поддается достоверной оценке.
Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости. Себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, или в случае, где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других международных стандартов финансовой отчетности.
Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.
Себестоимость же приобретаемого нематериального актива включает:
- цену приобретения за вычетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов;
- прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние.
Расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензии, подлежат капитализации в балансе, то есть отражению в качестве нематериального актива. Регулярные лицензионные платежи (например, зависящие от объемов реализации услуг банка) не капитализируются.
Устанавливаются следующие особенности признания программного обеспечения в качестве нематериального актива: нематериальным активом в виде программного обеспечения признается идентифицируемое и уникальное программное обеспечение, контролируемое банком, в отношении которого существует высокая степень вероятности получения экономических выгод в размере, превышающем затраты на его приобретение в течение периода, превышающего один год.
Программное обеспечение для собственного пользования подразделяется на:
- системное программное обеспечение - это программное обеспечение, без которого компьютерная техника не может использоваться;
- программное обеспечение для пользователя, которое включает:
- типовое обеспечение, являющееся вспомогательным, но не обязательным (базы данных, программы контроля, перевода, паролей пользователей и т.д.);
- специальное обеспечение, приобретенное или созданное банком для применения в отдельной функциональной области собственной деятельности.
Примером программ специального обеспечения могут быть программы, приобретенные для использования REITERS, SWIFT.
Если типовое программное обеспечение приобретается:
- вместе с компьютерной техникой, является его составной частью и не указывается отдельно в счете, то данное программное обеспечение отражается в разделе основных средств;
- отдельно от компьютерной техники либо самостоятельно указывается в счете, то оно отражается и амортизируется как программное обеспечение для пользователя в составе нематериальных активов по стоимости приобретения и амортизируется в течение срока полезного использования.
Расходы, связанные с текущим обслуживанием и ремонтом программного обеспечения, не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. Также не капитализируются текущие платежи, связанные с оказанием дополнительных услуг производителем программного обеспечения (обновление версий, ответы на текущие вопросы и т.д.).
Если приобретение программного обеспечения представляет собой приобретение права пользования за уплату регулярных платежей, то такие расходы не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. При этом в примечаниях к финансовой отчетности в качестве прочих финансовых обязательств подлежит раскрытию вся сумма платежей до конца срока права пользования программным обеспечением.
При учете по себестоимости нематериальный актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Если справедливая стоимость актива может быть достоверно оценена в связи с наличием активного рынка данного объекта, то банк может выбрать учет по переоцененной стоимости, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной в дальнейшем амортизации и убытков от обесценения.
Если нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок. Классификация нематериальных активов (в целях раскрытия по МСФО 38) устанавливается так, чтобы не смешивать в одном классе нематериальные активы, оцениваемые разными методами.
Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации.
Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы подлежит амортизации.
Срок полезной службы - это:
- период времени, на протяжении которого кредитная организация предполагает использовать актив;
- количество единиц производства или аналогичных единиц, которое кредитная организация ожидает получить от использования актива.
Амортизация нематериальных активов основывается на наилучшей оценке срока службы актива и начинается с момента, когда актив доступен для использования. Срок службы на практике обычно устанавливается не более 20 лет. При этом в каждом конкретном случае устанавливается и больший срок службы. Обоснование выбора таких сроков должно раскрываться в учетной политике в соответствии с МСФО.
Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации.
Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи) и дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления кредитной организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления.
Амортизационные отчисления за каждый период подлежат признанию в прибыли или убытке.
Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в Отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В соответствии с российским законодательством основным критерием для признания нематериальных активов является наличие исключительных прав. В соответствии с требованиями международных стандартов нематериальными активами признаются активы, удовлетворяющие трем условиям - идентифицируемость, возможность контроля и возможность получения экономических выгод. Наличие исключительных прав не требуется. При этом нематериальными активами может быть признано приобретенное кредитной организацией специальное программное обеспечение, например Diasoft, REITERS, SWIFT и т.д. Часто в финансовой отчетности об этом забывают и продолжают учитывать приобретенное программное обеспечение на счетах по учету расходов будущих периодов (61403 "Расходы будущих периодов по другим операциям"), ежемесячно амортизируя на счета по учету расходов. Тем не менее в соответствии с требованиями МСФО 38 и профессиональным суждением специалиста МСФО в финансовой отчетности должны быть сделаны следующие проводки:
Дт "Нематериальные активы"
Кт "Прочие активы" - на сумму признанного нематериального актива;
Дт "Заработная плата и административные расходы"
Кт "Амортизация" - на сумму амортизации нематериального актива.
Собственный капитал и обязательства перед пайщиками
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению собственного капитала и обязательств перед пайщиками.
Вариант 1. Если банк создан в форме акционерного общества.
В составе собственного капитала отражаются следующие статьи:
- уставный капитал, состоящий из:
- привилегированных акций, за исключением подлежащих обязательному выкупу, которые отражаются отдельной статьей в качестве обязательств банка;
- обыкновенных акций;
- эмиссионный доход.
Если оплата акций при формировании уставного капитала до 01.07.1997 была осуществлена иностранной валютой, то эмиссионным доходом является разница между номинальной стоимостью акций и суммой взноса в уставный капитал в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по официальному курсу Банка России на дату внесения взноса.
Если уставный капитал в рамках российского учета был сформирован путем капитализации нераспределенной прибыли, то для целей МСФО такой уставный капитал не признается и переносится в состав нераспределенной прибыли;
- прочий совокупный доход, включающий:
- нереализованные прибыли или убытки по ценным бумагам, имеющимся для продажи (резерв переоценки по справедливой стоимости инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для перепродажи);
- эффект от переоценки основных средств по справедливой стоимости (фонд переоценки основных средств);
- кумулятивная трансляционная разница по валютным инвестиционным активам, инвестиционному капиталу (фонд накопленных курсовых разниц) и прочее;
- прочие суммы (если необходимо);
- выкупленные собственные акции банка;
- нераспределенная прибыль (включая прибыль текущего года).
Привилегированные акции отражаются как собственный капитал, если они не подлежат обязательному погашению и дивиденды по ним объявляются по усмотрению руководства банка.
Привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению, классифицируются как обязательства.
Если привилегированные акции не могут быть выкуплены банком, но по ним должны выплачиваться обязательные дивиденды, то классификация таких акций должна проводиться с особой тщательностью. Практически во всех случаях обязательная выплата дивидендов указывает на то, что этот финансовый инструмент по своей сути является обязательством.
Привилегированные акции, которые имеют обязательный купон или подлежат погашению на определенную дату или по усмотрению акционера, классифицируются как финансовые обязательства и отражаются в составе прочих заемных средств. Дивиденды по этим привилегированным акциям отражаются в Отчете о прибылях и убытках как процентные расходы на основе амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.
Собственные акции, выкупленные у акционеров и находящиеся на балансе банка по состоянию на конец отчетного периода, отражаются в финансовой отчетности по стоимости приобретения в совокупности с затратами, непосредственно связанными с данным выкупом, как уменьшение собственного капитала. Прибыли или убытки от продажи собственных выкупленных акций учитываются в составе прибыли.
Выкупленные акции уменьшают собственный капитал до момента реализации данных акций или уменьшения уставного капитала на номинальную стоимость данных акций. В случае последующей продажи этих акций полученная сумма включается в собственный капитал.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи, составляющей долю чистой инвестиции банка в зарубежную деятельность, в валюту представления отчетности банка, отражаются в отдельном компоненте капитала. При выбытии зарубежной организации общая отсроченная сумма, отраженная в составе капитала, относящаяся к данному зарубежному подразделению, признается в Отчете о прибылях и убытках.
Перенесенная на будущие периоды прибыль (убыток) включает ту ее часть текущего года и сумм нераспределенной прибыли прошлых лет, по которым еще не принято официального решения об их распределении. Прибыль текущего года отражается после вычета налога на прибыль и отложенных налогов, а также дивидендов, выплаченных (объявленных) в течение отчетного периода за текущий год.
В финансовой отчетности (балансе) уставный капитал отражается в зарегистрированном в Банке России и оплаченном размере с поправкой на влияние гиперинфляции.
Оставшаяся неоплаченная часть уставного капитала отражается в учете тогда, когда банк имеет право требования на получение недовнесенных средств в уставный капитал по отношению к учредителям. В таком случае неоплаченный взнос в уставный капитал отражается в качестве прочей дебиторской задолженности.
Уставный капитал учитывается по исторической стоимости, при этом при его оплате:
- денежными средствами, внесенными до 01.01.2003, его сумма инфлируется в порядке, аналогичном инфлированию стоимости основных средств;
- неденежными активами его сумма отражается по справедливой стоимости неденежных активов на дату их внесения.
Расходы, непосредственно связанные с выпуском новых акций, отражаются как уменьшение собственного капитала за вычетом налога на прибыль.
Вариант 2. Если банк создан в форме общества с ограниченной ответственностью.
В соответствии с законодательством Российской Федерации участники общества с ограниченной ответственностью имеют право выйти из состава участников общества в одностороннем порядке. В этом случае банк обязан выплатить участнику долю чистых активов общества, пропорциональную его участию в обществе.
Вследствие этого уставный капитал банка, прочие взносы участников, фонд накопленных курсовых разниц за вычетом накопленных убытков классифицируются как финансовые обязательства и указываются отдельной строкой в балансе как "Обязательства перед участниками".
В соответствии с изменениями, принятыми в 2005 г. IAS 32p18(b), финансовый инструмент, дающий держателю право вернуть его эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив, является финансовым обязательством. Кредитные организации, зарегистрированные в форме обществ с ограниченной ответственностью, классифицируют доли участия участников в активах банка как финансовые обязательства и отражают по статье баланса.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Изменения, внесенные в 2005 г. в МСФО 32, привели в замешательство банки, созданные в форме общества с ограниченной ответственностью. Согласно изменениям такие банки не должны показывать свой капитал как собственный капитал по МСФО, а должны отражать свой капитал на балансе как финансовые обязательства. Многие были не готовы к таким изменениям и продолжали показывать собственный капитал по статье "Собственный капитал". Такой подход является ошибочным, ведь стандартом предписано, что если финансовый инструмент дает держателю право его возврата эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, то это по МСФО будет признано финансовым обязательством.
На практике часто встречается ситуация, когда банки не инфлируют уставный капитал, объясняя это тем, что российская экономика не удовлетворяет критериям гиперинфляции. Это ошибочный подход. В связи с тем что основные характеристики российской экономики до 2003 г. удовлетворяли гиперинфляционным критериям, отраженным в МСФО 29, оценка первоначальной стоимости уставного капитала должна быть скорректирована до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2002 г. Европейский союз признал экономику Российской Федерации стабильной, т.е. без признаков гиперинфляции, только начиная с 31.12.2002. Это означает, что после 31.12.2002 МСФО 29 российскими организациями может не применяться, а накопленный индекс инфляции в целях оценки уставного капитала признается равным нулю. Таким образом, уставный капитал, внесенный после 31.12.2002, признается в отчетности по международным стандартам по первоначальной или балансовой стоимости, которая и будет считаться справедливой стоимостью.
Кроме того, существует еще одна характерная ошибка. Банки суммы инфлирования долей обществ с ограниченной ответственностью переносят в обязательство вместе с самим капиталом. Данный подход, на наш взгляд, является ошибочным, т.к. сумма инфлирования не может быть возвращена пайщикам или обменена на другой актив. Поэтому данные суммы инфлирования следует списывать с баланса. Некоторые банки пытаются определить справедливую стоимость своего капитала путем расчета ООО действительной стоимости долей. Такой подход также является ошибочным.
В ходе работы мы сталкиваемся с проблемой: как же достоверно определить историческую стоимость капитала? Некоторые банки пытаются определить справедливую стоимость своего капитала путем расчета обществами с ограниченной ответственностью действительной стоимости долей. Такой подход также является ошибочным.
Хочется обратить внимание читателей на тот факт, что неденежные активы должны отражаться в уставном капитале банка по справедливой стоимости. Здесь возникает вопрос: а как ее определить? Без помощи оценщика этот вопрос решить тяжело. В соответствии с российским законодательством переоценка имущества осуществляется профессиональными оценщиками, имеющими лицензию на осуществление оценочной деятельности. К сожалению, на практике переоценка часто осуществляется в интересах собственников имущества, что ведет к заведомому искажению результатов переоценки. По этой причине крупными западными аудиторскими компаниями в целях переоценки имущества признаются результаты только ведущих западных оценочных компаний, в репутации которых нет оснований сомневаться. Но для кредитных организаций это задача труднодостижимая, поскольку услуги таких компаний дороги, а значит, не каждая кредитная организация может себе это позволить.
При отражении в финансовой отчетности собственного капитала возникает вопрос: с какой даты начинать инфлировать уставный капитал - с даты взноса или с даты регистрации? Многие банки считают так: деньги в уставный капитал внесены, можно начинать инфлировать. Это не совсем правильно. Ведь если регистрация капитала не прошла в Банке России, взносы в уставный капитал должны быть возвращены. Поэтому инфлировать следует начинать тогда, когда одновременно соблюдены два условия - уставный капитал оплачен и зарегистрирован.
Существует и другая проблема, касающаяся инфлирования, - это признание в декабре 2002 г. индекса инфляции равным 0, хотя если обратиться в справочные системы "Гарант" или "Консультант", то за декабрь 2002 г. определен индекс инфляции 1,015. Это объясняется тем, что с 31.12.2002 экономика нашей страны не соответствует определению гиперинфляционной экономики, а значит, начиная с этого периода индекс инфляции равен 0. Это, безусловно, немаловажный момент, поскольку разница 0,015 дает в общем итоге достаточно большую погрешность.
Операции со связанными сторонами
Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к раскрытию информации о связанных сторонах.
Сторона считается связанной с организацией, если:
1) прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:
- контролирует организацию или контролируется ею либо вместе с организацией является объектом совместного контроля (материнские организации, дочерние организации и родственные дочерние компании);
- имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;
- осуществляет совместный контроль над организацией;
2) является ассоциированной организацией организации;
3) представляет собой совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем;
4) входит в состав ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
5) является близким родственником любого лица (п. п. 1, 4);
6) является организацией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица (п. п. 4, 5) или значительное право голоса в которой принадлежит, прямо или косвенно, любому такому лицу;
7) представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации.
Операции между связанными сторонами представляют собой передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
Близкими родственниками являются те члены семьи частного лица, которые предположительно могут оказывать влияние на это лицо либо сами оказываться под его влиянием в процессе взаимодействия с организацией.
К ним могут быть отнесены:
- партнер частного лица из числа членов семьи и дети;
- дети партнера из числа членов семьи;
- иждивенцы частного лица или его партнера из числа членов семьи.
Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией. К ним относятся:
- супруг/супруга и дети указанного лица;
- дети супруга/супруги указанного лица;
- иждивенцы указанного частного лица или супруга/супруги указанного частного лица.
Вознаграждения включают все вознаграждения, предоставляемые работникам компании в том числе в неденежной форме (например, обеспечение автотранспортом). Вознаграждения работникам компании включают все формы вознаграждения, выплаченные или подлежащие выплате, предоставляемые отчитывающейся компанией или от имени компании в обмен на услуги, оказываемые отчитывающейся компании ее работниками. Сюда также включаются вознаграждения, выплаченные от имени материнской компании в отношении отчитывающейся дочерней компании.
Существует пять категорий вознаграждений работникам, которые требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:
- краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим, взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
- другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода;
- выходные пособия;
- компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Вознаграждения работникам могут осуществляться путем выплат в пользу третьих лиц.
Контроль - это возможность управлять финансовой и оперативной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Совместный контроль - это согласованное договором распределение контроля над экономической деятельностью.
Совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур:
- совместно контролируемых операций;
- совместно контролируемых активов;
- совместно контролируемых организаций.
Основные характеристики совместной деятельности:
- договорным соглашением связаны две или более компании;
- договорное соглашение устанавливает совместный контроль.
Ключевой управленческий персонал включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность.
Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики компании, но не контролировать эту политику.
Организация обязана раскрывать размер вознаграждения, выплачиваемого ключевому управленческому персоналу в совокупности и по каждой из следующих категорий:
- краткосрочных вознаграждений работникам;
- вознаграждений по окончании трудовой деятельности;
- других долгосрочных вознаграждений;
- выходных пособий;
- выплат на основе долевых инструментов.
Если между связанными сторонами осуществлялись операции, организация обязана раскрывать характер взаимоотношений между связанными сторонами, а также информацию об этих операциях и непогашенных сальдо взаиморасчетов, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию подлежит следующая информация:
- сумма осуществленных операций;
- сумма непогашенных сальдо взаиморасчетов и:
- связанные с ними условия, в том числе обеспеченность и характер возмещения, предоставляемого при расчетах;
- детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях;
- резервы по сомнительным долгам, связанным с суммой непогашенных сальдо;
- расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, причитающихся к получению со связанных сторон.
Информация должна раскрываться отдельно для каждой из перечисленных ниже категорий:
- материнской организации;
- организаций, осуществляющих совместный контроль над данной организацией или оказывающих на нее значительное влияние;
- дочерних организаций;
- ассоциированных организаций;
- совместной деятельности, в которой организация является предпринимателем;
- ключевого управленческого персонала организации или ее материнской организации;
- других связанных сторон.
Подлежат раскрытию следующие операции, проводимые между связанными сторонами:
- оказание или получение услуг;
- аренда;
- передача по лицензионным соглашениям;
- передача по финансовым соглашениям (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме);
- предоставление гарантий или обеспечения;
- погашение обязательств от лица другой организации или организацией от лица другой стороны.
Информация о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на условиях, эквивалентных тем, которые превалируют в сделках между независимыми сторонами, раскрывается только в тех случаях, когда такой факт находит подтверждение.
Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность должна раскрывать информацию о возможном влиянии на финансовое положение организации и ее прибыль или убытки, наличие отношений со связанными сторонами, а также операций и незавершенных расчетов, осуществляемых между отчитывающейся организацией и связанными с ней сторонами. При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними. Для того чтобы правильно раскрыть информацию о связанных сторонах, необходимо определить, какие компании являются связанными сторонами отчитывающейся компании, и затем проследить операции и не завершенные на отчетную дату расчеты со связанными сторонами. Это ключевой момент для правильного раскрытия информации в отчетности.
Особое внимание надо обратить на то, что сама по себе связь между связанной стороной и кредитной организацией рассматривается не в одностороннем направлении, а учитывается также и обратное влияние связанной стороны на организацию. Таким образом, связанные стороны - это не только те стороны, на которые влияет кредитная организация, но в том числе и те организации, которые влияют на саму кредитную организацию.
Согласно МСФО 24 банкам следует раскрывать информацию о ближайших родственниках. Это необходимо для того, чтобы не допустить ситуаций, в которых связанные стороны скрывают информацию о своей деятельности, используя членов семьи. Очень часто в нашей практике мы встречаемся с тем, что многие активы не напрямую предоставлены связанным с банком сторонам, используя членов их семей, потому данное требование МСФО 24 вполне объяснимо.
Другой важной проблемой для раскрытия информации о связанных сторонах является определение степени контроля. На практике это является достаточно непростой задачей. Как правило, влияние одной организации на другую сильно завуалировано и осуществляется косвенно через ряд сторонних организаций.
Например, организация А имеет долю в организации Б, равную 20%, одновременно организация А имеет долю 49% в организации В, которая в свою очередь имеет долю (30%) в организации Б. Таким образом, в общей сложности организация А имеет долю в организации Б, равную 50%.
Если следовать требованиям российского законодательства, применимого к данному вопросу, то зависимость одной организации от другой определяется в первую очередь участием в уставном капитале, равным 20% (ст. ст. 105, 106 части первой Гражданского кодекса РФ). В международных стандартах такое участие одной компании в другой позволяет признать зависимую компанию ассоциированной.
С определением ключевого персонала ситуация также непростая. Для признания персонала кредитной организации ключевым необходимо провести анализ тех полномочий в принятии решений, которыми они обладают. Проще всего это сделать исходя из их должностных инструкций и организационной структуры кредитной организации. И в этом случае всех руководителей структурных подразделений следует признать ключевым персоналом.
К ключевому персоналу также относятся лица, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью компании.
При рассмотрении любых взаимоотношений со связанной стороной следует обращать внимание на содержание этих взаимоотношений, а не только на их юридическую форму. Международные стандарты объявляют принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.
При раскрытии информации в отчетности МСФО существует и другая ошибка. Методические рекомендации Банка России от 10.02.2006 N 19-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" предписывают раскрывать информацию с учетом оборотов по операциям со связанными сторонами. Многие банки раскрывают информацию только об остатках по данным операциям на отчетную дату.