"Регламент", 2007 анализ типовых ошибок в работе бухгалтерии кредитных организаций (Методическое пособие)

Вид материала

Регламент

Подобный материал:

• Методическое пособие москва 2007 министерство образования российской федерации федеральное, 2499.29kb.
• Л. Н. Кретова Анализ художественного текста учебно-методическое пособие, 252.08kb.
• Методическое пособие Самара 2007 Федеральное агентство по образованию Самарский государственный, 130.39kb.
• Методическое пособие Тамбов, 2007 Печатается по решению редакционно-издательского совета, 169.42kb.
• И. Е. Глушков анализ финансовой отчет, 1101.88kb.
• Автономной Республке Крым методическое пособие, 347.41kb.
• О ликвидации кредитных организаций, 396.4kb.
• Учебно-методическое пособие Минск Белмапо 2007, 695.29kb.
• Экономический факультет Кафедра финансов и учета Направление Экономика, 51.33kb.
• Экономический факультет Кафедра финансов и учета Направление Экономика, 51.29kb.

- методом дисконтирования будущих денежных потоков, ожидаемых от ценной бумаги по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичных финансовых инструментов на дату расчета справедливой стоимости;

- сопоставление со стоимостью аналогичного инструмента;

- математические модели оценки опционов;

- если отсутствует необходимая и (или) достоверная информация о рыночных ценах, может быть применена экспертная оценка.

При классификации финансовых инструментов в портфель "финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" дальнейший перевод в другие портфели запрещается до момента выбытия финансовых активов с баланса.

Финансовый результат от операций с "ценными бумагами, предназначенными для торговли" относится на счета прибылей и убытков текущего периода.

Дивиденды и процентный доход по торговым бумагам отражаются по мере начисления по строке "Доходы по дивидендам" и по строке "Процентный доход".

Финансовый результат от переоценки торговых ценных бумаг отражается в Отчете о прибылях и убытках по статье "Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами".

Сумма дополнительных расходов, возникающая при приобретении финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, списывается на счета расходов кредитной организации. Это происходит по причине того, что данные финансовые активы отражаются по справедливой стоимости, определяемой с помощью рыночной цены, которая, в свою очередь, уже учитывает все возможные расходы кредитной организации по приобретению или отчуждению данных финансовых инструментов.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Наиболее типичными ошибками кредитной организации при расчете стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, являются неправильное определение рыночной цены и неверная классификация финансовых инструментов в качестве финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности активная цена финансового актива - это цена спроса, активная цена финансового обязательства - это цена предложения. В российской практике рыночная цена для расчета справедливой стоимости ценных бумаг торгового портфеля определяется как рыночная цена (1), рассчитываемая в соответствии с Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установления предельной границы колебаний рыночной цены (утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс). Как правило, на практике специалисты МСФО при расчете справедливой стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, используют рыночную цену (1) по аналогии с российской практикой. С точки зрения международных стандартов это не совсем корректно. При этом Международные стандарты финансовой отчетности не запрещают специалистам МСФО использовать наиболее благоприятную рыночную цену активного рынка для определения справедливой стоимости финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости. С учетом имеющейся информации <1> для определения справедливой стоимости финансовых активов следует использовать последние котировки с наибольшей ценой спроса.

--------------------------------

<1> Электронный ресурс ММВБ: .ru.


Рассмотрим некорректно выполненную классификацию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.


Пример 1. По состоянию на 01.01.2005 банком были классифицированы приобретенные облигации федерального займа (ОФЗ) как ценные бумаги торгового портфеля. По состоянию на 01.01.2006 данные ценные бумаги продолжали числиться на балансе банка без изменений. В данном случае первоначальная классификация ценных бумаг в качестве "предназначенных для торговли" была произведена неверно, поскольку за отчетный период (т.е. год) никакие торговые операции с ценными бумагами не производились, а банк, в свою очередь, получал фиксированную доходность по данным ценным бумагам в виде купонного дохода, определенного проспектом эмиссии ценных бумаг. Неверная классификация ценных бумаг подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. При составлении отчетности по международным стандартам данную ошибку следует устранить ретроспективным пересчетом, а именно изменив первоначальную классификацию ценных бумаг. Следовательно, необходимо внести соответствующие изменения в отчетность МСФО на 01.01.2005, отразив данные ценные бумаги в составе портфеля "имеющихся в наличии для продажи", продолжая данную тенденцию, в отчетности по состоянию на 01.01.2006 данные ценные бумаги также следует отразить в этом портфеле.


Рассмотрим другие случаи, встречающиеся в практике работы.


Пример 2. Кредитная организация осуществила вложение средств в акции горнодобывающего предприятия. Специалистами кредитной организации было вынесено профессиональное суждение о том, что основной целью вложений в данные финансовые активы является перепродажа в краткосрочной перспективе. Исходя из цели приобретения, данные ценные бумаги должны быть классифицированы в портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Акции данного предприятия не допущены в листинг, следовательно, определить справедливую стоимость указанных вложений, применяя котировку активного рынка, не представляется возможным. Применяя разные методы определения справедливой стоимости на практике, специалистам МСФО не удалось рассчитать справедливую стоимость указанных вложений, вследствие чего руководством банка было принято решение отражать данные акции в составе портфеля "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" по балансовой стоимости. В соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности все финансовые активы, включенные в портфель "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", должны в обязательном порядке отражаться по справедливой стоимости. При этом надежность данной оценки не должна подвергаться сомнению. Таким образом, отражение долевых инструментов по балансовой стоимости ввиду отсутствия справедливой стоимости в составе портфеля "предназначенных для торговли" является некорректным и противоречит требованиям МСФО. Данный случай является исключением из правил и отдельно прописан в МСФО 39 - в случае если справедливая стоимость долевых инструментов не может быть надежно оценена, данные финансовые активы следует отразить по первоначальной стоимости за вычетом убытков от обесценения в портфеле "финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи". В отчетности МСФО следует сделать следующую корректирующую проводку:

Дт "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи"

Кт "Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток".


Пример 3. Банком были приобретены облигации федерального займа (ОФЗ), входящие в ломбардный список Банка России. Данные ценные бумаги были приобретены банком с целью получения ломбардного кредита от Банка России. По счетам депо данные ценные бумаги были отражены на счете депо 98070 "Ценные бумаги, обремененные обязательствами" - "Блокировано Банком России". В отчетности по международным стандартам указанные финансовые активы были отражены в портфеле "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". По нашему мнению, наличие обременения данных ценных бумаг нарушает принцип формирования данного портфеля, а именно торговую цель приобретения, поскольку данные ценные бумаги не продавались и не покупались банком, а на протяжении всего отчетного периода находились в залоге у Банка России.


Менее распространенной, но все же встречающейся ошибкой является следующая - формирование резервов на возможные потери по финансовым активам, "предназначенным для торговли". Экономическое содержание данного портфеля само собой исключает возможность формирования резервов на возможные потери по той причине, что финансовые активы данного портфеля всегда отражаются по справедливой стоимости, а значит, заведомо отражают все имеющиеся финансовые риски.


Финансовые активы, удерживаемые до погашения


Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов, удерживаемых до погашения.

Финансовые активы, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые банк твердо намерен и способен удерживать до погашения, за исключением тех, которые:

- после первоначального признания определяются банком как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыли и убытки;

- банк определяет как "финансовые активы, имеющиеся для продажи";

- отвечают определению "кредиты и дебиторская задолженность".

Банк не имеет твердого намерения владеть финансовым активом до наступления срока погашения, если:

- он имеет намерение владеть финансовым активом только в течение неопределенного срока;

- готов продать финансовый актив в ответ на изменения рынка процентных ставок или рисков, потребностей в денежных средствах, доступности или доходности альтернативных инвестиций, условий и источников финансирования или валютного риска;

или

- эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме значительно ниже, чем величина амортизированных затрат.

Банк не имеет возможности владеть до срока погашения финансовым активом с фиксированным сроком погашения, если:

- у него нет необходимых и достаточных ресурсов для дальнейшего финансирования данных финансовых активов до срока погашения;

или

- возникают законодательные ограничения, которые могут обусловить отказ от намерения удерживать финансовые активы до срока погашения.

Банк оценивает свое намерение и способность владеть до срока погашения инвестициями, классифицированными им как удерживаемые до погашения, по состоянию на каждую отчетную дату, а не только в момент первоначального признания таких финансовых активов.

"Твердое намерение" означает желание и возможность банка держать инвестиции до момента их погашения эмитентом. Продажа финансовых инструментов из портфеля "удерживаемых до погашения" категорически запрещается. В случае же, если все-таки данная продажа была осуществлена кредитной организацией до момента погашения бумаг эмитентом, происходит "разрушение категории".

"Разрушение категории" происходит, когда банк продает или передает свои инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, на сумму, превышающую "незначительную величину", данная категория инструментов рассматривается как "разрушенная" и кредитная организация обязана перевести все оставшиеся инвестиции этой категории в категорию имеющихся в наличии для продажи. Ограничение "незначительной величины" устанавливается банком самостоятельно и зависит от величины портфеля "до погашения".

После этого банку запрещается классифицировать какие-либо активы как удерживаемые до погашения в течение последующих двух годовых отчетных периодов, пока не восстановится доверие к намерениям кредитной организации. Это и называется "неблагоприятным правилом". Другими словами, на период двух финансовых лет эта категория для банка "закрыта". Понятие значительной части очень субъективно, оно во многом зависит от масштабов деятельности конкретной кредитной организации. На наш взгляд, оптимальной нормой существенности можно считать 5% от статьи баланса.

МСФО 39 определяет случаи, когда продажа значительной части портфеля "удерживаемых до погашения" не применяет к банку "неблагоприятные правила". К данным исключениям относятся:

- продажа была совершена незадолго до срока погашения или даты отзыва таким образом, что изменения рыночной ставки процента не оказали существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива;

- продажа произошла после того, как банк собрал практически всю первоначальную сумму основного долга посредством регулярных платежей или предоплат;

- имело место особое событие, которое произошло по не зависящим от банка причинам, носило чрезвычайный характер и не могло быть предупреждено банком.

В портфель "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" могут быть отнесены следующие финансовые активы:

- долговая ценная бумага с переменной процентной ставкой;

- привилегированные акции с точной датой конвертации;

- облигации;

- векселя;

- ценные бумаги, приобретенные по операциям прямого РЕПО;

- приобретенные права требования;

- операции факторинга.

Долевые инструменты не могут являться инвестициями, удерживаемыми до погашения, либо потому, что они имеют неопределенный срок обращения (например, обыкновенные акции), либо в связи с тем, что суммы, которые владелец может получить, меняются неопределенным образом (например, опционы, варранты и аналогичные права).

Финансовый актив с правом досрочного погашения (т.е. у владельца есть право требовать от эмитента погашения или выкупа финансового актива до наступления срока погашения) не может быть классифицирован в качестве удерживаемой до погашения инвестиции, поскольку плата за право продажи финансового актива противоречит намерению владеть финансовым активом до погашения.

Продажи до срока погашения могут удовлетворять критериям отнесения финансовых активов в портфель инвестиций, удерживаемых до погашения, и не ставить под сомнение намерение банка владеть другими финансовыми активами до срока их погашения, в случае если они являются следствием:

- значительного ухудшения платежеспособности эмитента;

- изменения в налоговом законодательстве;

- выбытия значительной части активов;

- значительного повышения показателей степени риска, присвоенных удерживаемым до погашения инвестициям и используемых для расчета нормативов по капиталу с учетом риска.

При первоначальном признании финансовые активы, удерживаемые до погашения, оцениваются по стоимости приобретения, включая затраты по сделке: дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением финансовых активов, к которым относятся суммы вознаграждения и комиссионных, уплаченных агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.

Последующая оценка осуществляется по амортизированной стоимости данных финансовых активов с использованием метода дисконтирования (или метода эффективной ставки процента) за вычетом резерва под обесценение.

Резерв под обесценение создается банком на каждую отчетную дату. Факторы, свидетельствующие об обесценении финансовых активов:

- значительные финансовые затруднения эмитента;

- высокая вероятность банкротства;

- исчезновение активного рынка в результате финансовых затруднений;

- нарушение условий контракта.

При определении суммы резерва на возможные потери в расчет принимаются только те риски, которые имеются у кредитной организации на отчетную дату.

Результаты изменения амортизированной стоимости финансовых активов, удерживаемых до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода.

Процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по финансовым активам, удерживаемым до погашения.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Наибольшую трудность вызывает оценка наличия у кредитной организации "твердого намерения", поскольку в связи с постоянно изменяющейся конъюнктурой рынка оценить долгосрочную перспективу удержания приобретенных инвестиций представляется практически невозможным. Часто на практике специалисты банков классифицируют имеющийся у них инвестиционный портфель ценных бумаг (определенный в соответствии с требованиями Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации") в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако в течение года по решению руководства банка данные активы могут быть проданы. Требования российского законодательства не ограничивают финансовый менеджмент кредитных организаций в продаже ценных бумаг инвестиционного портфеля. С точки зрения требований Международных стандартов финансовой отчетности сам по себе факт такой продажи полностью отвергает наличие у банка "твердого намерения" удержания финансовых активов до погашения. В связи с чем происходит "разрушение категории" и применяются "неблагоприятные правила" (подробно о них изложено выше). В нашей практике такие случаи встречались неоднократно.

В такой ситуации необходимо учитывать следующий нюанс: при разрушении категории "удерживаемых до погашения" переводу подлежат все финансовые активы, отраженные в данном портфеле, а не только те, часть из которых была продана. Это обязательное требование МСФО 39. После этого данная категория на период длительностью в два финансовых года для классификации "закрыта".

Типичной ошибкой в отчетности по международным стандартам является классификация финансовых активов в качестве "удерживаемых до погашения" по причине того, что на данный момент отсутствует рыночная котировка приобретенных ценных бумаг. Указанная причина классификации финансовых активов не определяет "твердого намерения" банка, а значит, противоречит требованиям МСФО. Как правило, такие ценные бумаги следует помещать в портфель финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Следует отметить, что международные стандарты предъявляют более жесткие требования к данному портфелю финансовых активов по сравнению с требованиями российского законодательства в отношении инвестиционного портфеля ценных бумаг, что обязательно следует учитывать при определении категорий финансовых активов по МСФО.

На практике мы неоднократно встречались еще и со следующей ошибкой.

Банком были приобретены акции зависимых организаций. Зависимость данных организаций была неочевидна и напрямую при анализе учредительных документов не просматривалась. Однако в ходе проверки было ясно, что в ближайшем будущем данные ценные бумаги банком продаваться не будут. В отчетности по международным стандартам данные акции были отражены в портфеле финансовых активов, удерживаемых до погашения. Долевые инструменты, в том числе акции, не могут быть классифицированы в качестве финансовых активов, удерживаемых до погашения, по причине того, что природа ценных бумаг не предусматривает фиксированный срок погашения и фиксированные платежи.

В соответствии с требованиями МСФО 39 финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента (функция MS Excel ЧИСТВНДОХ). При этом затраты, связанные с их приобретением, учитываются при построении денежных потоков - отток денежных средств в виде платы за приобретаемые ценные бумаги увеличивается на сумму выплаченных комиссионных. Часто об этом забывают: и комиссионные, и иные вознаграждения в сумме денежных потоков не учитывают.

При отражении в отчетности финансовых активов, удерживаемых до погашения, следует в обязательном порядке проводить тест на обесценение. Тест на обесценение подразумевает оценку вероятности понесения убытков в будущем по данным финансовым вложениям. В случае если вероятность достаточно велика - формируется резерв на возможные потери. Типичной ошибкой при расчете резерва на возможные потери является расчет суммы резерва к досозданию от стоимости финансовых вложений, определенной в соответствии с данными российской бухгалтерской отчетности, а не расчетной стоимостью финансовых активов, определенной в соответствии с требованиями международных стандартов. Казалось бы, что это очевидно, но тем не менее данная ошибка встречается на практике очень часто.


Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи


Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это непроизводные финансовые активы, которые банк намерен удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции.

В портфель "имеющиеся в наличии для продажи" включаются финансовые активы, которые не были включены в ссуды и дебиторскую задолженность, финансовые активы, удерживаемые до погашения, или финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Первоначально финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включающей затраты по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости.

К затратам по сделке относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.

Справедливая стоимость финансовых активов рассчитывается либо на основе их рыночных котировок, либо с применением различных методик оценки с использованием допущения о возможности реализации данных финансовых активов в будущем.

Может сложиться такое мнение, что данный портфель во многом дублирует портфель финансовых активов, "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Но это не совсем так. Дело в том, что портфель "оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток" четко отражает торговую цель приобретения, портфель "удерживаемые до погашения" определяется инвестиционной целью вложения средств в финансовые активы, в свою очередь вложения в портфель "имеющиеся в наличии для продажи" не имеют четко определенной цели. Таким образом, в данный портфель включаются те финансовые активы, в отношении которых у банка нет четких и однозначных намерений.

Отметим, что и классифицировать финансовые активы в данный портфель на практике значительно легче, чем, например, в портфель "удерживаемые до погашения" или "оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток". Прежде всего это связано с тем, что специалисту МСФО при классификации финансовых активов не придется проводить тест на "твердое намерение" или гарантировать однозначно торговую цель приобретения.

В портфель "финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" включаются все долевые ценные бумаги, за исключением торговых финансовых активов. Соответственно, одно из существенных воздействий МСФО 39 заключается в отражении всех инвестиций в долевые ценные бумаги по справедливой стоимости.

Финансовый результат от изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, должен быть отражен на счетах собственных средств (капитала), в международной практике такой учет называют "отсроченным". Следовательно, при формировании данного портфеля в бухгалтерском балансе кредитной организации в составе собственных средств возникнет совершенно новая величина, а именно "Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи". В зависимости от знака переоценки данный фонд может как увеличивать, так и уменьшать собственные средства кредитной организации.

С одной стороны, классификация в этот портфель помогает нам избежать применения "неблагоприятных правил", с другой стороны, правильное отражение данного портфеля, как правило, приводит к занижению собственных средств (капитала) банка.

Следует особо отметить те объективные доказательства обесценения финансовых активов, на основании которых мы и будем убытки из капитала переносить на счета учета доходов и расходов.

Убытки от обесценения возникают в том случае, если существуют объективные признаки обесценения в результате одного или нескольких событий, имевших место после первоначального признания финансовых активов, и если это событие оказывает такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не подлежат признанию, вне зависимости от вероятности наступления таких событий.

Объективными и существенными признаками обесценения являются:

- значительные финансовые трудности эмитентов или должников;

- нарушение условий договора;

- предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких обстоятельствах;

- вероятность банкротства или финансовой реорганизации заемщика;

- исчезновение активного рынка для данного финансового актива по причине финансовых трудностей;

- наличие доступной информации, свидетельствующей об определимом уменьшении предполагаемых будущих потоков денежных средств с момента первоначального признания активов.

Сумма убытка, которая списывается со счетов учета капитала и отражается в прибыли или убытке, представляет собой разность между затратами на приобретение актива за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке.

Следует особо отметить, что убытки от обесценения, признанные в Отчете о прибылях и убытках для инвестиции в долевой инструмент, классифицированный в качестве имеющегося в наличии для продажи, не должны быть обращены через прибыль или убыток.

Если же в последующий период справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, а увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания убытка от обесценения в прибыли или убытке, то такой убыток от обесценения подлежит реверсированию, а реверсируемая сумма подлежит признанию в прибыли или убытке.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Классификация финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, как правило, не вызывает затруднений по причине того, что к этому портфелю международные стандарты не предъявляют жестких требований.

Достаточно часто на практике встречаются ошибки в отражении справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Дело в том, что раньше МСФО 39 разрешал альтернативный учет справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, на счетах капитала ("Фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи") либо на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи"). По-прежнему специалисты кредитных организаций отражают изменения справедливой стоимости данного портфеля на счетах прибылей или убытков, хотя с 1 января 2005 г. альтернативный учет был запрещен. Доходы и расходы, относящиеся к данным финансовым активам, отражаются, в свою очередь, на счетах прибылей или убытков ("Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи").

Анализируя отражение финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, в отчетности, следует обратить внимание на одну очень важную деталь, о которой часто забывают. Если руководство банка констатирует изменение справедливой стоимости финансовых активов без наличия факторов обесценения, то все изменения справедливой стоимости (в том числе положительные и отрицательные) учитываются на счетах капитала, т.е. увеличивают или уменьшают фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. Но в случае если руководство банка на протяжении, скажем, более чем двух отчетных периодов фиксирует значительные убытки по данным инвестициям - факт обесценения налицо. Тогда фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, списывается со счетов капитала и отражается в составе прибылей или убытков. Достоверно оценить такое обесценение на практике весьма сложно. Для удобства характерные признаки обесценения и уровень существенности следует закрепить в Учетной политике банка по МСФО.

В отличие от портфеля "финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток", также оцениваемого по справедливой стоимости, затраты, связанные с приобретением финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, не списываются на счета прибылей или убытков, а отражаются в составе финансового инструмента. Данное требование МСФО 39 вызывает трудности в связи с тем, что специалисты МСФО рассуждают, как правило, следующим образом: "...если финансовый актив отражается по справедливой стоимости (соответственно, по цене активного рынка), то данная цена уже отражает все связанные с приобретением данных финансовых активов затраты...". В целом такое объяснение справедливо. Но с точки зрения МСФО 39 справедливой стоимостью финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, является стоимость возмещения, уплаченного банком за данные финансовые активы. Стоимость этого возмещения, безусловно, включает в том числе и затраты на приобретение и реализацию данных финансовых активов.


Кредиты и дебиторская задолженность


Описание требований международных стандартов финансовой отчетности к отражению кредитов и дебиторской задолженности.

Кредитным требованием банк признает актив, возникающий в результате предоставления кредитором денежных средств или других активов заемщику в обмен на обязательство по возврату кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора.

Кредиты представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:

- тех, которые банк намерен продать немедленно или в ближайшее время и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые в момент первоначального признания определяются банком как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

- тех, которые банк в момент первоначального признания определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;

либо

- тех, по которым банк в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причин может не получить обратно значительную часть своей первоначальной инвестиции и которые должны классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи.

Кредитными требованиями для целей МСФО признаются:

- кредиты, предоставленные клиентам;

- межбанковские кредиты;

- учтенные векселя;

- суммы, выплаченные по банковским гарантиям;

- суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной продажи по фиксированной цене (операции обратного РЕПО);

- требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг;

- суммы, выплаченные по непокрытым аккредитивам;

- требования по операциям факторинга.

Кредиты, предоставленные банком, не включаются в состав инвестиций, удерживаемых до погашения, а признаются как отдельная категория.

В балансе банка кредитные требования отражаются по строке "Кредиты и дебиторская задолженность" (за исключением кредитов, предоставленных банкам, которые, как правило, выделяются в отдельную строку "Средства в других банках") в момент возникновения права требования денежных средств или иных активов. Прочая дебиторская задолженность обычно включается в состав прочих активов.

Кредиты (ссуды), которые предоставляются в целях их переуступки в краткосрочной перспективе, классифицируются как финансовые активы, предназначенные для торговли, а не как кредиты.

Ниже представлены виды кредитных требований.


Таблица 1


Виды кредитных требований

N п/п	Вид кредитного требования	Характеристика
1	Кредиты, предоставленные клиентам	Как кредиты, предоставленные клиентам, классифицируются: - все средства, предоставленные юридическим и физическим лицам; - векселя, приобретенные банком, в случае если экономический смысл приобретения такого векселя состоит в предоставлении клиенту финансовых средств, а не в торговле ценными бумагами
2	Межбанковские кредиты (предоставленные)	Как предоставленные межбанковские кредиты классифицируются: - средства, предоставленные банкам и другим финансовым институтам; - операции по приобретению выпущенных банками векселей, если экономический смысл операций с векселями состоит в предоставлении финансовых средств, а не в торговле ценными бумагами
3	Учтенные векселя	В качестве предоставления кредита классифицируются операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем)
4	Операции РЕПО	Сделки по договорам РЕПО рассматриваются банком как операции кредитования под обеспечение ценных бумаг или других активов. Денежные средства, перечисленные за ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи, учитываются как средства в других банках или кредиты и дебиторская задолженность. Разница между ценой покупки и ценой обратной продажи учитывается как проценты по кредитам и начисляется на протяжении всего срока действия договора РЕПО с использованием метода эффективной ставки процента
5	Требования по отсрочке оплаты долговых или долевых ценных бумаг	При возникновении требования по получению долговых или долевых ценных бумаг, дающих право на получение дохода в результате предварительной выплаты денежных средств за эти бумаги, сумма выплаты классифицируется банком как предоставление кредита
6	Требования по операции факторинга	При заключении договора факторинга банк передает или же обязуется передать клиенту денежные средства, а клиент уступает или обязуется уступить банку имеющееся у него денежное требование к третьему лицу. Допускается передача: - денежного требования, срок платежа по которому наступил (существующее требование); - денежных средств, право на получение которых возникнет в будущем. В случае уступки будущего требования оно считается перешедшим к банку после возникновения права на получение с должника конкретных денежных средств
7	Суммы, выплаченные по исполненным банковским гарантиям и аккредитивам	Сумма выплаты по исполненным банком обязательствам по выданным или подтвержденным непокрытым гарантиям классифицируется как кредит по гарантии до ее погашения принципалом. Выплаченные суммы гарантий отражаются по счету "Кредиты и дебиторская задолженность" по общему правилу, как справедливое ожидаемое возмещение: сумма основного долга и комиссионное вознаграждение. Комиссионное вознаграждение по гарантиям, взимаемое за конкретный вид услуг, в рамках одного договора, признается в доходах банка в день оказания услуги. Комиссионное вознаграждение за выданные гарантии по рискам признается в том периоде, к которому они относятся

По общему правилу, применяемому банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных средств, т.е. на дату расчетов.

Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в момент утраты контроля над ними, что может происходить в случаях:

- погашения задолженности;

- реализации права требования по договору уступки прав требования другому лицу;

- истечения срока действия прав требования (невозможности взыскания по истечении срока исковой давности по данному активу);

- отказа от взыскания;

- утраты прав требования погашения долга по иным основаниям, предусмотренным законом или договором.

Выданные кредиты и дебиторская задолженность признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате:

- предоставления денежных средств - его первоначальная стоимость определяется как номинальная сумма денежных средств;

- предоставления неденежных средств - его первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент их предоставления.

По общему правилу, применяемому банком, кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, т.е. на дату расчетов, по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости предоставленных кредитов. В первоначальную стоимость включаются также прямые затраты по совершению сделки.

В дальнейшем кредиты, предоставленные клиентам, банк оценивает следующим образом:

- кредиты, процентная ставка по которым незначительно отличается от рыночной, - по амортизированной стоимости с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение.

В случае если срок кредита непродолжительный и предполагает достаточно частую уплату процентов, допускается применение не сложных, а простых процентов, так как в описанных условиях простая доходность незначительно отличается от эффективной;

- кредиты, выданные по ставкам, отличающимся от среднерыночных, - по амортизированной стоимости, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок. В этом случае амортизированная стоимость определяется на основании справедливой стоимости суммы выданного кредита, рассчитанной с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам, действующих на дату предоставления кредита.

Оценка и отражение в финансовой отчетности межбанковских кредитов производятся банком в порядке, аналогичном оценке и отражению кредитов, предоставленных клиентам.

Кредитные требования подлежат тестированию на обесценение и по ним формируется резерв под обесценение.

Как обесценение кредитных требований рассматриваются все случаи, когда их балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость (максимальная сумма денежных средств, которую банк обоснованно намеревается вернуть (возместить) в течение срока действия кредита).

Банк проводит тестирование на обесценение финансовых активов, включая предоставленные кредиты, на каждую отчетную дату:

- ежегодно;

- ежеквартально.

Периодичность проведения тестирования на обесценение устанавливается банком в Учетной политике (как правило, в зависимости от периодичности составления банком финансовой отчетности в соответствии с МСФО).

При тестировании на обесценение кредитных требований анализируются следующие факторы:

- наличие значительных финансовых затруднений у заемщика;

- фактическое нарушение условий кредитного договора: отказ/уклонение от уплаты процентов/основной суммы долга или части процентов/суммы долга, подлежащих выплате на установленную договором дату;

- предоставление банком льготных условий заемщику по экономическим или юридическим причинам, в отсутствие которых банк не пошел бы на изменение условий кредитного договора;

- высокая вероятность банкротства или реорганизации заемщика;

- признание убытка от обесценения (безнадежной задолженности) в отношении рассматриваемого кредита в предыдущем периоде;

- ретроспективный анализ сроков погашения кредита, показывающий, что имеются обоснованные сомнения в том, что удастся взыскать всю сумму кредита и процентов;

- значительные изменения на активном рынке кредитов (например, значительным изменением на активном рынке кредитов является произошедшее в отчетном периоде значительное колебание рыночной ставки процента).

При оценке межбанковских кредитов на отчетную дату также учитываются следующие факторы:

- неспособность другого банка своевременно производить установленные платежи;

- неоднократная пролонгация кредита;

- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика;

- ставшая известной информация о финансовых затруднениях заемщика;

- создание резерва по кредиту в предыдущих периодах;

- неблагоприятные изменения на рынке кредитов.

При наличии по рассматриваемому кредиту приведенных выше признаков обесценения банк производит на отчетную дату расчет возмещаемой суммы кредита или группы кредитов и признает в балансе убыток от обесценения или от списания безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью кредита и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств по кредиту, дисконтированных по методу первоначальной эффективной ставки процента по кредиту (возмещаемой суммой).

Балансовая стоимость кредита уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы путем непосредственного отнесения суммы обесценения (убытка) на чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Если в последующем периоде величина обесценения или сумма безнадежной задолженности сокращается и это сокращение можно объективно объяснить событием, случившимся после частичного списания кредита через обесценение, банк проводит повторную оценку возмещаемой суммы и осуществляет восстановление убытка от обесценения на рассчитанную сумму (например, в качестве события, случившегося после частичного списания кредита через обесценение и обусловившего сокращение величины обесценения, можно рассматривать улучшение финансового положения заемщика в следующем отчетном периоде).

В результате восстановления балансовая стоимость кредита не должна превысить величину, которая была бы отражена на дату восстановления в том случае, как если бы списание под обесценение не производилось. Восстановленная сумма относится непосредственно на чистую прибыль отчетного периода.

Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются банком на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок по аналогичным кредитам.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной ставки процента (в данном случае это будет рыночная ставка).

В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки возмещаемой стоимости.

Типовые ошибки, выявленные в процессе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Первой и ключевой ошибкой при отнесении средств в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность" является само определение данной категории. Определение кредитов и дебиторской задолженности указано с учетом изменений, внесенных в 2005 г. в МСФО 39. Изменение коснулось, на наш взгляд, ключевого момента в определении. Ранее кредитным требованием банк признавал актив, возникающий в результате передачи кредитором денежных средств или других активов непосредственно заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по требованию кредитора. В настоящее время требования стандарта о предоставлении средств непосредственно дебитору исключены, что позволяет расширить список активов, которые можно отнести к кредитам и дебиторской задолженности. Во главу угла встает вопрос о намерениях банка. Не следует забывать при классификации активов в данную категорию об одном из главных принципов МСФО - преобладании экономического содержания над юридической формой. Если цель банка - предоставить свободные денежные средства во временное пользование своим клиентам с целью получения прибыли, то такие активы вне зависимости от того, каким договором оформлены, будут классифицированы банком в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность".

После того как мы определили категорию актива, следует задуматься над вопросом, как и по какой стоимости отражать актив в финансовой отчетности.

Согласно требованиям МСФО 39 займы и дебиторская задолженность в отчетности по международным стандартам отражаются по амортизированной стоимости, рассчитанной с применением метода эффективной процентной ставки за вычетом резерва под обесценение. При этом, как мы уже отмечали, МСФО 39 не запрещает оценивать их и по справедливой стоимости. Таким образом, руководству банка необходимо выработать единый подход к отражению кредитных требований - по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости.

Изменения требуют, чтобы статьи, в отношении которых будет применяться оценка по справедливой стоимости, определялись при первоначальном признании. Использование такой оценки является элементом Учетной политики, в которой банку следует раскрывать критерии ее использования. Кроме того, в соответствии с принятыми изменениями использование возможности оценки по справедливой стоимости разрешается только в том случае, если это приводит к получению более надежной информации.

Не следует забывать, что применение Учетной политики не всегда является простым делом, экономическая среда, в которой существует банк, стремительно развивается, операции становятся все более сложными. В связи с этим составление финансовой отчетности требуют от специалистов банков "серьезных" бухгалтерских оценок и профессиональных суждений. Тенденции развития и совершенствования МСФО требуют от нас более детального раскрытия существенной информации.

Самый трудный вопрос, по нашему мнению, на который приходится отвечать специалистам кредитной организации, - есть ли необходимость пересчитывать стоимость кредита и по какой стоимости его отражать в отчетности - по справедливой или амортизированной. Здесь на первый план выходит профессиональное суждение специалиста. В такой ситуации возникает ошибка, на которую, по нашему мнению, следует обратить внимание. При пересчете стоимости кредита специалисты банка зачастую не могут правильно определить рыночную процентную ставку. Существует официальный источник получения данных ставок - "Вестник Банка России". Однако средняя процентная ставка, применимая в г. Москве, не всегда будет рыночной для регионов. На практике процентные ставки по кредитам в регионах выше, чем в г. Москве. При таком подходе практически все кредиты, выданные региональными банками, следует пересчитывать по рыночным ставкам. МСФО предполагает прежде всего осторожность при составлении отчетности и применении тех или иных подходов. Поэтому целесообразно в данном случае рассчитать среднюю ставку (по формуле средневзвешенной) по портфелю банка и сравнить ее с процентными ставками, по которым выданы кредиты. Если данные расхождения несущественны (мы предлагаем принимать плюс/минус пять пунктов), то стоимость кредита будет определена как сумма задолженности по кредиту на отчетную дату плюс наращенные на отчетную дату проценты. Сумма наращиваемых процентов должна быть тщательно проанализирована и применено профессиональное суждение специалистов банка. Это вызвано тем, что если кредит на отчетную дату просрочен и срок просрочки велик, то наращенные проценты, отраженные банком в отчетности по РСБУ на внебалансовом счете 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам", вероятнее всего получены не будут. В этом случае, помня о принципе осторожности при определении стоимости кредитов, данные проценты наращивать не следует. Часто об этом забывают.

На этом проблемы с наращенными процентами не заканчиваются. Существует еще одна распространенная ошибка. Банки, приводя стоимость кредитов к рынку, используют метод дисконтирования будущих денежных потоков. При этом наращенные проценты также относят в "тело" кредита, что является ошибкой и приводит к завышению стоимости кредитов по МСФО. Ведь метод дисконтирования будущих денежных потоков уже учитывает и перераспределяет потоки не только основного долга, но и процентов по кредиту.

В практике встречаются случаи, когда банком в течение отчетного года были выданы транши, которые на дату составления отчетности МСФО уже погашены, но в балансе банка отражены наращенные проценты, которые еще не получены банком. В этом случае следует проанализировать, были погашены эти проценты на момент составления отчетности МСФО или нет. Если же наращенные проценты не погашены, то стоимость кредитов, рассчитанная по МСФО, не должна быть увеличена на эти суммы наращенных процентов.

Другой важной проблемой для специалистов банков является отражение векселей сторонних организаций в отчетности в соответствии с МСФО. В качестве предоставления кредита классифицируются операции учета (покупки) векселей, в случае если экономический смысл операции состоит в предоставлении клиенту денежных средств в кредит (заем).

Исходя из банковской практики, коммерческие банки в основном учитывают векселя сторонних организаций, как правило, "своих" контор. Классифицировать и анализировать такие вложения средств непросто. МСФО 39 четко прописывает, что в случае если вы имеете возможность достоверно и надежно рассчитать справедливую стоимость того или иного финансового инструмента, в отчетности лучше отразить его по справедливой стоимости. Данное допущение применимо к любому финансовому инструменту. В отношении векселей сторонних организаций это сделать довольно сложно. Для оценки по справедливой стоимости необходима рыночная цена активного рынка по соответствующим финансовым инструментам. А активного рынка по таким векселям нет. В этом случае перед нами возникает трудная дилемма - с одной стороны, неумолимые требования международных стандартов, а с другой стороны, информационный дефицит, отсутствие в России полноценного и нормально функционирующего рынка ценных бумаг. С корпоративными векселями ситуация заметно упрощается. На ММВБ и других биржах есть вексельные порталы, где можно достаточно легко узнать котировки по векселям таких эмитентов, как Сбербанк, АЛРОСА, Газпром и т.п. Но такие векселя, скорее всего, не попадут в категорию "Кредиты и дебиторская задолженность", т.к. целью таких приобретений не является предоставление средств в кредит.

Требование об отражении по справедливой стоимости не является обязательным, так что слепо ему следовать не стоит, оно трактуется как возможность применения этого вида стоимости для отражения всех финансовых инструментов.

формирование резерва под обесценение кредитных требований.

Резерв на возможные потери по кредитным требованиям представляет собой величину покрытия вероятных будущих потерь по кредитным требованиям. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не может получить суммы, причитающиеся к выплате, в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.

Понятие "объективные данные" расплывчато и каждый банк, разрабатывая внутреннее положение по оценке кредитных рисков, определяет его самостоятельно. Сумма убытков, которую банк может установить, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам. Таким образом, сумма формируемого резерва на возможные потери определяется объемом предполагаемых убытков, которые понесет банк в будущем.

Сумма потенциальных убытков, которые не были установлены четко, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит прежде всего от решения руководства.

Резерв под обесценение кредитов включает также невыявленные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату.

Объектом формирования резерва под обесценение является кредитный портфель с учетом всех статей активов, несущих кредитный риск.

Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по данному кредиту.

Выделяются следующие факторы, указывающие на то, что сумма, ожидаемая к возмещению по кредитным требованиям, меньше балансовой стоимости:

- неспособность заемщика своевременно производить установленные платежи (в случае кредита - по основной сумме долга и процентам);

- неоднократная пролонгация кредита, включающая капитализацию процентов;

- пересмотр условий договора в связи с финансовыми трудностями заемщика;

- общеизвестные финансовые трудности заемщика;

- создание резерва по кредиту в предыдущем периоде;

- существенные неблагоприятные изменения на рынке.

Убытки оцениваются банком на основании:

- понесенных убытков прошлых лет;

- кредитных рейтингов заемщиков;

- оценки экономических условий осуществления деятельности.

Общая сумма резерва на возможные потери по кредитным требованиям должна быть достаточной для покрытия ожидаемых убытков, связанных со всей совокупностью кредитных требований. С учетом субъективного фактора оценки руководство банка полагает, что резерв достаточен для покрытия убытков, присущих кредитному портфелю, хотя не исключено, что в определенные периоды банк может нести убытки, большие по сравнению с резервом на возможные потери по кредитным требованиям.

С целью создания такого резерва банк оценивает кредитные риски по следующим категориям:

- бизнес заемщика;

- финансовое положение заемщика;

- качество обслуживания заемщиком долга.

По результатам анализа имеющейся информации банком выносится мотивированное суждение по каждой оцениваемой категории в порядке, предусмотренном в таблице 2.


Таблица 2


Оцениваемые категории и результаты

Категория оценки	Банк изучает	Результаты оценки признаются как:
Бизнес заемщика	Вид деятельности, отраслевую принадлежность, длительность существования, качество управления организацией, конкурентов заемщика	- присутствуют положительные субъективные факторы; - присутствуют потенциальные отрицательные субъективные факторы; - присутствуют объективные отрицательные факторы
Финансовое положение заемщика	Финансовую (бухгалтерскую или управленческую) отчетность на постоянной основе, а именно: ликвидность активов, прибыльность бизнеса заемщика, оценку денежных потоков, в том числе обороты по расчетным счетам, реальность и достаточность источников погашения кредита, соотношение капитала и обязательств	- финансовое положение заемщика позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных средств; - финансовое положение заемщика не во всех случаях позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных средств; - финансовое положение заемщика не позволяет с достаточной степенью уверенности предположить его способность в дальнейшем обслуживать свои обязательства за счет собственных средств
Качество обслуживания долга	Статус основной суммы долга и процентов, кредитную историю, длительность и причины просроченной задолженности, количество и причины пролонгации	- хорошее обслуживание долга - основной долг и проценты не просрочены, текущая стоимость кредита не включает капитализированные проценты прошлых периодов; - среднее обслуживание долга - основной долг и проценты просрочены более чем на 7 дней, но менее чем на 30 дней или имеется подтверждение некоторой капитализации процентов; - плохое обслуживание долга - основной долг и проценты просрочены более чем на 30 дней или имеется подтверждение того, что первоначальные условия кредита изменены (график погашения основного долга или процентов)