См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки
| Вид материала | Закон |
- Что делать при проведении налоговой проверки Проверяющие, 226.81kb.
- Преступные налоговые схемы и их выявление Соловьев, 3149.67kb.
- Специальные налоговые режимы Содержание, 31.71kb.
- Контрольные вопросы по курсу «Налогообложение предприятия» Тема Налоги: сущность виды, 24.87kb.
- Собственники имущества: обратите внимание на сроки уплаты налогов, 34.87kb.
- Спецкурс повышения квалификации «Налоговые расчеты на базе бухгалтерского учета» Продолжительность, 131.18kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- Планирование ндс и налоговые риски Планирование ндс, 183.06kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Налогообложение», 31.94kb.
- Правительства Кыргызской Республики по соответствующим индикаторам, согласно Приложению, 335.49kb.
Практический комментарий
основных изменений налогового законодательства с 2007 года
При подготовке материала учтены изменения налогового законодательства на 01.02.2007
С 1 января 2007 года вступает в силу множество поправок в налоговое законодательство. Помочь не пропустить важные новшества и заранее подготовиться к их применению призван очередной выпуск ежегодного Практического комментария. В комментарии подробно разъяснены поправки, внесенные в первую часть Налогового кодекса, а также в главы об НДС, акцизах, НДФЛ, едином социальном налоге, налоге на прибыль и т.д. Кроме того, в Практическом комментарии приводятся рекомендации в отношении налогообложения операций, которые переходят с 2006 на 2007 год.
См. Изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков
См. Спорные вопросы, оставшиеся нерешенными после принятия поправок
См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками
Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки,
привлечение к налоговой ответственности
(часть первая НК РФ)
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ, Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ,
Федеральный закон от 30.12.2006 N 269-ФЗ, Федеральный закон от 30.12.2006 N 265-ФЗ
Исчисление сроков
1. Новые правила расчета сроков, установленных в днях
Правила исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, указаны в ст. 6.1 Кодекса. Теперь эта статья указывает, что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях. Исключение составляют только те случаи, когда в самом Кодексе прямо определено, что срок считается в календарных днях.
Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков. Например, исчезнут неясности с расчетом периода, отведенного на представление в налоговый орган документов, истребованных в порядке ст. 93 НК РФ; на выставление требования по итогам проверки; на получение документов по почте заказным письмом. Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни - рабочие или календарные - имеются в виду, что служило причиной споров. При этом Минфин России давал разъяснения не в пользу налогоплательщиков. Так, в Письмах от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317, от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 финансовое ведомство указывало: представить документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в рабочих днях.
В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и второй Налогового кодекса. Например, в ряде случаев уточняется, что сроки будут продолжать считаться именно в календарных днях: 15-дневный срок со дня принятия товаров на учет для уплаты НДС при ввозе товаров при отсутствии таможенного контроля и оформления (п. 3 ст. 152 НК РФ); 180-дневный срок для подтверждения нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ); пятидневный срок на выставление покупателю счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ); 15-дневный срок на сообщение налоговому органу об утрате права применять УСН и возврате на иной режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ); 28-дневный срок по окончании отчетного периода для представления налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 3 ст. 289 НК РФ).
В некоторых случаях уточняется, что срок - не последний день (т.е. рабочий день), а последнее число периода. Например, момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - именно последнее число месяца (п. 10 ст. 167 НК РФ); суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Переходные положения
Изменения в сроках будут касаться тех случаев, когда срок начал течь после 1 января 2007 года.
Сроки, которые начали течь до 1 января 2007 г., будут считаться по старым правилам, то есть в календарных днях. Это предусмотрено п. 6 ст. 7 Закона.
Уплата налога. Начисление пеней
2. Авансовые платежи по налогам: начисляются пени, не взыскиваются штрафы
В новой редакции ст. 58 НК РФ устанавливается: в случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму начисляются пени. Ранее ни в ст. 58 НК РФ, ни в ст. 75 НК РФ прямо о такой возможности не говорилось. Судебная практика шла по следующему пути: начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе реальной налоговой базы, а не иным образом (об этом указывалось в п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5). То есть налоговые органы могли начислить пени при несвоевременной уплате, например, авансовых платежей по единому налогу при УСН, авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Однако при неуплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль или по единому социальному налогу пени взыскиваться не могли.
Теперь пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей, вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются (то есть и в случае уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, по ЕСН). Это подтверждает и Минфин РФ: в Письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600 говорится, что с 1 января 2007 г. пеня будет начисляться также и в том случае, если сумма авансового платежа определяется не на основе налоговой базы, а в ином предусмотренном законодательстве порядке.
Другой спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков. Нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не будут влечь за собой привлечение к ответственности (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ) (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ). На практике ранее этот вопрос также решался в пользу налогоплательщика, о том, что при неуплате или несвоевременной уплате авансового платежа штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, не взыскивается, говорилось, в частности, в п. 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71.
3. Разъяснения Минфина России помогут избежать начисления пеней
Согласно новой редакции п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, с налогоплательщика, который следовал письменным разъяснениям Минфина России, нельзя взыскать не только штраф, но и пени. Однако для того, чтобы не были начислены пени и взысканы штрафы, разъяснения, которые использовал налогоплательщик, должны соответствовать нескольким условиям.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (то есть не только Минфином России, но и налоговыми органами, а также, например, органами ФСС РФ, органами Пенсионного фонда РФ - по вопросам уплаты страховых взносов).
2. Разъяснения должны быть даны непосредственно самому налогоплательщику или же, как указывается в п. 8 ст. 75 НК РФ, "неопределенному кругу лиц".
Никаких проблем не возникнет, если налогоплательщик сам отправил запрос в Минфин России и получил на него ответ. Однако многие выпускаемые разъяснения финансового ведомства оформлены в виде частных ответов на запросы налогоплательщиков. В этой связи возможны две точки зрения, признавать ли такие разъяснения адресованными "неопределенному кругу лиц", и освобождают ли они от начисления пеней и взыскания штрафов:
а) разъяснения будут признаваться адресованными неопределенному кругу лиц только в том случае, если в самом тексте письма будет указано на то, что разъяснения даются для всех налогоплательщиков и налоговых органов. Вероятно, что налоговые органы будут придерживаться именно этой позиции, однако официальной точки зрения налоговых и финансовых органов по этому вопросу пока нет;
б) если разъяснения были даны по запросу иного лица, но были опубликованы, и в письме даются разъяснения по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, то такие разъяснения также признаются адресованными "неопределенному кругу лиц". Однако в таком случае право использовать данные разъяснения придется доказывать в суде.
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений. Это означает следующее. Например, организация признала какие-либо спорные расходы в 2004 году. В 2005 году Минфин России дал свои разъяснения, подтверждающие право организаций признавать эти расходы. В этом же году налоговый орган проводит выездную проверку за 2004 год, выявляет нарушение и доначисляет организации сумму налога. Однако пени не начисляются и штраф не взыскивается, несмотря на то, что разъяснения даны позже, в 2005 году. Такого же подхода суды придерживались и ранее при освобождении налогоплательщика от ответственности - если правонарушение было совершено раньше, чем вышедшие разъяснения, однако эти разъяснения по смыслу и содержанию относятся к тому периоду, когда было совершено правонарушение, привлечение к ответственности неправомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2006 N Ф09-9333/06-С7, Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2006, 14.08.2006 N КА-А40/7509-06).
4. Если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, освобождения от пеней не будет.
5. Последнее условие указано в п. 7 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ - налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые будут даны уже после 31 декабря 2006 г.
Установлен максимальный срок, в течение которого Минфин России (и иные финансовые органы) должны давать ответы на запросы: два месяца. По решению руководителя (или заместителя руководителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц (п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Однако никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока не установлено.
Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России теперь прямо установлена в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
4. Когда пени взыскиваются в судебном порядке
Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке (пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), суммы пеней по этой недоимке взыскиваются также в судебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).
5. Введена процедура уточнения платежа для исправления в платежных поручениях ошибок,
которые не привели к неперечислению налога на соответствующий счет Федерального казначейства
По новым правилам только два вида ошибок при заполнении платежного поручения приводят к возникновению недоимки. Это неправильное указание номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Для всех остальных ошибок, которые не привели к неперечислению налога в бюджетную систему на соответствующий счет, в п. 7 ст. 45 НК РФ предусмотрен механизм исправления путем подачи заявления об уточнении платежа. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет. Налоговый орган может провести сверку либо запросить у банка платежное поручение на перечисление налога, после чего принимает решение об уточнении платежа.
Одновременно с этим налоговый орган обязан произвести перерасчет пеней, начисленных налогоплательщику со дня фактической уплаты налога по день принятия решения об уточнения платежа. Следует учесть, что до принятия решения пени начисляются, и пока решение не принято, налоговый орган может потребовать их уплаты, тем более что срок вынесения решения об уточнении платежа не определен Налоговым кодексом РФ.
Обращаем Ваше внимание, что подать заявление об уточнении платежа можно также при совершении самой распространенной ошибки - неправильном указании КБК. При этом не имеет значения, был ли в результате ошибки налог зачислен в тот же бюджет или нет. Ведь, как указано в п. 7 ст. 45 НК РФ, подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. А при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему. Бюджетная система РФ, как указано в ст. 6 Бюджетного кодекса, - это совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поэтому даже если в результате ошибки в КБК сумма налога поступила в бюджет другого уровня, заявление об уточнении платежа подать можно.
Такой подход разделяет и финансовое ведомство. Минфин России в Письме от 13.09.2006 N 03-02-07/1-249 указал, что если в платежном поручении правильно указаны счет Федерального казначейства и банк получателя, то налог подлежит перечислению в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства и обязанность по уплате налога признается исполненной. В этом же Письме Минфин РФ признал возможность исправления ошибки в КБК путем подачи заявления об уточнении платежа.
До вступления в силу указанных изменений суды признавали неправомерным начисление пеней в том случае, если платеж попадал в тот же бюджет (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 N А82-2783/2006-20, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2006 N КА-А40/8483-06, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2006 N А05-11712/2005-28, Постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2006 N Ф09-7105/06-С2, Постановление ФАС Центрального округа от 09.08.2006 N А54-5215/2005-С4 и др.). Поэтому если уплаченный до 2007 года по платежному поручению налог попал в тот же бюджет, то решение налогового органа о доначислении пеней возможно обжаловать в суде.
Новый порядок распространяется также на пени и штрафы.
Переходные положения
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ не предусматривает для данного случая особых переходных положений. Однако Минфин РФ в Письме от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307 указал следующее. Положения нового п. 7 ст. 45 НК РФ являются дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и, следовательно, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ).
Это означает, что в 2007 году налогоплательщик вправе будет подавать заявления о пересчете пеней в связи с ошибками в платежных поручениях, поданных как после 1 января 2007 г., так и до этой даты (если ошибка не повлекла неперечисление налога на соответствующий счет Федерального казначейства). В обоих случаях просить пересчета пеней можно будет за период с момента фактической уплаты налога в бюджетную систему, то есть с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения.
6. Введен новый срок направления и порядок вручения требования об уплате налога
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ). Данное новшество неблагоприятно для налогоплательщиков и фактически увеличивает срок, в течение которого может быть предъявлено требование, так как ранее он исчислялся с момента наступления срока уплаты налога.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с момента вступления этого решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как раньше. Изменения вызваны предусмотренной новыми правилами возможностью апелляционного обжалования решения налоговых органов и направлены на защиту интересов налогоплательщика (см. об этом в п. 19 Обзора).
Внесенные изменения по-прежнему не устанавливают, является срок направления требования об уплате налога пресекательным, то есть является ли недействительным требование, выставленное с нарушением этого срока. Очевидно лишь, что, как и прежде, нарушение срока выставления требования на уплату налога не прерывает течение общего срока на принудительное взыскание налога и пеней (см. п. 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71). То есть срок взыскания недоимки при нарушении срока выставления требования будет исчисляться таким же образом, как если бы требование было выставлено вовремя (см. Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2006 N КА-А40/6689-06-П).
На исполнение требования теперь в п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрен минимальный срок - 10 календарных дней с момента получения, более длительный срок может устанавливаться налоговым органом. Старая редакция ст. 69 НК РФ вообще не предусматривала срока исполнения требования, что давало налоговым органам возможность устанавливать любые сроки, в том числе и очень малые.
Еще одно изменение - порядок направления требования. Теперь требование можно направить по почте заказным письмом, если его невозможно вручить руководителю или законному представителю налогоплательщика лично (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ). В таком случае требование будет считаться полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Ранее направить требование по почте можно было, только если указанные лица уклоняются от получения требования. Поэтому суды отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налогоплательщик не получал требование, а налоговый орган не доказывал факт уклонения налогоплательщика от его получения (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А59/05-2/2473, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А05-18542/2005-18).
Теперь налоговым органам достаточно обосновать невозможность личного вручения требования (например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу).
Нормы ст. 69 и ст. 70 НК РФ распространены на требования о взыскании сборов, пеней, штрафов, а также на требования, направляемые налоговым агентам, и применяются в отношении требований, выставленных после 31.12.2006.
7. Внесудебный порядок взыскания налога, пеней и штрафов
Если налогоплательщик добровольно не исполнит требование об уплате налога, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банке. Если указанный срок пропущен, то взыскание может производиться только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Ранее ст. 46 НК РФ не содержала указание на срок, в течение которого налоговый орган мог обратиться за взысканием налога в суд. Однако суды исходили из того, что срок на подачу искового заявления составлял три месяца со дня уплаты налога (или 10 дней со дня вынесения решения по итогам проверки), плюс срок исполнения требования, плюс 60 дней на принятие решения о взыскании за счет денежных средств и плюс 6 месяцев на подачу искового заявления. Причем пропуск указанного срока лишал налоговый орган права на взыскание в судебном порядке (п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5).
Теперь срок, в течение которого налоговый орган должен обратиться в суд, установлен в п. 3 ст. 46 НК РФ и составляет 6 месяцев со дня истечения срока на исполнение требования об уплате налога, но при пропуске его по уважительной причине - может быть восстановлен судом. В этот же срок включены теперь и два месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.
Взыскание с валютных счетов может теперь производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах. Ранее абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ не содержал таких ограничений, поэтому налоговый орган самостоятельно решал, с какого счета производить взыскание. Более того, теперь абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ устанавливает, что при взыскании налога с валютных счетов банк производит операции по продаже валюты за счет налогоплательщика. Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), при применении УСН (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), уплате единого сельхозналога (пп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Решение о взыскании налога за счет имущества должно быть принято в течение одного года со дня истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ). Последствия нарушения налоговым органом данного срока в НК РФ не предусмотрены.
Напоминаем, что ранее ст. 47 НК РФ срока на принятие решения о взыскании налога за счет имущества не устанавливала. В судебной практике существовало мнение, что 60 дней с момента истечения требования об уплате налога - это срок, предусмотренный для всей процедуры принудительного взыскания, именно в этот срок и должно быть принято решение о взыскании налога за счет имущества (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2006 N 10353/05).
Самое важное и неоднозначное изменение в порядке принудительного внесудебного взыскания - его распространение на пени, а также штрафы в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ).
До вступления в силу изменений случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа устанавливались п. 7 ст. 114 НК РФ, а порядок взыскания штрафа определялся в ст. 103.1 НК РФ. По решению налогового органа можно было взыскать штрафы с индивидуальных предпринимателей в сумме, не превышающей 5 000 рублей по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период, и штрафы с организаций в сумме, не превышающей 50 000 рублей по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период.
С 1 января 2007 г. указанные нормы перестают действовать. Это значит, что в Налоговом кодексе в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ прямо не предусмотрено случаев принудительного взыскания санкций на основании решения налогового органа, и положения п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ (в части применения данной статьи к взысканию штрафов) формально применяться не должны.
В то же время Налоговый кодекс содержит косвенные упоминания о возможности бесспорного взыскания штрафа налоговым органом.
Так, в п. 1 ст. 115 НК РФ указано, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов в сроки, предусмотренные ст. 46 и ст. 47 НК РФ. В ст. 135 НК РФ по-прежнему установлена ответственность банка за несвоевременное перечисление налога или сбора, а также пени и штрафа. В п. 1 ст. 104 НК РФ указано, что налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании санкции, если внесудебный порядок взыскания не допускается. Это дает основание специалистам Минфина России утверждать, что в отношении всех штрафов теперь действует внесудебный порядок взыскания (см. "Новеллы налогового администрирования", "ЭЖ-Юрист", 2006, N 3).
Окончательное разрешение проблема может получить в судебной практике. Сейчас же, если налогоплательщик не согласен с решением о взыскании штрафа, ему необходимо в течение 10 дней после вынесения решения подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. Эта мера приостановит взыскание штрафа до рассмотрения жалобы по существу.
Переходные положения
Новые правила применяются только в отношении решений, вынесенных после 31.12.2006. Если решение о взыскании штрафов будет вынесено налоговым органом до 31 декабря 2006 г. включительно, указанная санкция будет взыскиваться по правилам, действующим на настоящий момент. Такие правила установлены в п. 18 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.