См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки
| Вид материала | Закон |
- Что делать при проведении налоговой проверки Проверяющие, 226.81kb.
- Преступные налоговые схемы и их выявление Соловьев, 3149.67kb.
- Специальные налоговые режимы Содержание, 31.71kb.
- Контрольные вопросы по курсу «Налогообложение предприятия» Тема Налоги: сущность виды, 24.87kb.
- Собственники имущества: обратите внимание на сроки уплаты налогов, 34.87kb.
- Спецкурс повышения квалификации «Налоговые расчеты на базе бухгалтерского учета» Продолжительность, 131.18kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- Планирование ндс и налоговые риски Планирование ндс, 183.06kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Налогообложение», 31.94kb.
- Правительства Кыргызской Республики по соответствующим индикаторам, согласно Приложению, 335.49kb.
Налог на прибыль организаций (глава 25 НК РФ)
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ
1. Полностью отменены ограничения по размеру убытков прошлых лет,
на которые можно уменьшить налоговую базу
С 2007 года организации вправе полностью уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых лет - новая редакция п. 2 ст. 283 НК РФ не содержит более на этот счет никаких ограничений. Ранее, до 2006 года, сумма переносимого убытка не могла превышать 30 процентов налоговой базы, а в 2006 году действует ограничение в 50 процентов (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Нужно отметить, что теперь у организаций возникнет вопрос, вправе ли они переносить часть убытков прошлых лет уже по итогам отчетного периода? Формально из п. 1 ст. 283 НК РФ следует, что поступать так организации не могут, и перенос убытков на будущее возможен лишь по итогам налогового периода (года).
Ранее право организации переносить убытки прошлых лет в отчетных периодах было предусмотрено в п. 2 ст. 283 НК РФ, где были установлены ограничения по размеру переносимого убытка (в 2006 году - в ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). С отменой этих ограничений исчезло и упоминание о праве организаций уменьшать налоговую базу на убытки прошлых лет в отчетных периодах; теперь такая возможность в ст. 283 НК РФ напрямую не предусмотрена.
Переходные положения
Заполняя в 2007 году налоговую декларацию за 2006 год и определяя сумму налога к уплате за этот период, организации вправе уменьшить налоговую базу убытками прошлых лет только наполовину - поскольку в отношении налоговой базы 2006 года еще действует ограничение по размеру переносимого убытка в 50 процентов. Однако за 2007 год налоговую базу уже можно уменьшать убытками прошлых налоговых периодов полностью.
Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ
2. У организаций появилась возможность учесть для целей налогообложения расходы
на приобретение земельных участков
В гл. 25 НК РФ добавлена новая ст. 264.1, предусматривающая порядок для признания расходов по приобретению прав на земельные участки.
Ранее вопрос признания расходов на приобретение земли являлся спорным. Напрямую в НК РФ не упоминалось о возможности либо невозможности их учета, лишь в п. 2 ст. 256 НК РФ говорилось о том, что земельные участки не подлежат амортизации.
Некоторые суды признавали право организаций учитывать эти расходы как материальные (расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Например, такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33), Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.
Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 указал, что затраты на приобретение земли не могут рассматриваться как материальные расходы, а поскольку амортизация на земельные участки не начисляется, данные расходы не могут быть учтены в принципе. Такой же вывод был сделан и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11. В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2004 N А13-6123/04-21 суды указали: эти расходы могут быть признаны только в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (то есть только в случае дальнейшей реализации земельных участков).
Теперь же для учета расходов по приобретению земельных участков в гл. 25 НК РФ появилось основание. Организация вправе признавать расходы на приобретение прав на земельные участки. В качестве этих расходов признаются затраты на:
1) приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (то есть затраты на приобретение земельного участка, находящегося в частной собственности, учесть для целей налогообложения по-прежнему нельзя). При этом на земельных участках должны находиться здания, строения, сооружения или же участок должен приобретаться для целей капитального строительства на нем основных средств (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Еще одно ограничение - для того чтобы расходы признавались в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ);
2) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Они признаются лишь в том случае, если договор в итоге был заключен (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). При этом в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ, данные расходы признаются при аренде любых земельных участков, находящихся как в государственной, муниципальной, так и в частной собственности. Кроме того, на эти расходы не распространяется ограничение по дате заключения договора в 2007 - 2011 годах.
Для признания расходов на приобретение прав на земельные участки предусмотрены два варианта (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Организация должна выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Вариант первый. Сумма расходов признается организацией равномерно в течение периода, который устанавливается ею самостоятельно, однако не может быть менее пяти лет. Если же земельный участок приобретается на условиях рассрочки с периодом пять лет и более, расходы признаются равномерно в течение срока, предусмотренного договором.
Вариант второй. Сумма расходов признается организацией постепенно: в каждом отчетном (налоговом) периоде организация может включать в расходы сумму, не превышающую 30 процентов от налоговой базы прошлого налогового периода, до полного признания всей суммы. При расчете налоговая база прошлого налогового периода должна браться без учета суммы расходов на приобретение прав на земельные участки за тот период.
В обоих случаях расходы могут начать признаваться только после того, как имеется документальное подтверждение подачи документов на государственную регистрацию прав - расписка регистрирующего органа о получении документов (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Если в соответствии с законодательством РФ договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации (заключен сроком менее чем на один год - п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ), то затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды должны признаваться равномерно в течение срока действия договора аренды (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Признание убытка при продаже земельного участка
В п. 5 ст. 264.1 НК РФ установлены особенности признания прибыли или убытка при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем. По зданиям, строениям и сооружениям прибыль или убыток определяются в общеустановленном порядке. В отношении права на земельный участок прибыль или убыток определяются как разница между ценой реализации и той суммой расходов по приобретению права на земельный участок, которую организация признать не успела (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Если организацией при реализации права на земельный участок получен убыток, он должен включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, а также срока фактического пользования участком.
При признании убытка от продажи земельных участков у организаций возникнут сложности. Определить срок в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ и равными долями признать убыток смогут только те организации, которые выбрали первый вариант признания расходов - равномерно в течение срока, определенного ими самостоятельно, но не менее пяти лет. Если организация избрала второй вариант - включать каждый отчетный (налоговый) период в расходы сумму, не превышающую 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, то точный срок, в который расходы были бы признаны полностью, на момент продажи земельного участка неизвестен, он зависит от прибыли организации в будущих периодах; равномерно распределить убытки на будущие периоды организация не сможет.
Кроме того, срок признания убытка организации должны определять как сумму срока, предусмотренного пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и срока фактического пользования земельным участком. Из п. 5 ст. 264.1 НК РФ не следует однозначно, имеется в виду общий или оставшийся срок на признание расходов, предусмотренный пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ? Например, если организация равномерно признает расходы на приобретение земельного участка в течение семи лет и после двух лет пользования земельным участком продала его, какой будет общий срок на признание убытка - семь лет или девять?
Поскольку говорится, что убыток признается также в течение срока фактического пользования земельным участком, из п. 5 ст. 264.1 НК РФ не следует, требуется ли при получении убытка подавать уточненные налоговые декларации за период фактического пользования земельным участком (относя часть убытка на предыдущие периоды), или же на момент продажи требуется определить период признания убытка как сумму двух сроков и начать его равномерно признавать.
Если толковать пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ формально, то правила признания убытка будут невыгодными для налогоплательщиков: организация в любом случае, вне зависимости от того, какой вариант признания расходов она выбрала, должна определить срок согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (не менее пяти лет). При продаже земельного участка с убытком на момент продажи следует посчитать общий срок на признание убытка. Он будет равен общему установленному сроку (пять лет или более) плюс срок фактического использования земельного участка. В полученный срок убыток следует признавать равными долями.
Однако по данному вопросу необходимы дальнейшие поправки в Налоговый кодекс.
В п. 4 ст. 250 и пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ внесены уточняющие изменения, говорящие, что к доходам организации от сдачи имущества в аренду и расходам в виде арендных платежей относятся также доходы от сдачи в аренду земельных участков и расходы в виде арендных платежей по земельным участкам.
Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ
3. Применять амортизационную премию можно и при реконструкции
С 1 января 2006 года организации получили право применять амортизационную премию (то есть единовременно признавать в качестве расходов 10% затрат) при приобретении или создании основных средств, а также - их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако в этом перечне капитальных вложений, при которых можно применять амортизационную премию, не была упомянута реконструкция. Финансовое ведомство подтвердило, что в этой связи единовременно признать в качестве расходов 10% затрат на проведение реконструкции нельзя (Письмо Минфина РФ от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).
Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, исправляют это упущение: применять амортизационную премию можно и при реконструкции. Эти поправки в п. 1.1 ст. 259 НК РФ вступают в силу с 1 января 2007 г., но распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2006 г.
Финансовое ведомство разъяснило (письмо Минфина РФ от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829), что организация сможет учесть амортизационную премию по реконструкции, проведенной в 2006 году, но только после вступления изменений в силу, то есть после 1 января 2007 г. Это означает, что в течение 2006 года организация не вправе признавать данные расходы, отражать их в декларациях за отчетные периоды и учитывать при уплате авансовых платежей. Однако в 2007 году при составлении налоговой декларации за 2006 год амортизационную премию можно будет учесть и уплатить налог по итогам 2006 года с учетом данных расходов.
4. Срок признания расходов на НИОКР снижен
С 2007 года снижен срок признания расходов на НИОКР:
- по НИОКР, давшим положительный результат, - с двух лет до одного года (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- по НИОКР, не давшим положительного результата - с трех лет также до одного года (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Переходные положения
Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ не предусматривает переходных положений, в связи с чем возникает вопрос: в каком порядке нужно признавать расходы на НИОКР, завершенным до 1 января 2007 года, по старым или новым срокам?
Подобная ситуация уже складывалась, когда Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ был снижен с трех до двух лет срок признания расходов на НИОКР, давших положительный результат. Минфин РФ разъяснил в этой связи, что новый порядок не может применяться к НИОКР, которые были завершены до момента вступления изменений в силу (Письмо от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370).
Исходя из позиции финансового ведомства, организациям следует равномерно признавать в течение года расходы по тем НИОКР, которые будут завершены после 1 января 2007 г. По НИОКР, законченным ранее, следует продолжать учитывать расходы в те сроки, которые были установлены на момент их завершения.
В то же время, поскольку Переходные положения в Федеральном законе от 27.07.2006 N 144-ФЗ не предусмотрены, а изменения в ст. 262 НК РФ никак не ограничивают применение нового срока признания расходов только теми НИОКР, которые закончены после 1 января 2007 г., по этому вопросу возможна и иная точка зрения. Организация вправе применить одногодичный срок признания расходов на НИОКР также и по тем работам, которые были завершены до 1 января 2007 г. и расходы по которым уже начали равномерно признаваться. По тем НИОКР, расходы на которые еще не признаны полностью, возможно пересчитать срок на одногодичный с 1 января 2007 года - то есть по НИОКР, оставшийся срок признания расходов на которые по состоянию на 01.01.2007 составляет более года, оставшуюся часть расходов равномерно признать в течение 2007 года. По НИОКР, оставшийся срок признания которых составляет менее года, признавать расходы в прежнем порядке.
Однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами и необходимость отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.
5. Списанная задолженность по пеням и штрафам
не должна включаться в доходы организации
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ изменения, которые уточнили, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся списанные (уменьшенные иным образом) суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов. Данная норма распространялась на отношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Исходя из этого Минфин России сделал вывод, что списанные или уменьшенные иным образом суммы пеней и штрафов должны увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку они не приравниваются Налоговым кодексом к суммам налогов и сборов. Но финансовое ведомство указало, что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ ухудшают положение налогоплательщиков, а потому могут применяться только с 1 января 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-02/5).
Изменения разрешили спорную ситуацию благоприятным для налогоплательщиков образом: в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ теперь прямо указано, что доходами не являются списанные суммы задолженности не только по налогам и сборам, но и по пеням и штрафам.
Важно еще и то, что данные положения применяются к отношениям, возникшим с 1 января 2005 г. Это даст налогоплательщикам возможность после 1 января 2007 г. произвести перерасчет налоговой базы за прошлый налоговый период, подав уточненную декларацию за 2005 г. Налог по итогам 2006 г. можно платить без учета доходов в виде списанной задолженности перед бюджетами по пеням и штрафам.
6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий,
расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признают единовременно
Осуществляющим деятельность в области информационных технологий организациям предоставлено право при приобретении электронно-вычислительной техники не начислять по ней амортизацию, а признавать расходы на ее приобретение в качестве материальных расходов (п. 15 ст. 259 НК РФ). Расходы признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, - то есть единовременно на момент ввода в эксплуатацию.
Критерии, которым организация должна удовлетворять, чтобы использовать данный порядок, те же, что и для применения льготных ставок по ЕСН (установленные п. 7 и п. 8 ст. 241 НК РФ).
Переходные положения
Вправе ли организации не начислять амортизацию и единовременно признать в качестве расходов остаточную стоимость по той электронно-вычислительной технике, которая приобретена до 1 января 2007 года? Официальной позиции налоговых и финансовых органов по этому вопросу пока нет. Возможны две позиции:
1) Применять новый порядок признания расходов по электронно-вычислительной технике (т.е. признавать данные расходы единовременно после ввода в эксплуатацию) можно только в отношении техники, приобретенной после 1 января 2007 г. Вероятно, что налоговые и финансовые органы будут придерживаться именно этой точки зрения.
2) После 1 января 2007 г. организации вправе единовременно признать в качестве расходов остаточную стоимость той ЭВТ, которая была приобретена ранее. Обосновывается такая точка зрения следующим. Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ не предусматривает на сей счет никаких переходных положений. Пункт 15 ст. 259 НК РФ, действующий с 1 января 2007 г., устанавливает, что организации вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике, никак не ограничивая применение этого правила в отношении ЭВТ, приобретенной до вступления этой нормы в силу. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения в законодательстве о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Однако если организация будет следовать данной точке зрения, вероятны споры с налоговыми органами и необходимость отстаивать эту позицию в судебном порядке.
Федеральный закон от 03.11.2006 N 175-ФЗ
7. Какие доходы автономные учреждения вправе не учитывать при определении налоговой базы
Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ предусматривает создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономные учреждения, пользующиеся большей свободой в отношении переданного им имущества. Автономные учреждения не признаются бюджетными учреждениями: это указано и в п. 2 ст. 120 ГК РФ, и в п. 2 ст. 161 БК РФ.
Поэтому в ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым:
1) не относится к доходам имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ);
2) признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В то же время в иные статьи второй части НК РФ изменения не вносились. Поэтому, например, автономные учреждения вправе будут уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль лишь на общих основаниях (если размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал). Бюджетные учреждения вправе пользоваться этой возможностью вне зависимости от размеров дохода (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Не будут распространяться на автономные учреждения и особенности ведения налогового учета, предусмотренные в ст. 321.1 НК РФ. В этой статье для бюджетных учреждений предусмотрена обязанность вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования, и других доходов (расходов), особенности признания расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, иные особенности.
Федеральный закон от 30.12.2006 N 276-ФЗ
8. Средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала,
не учитываются при определении налоговой базы
Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке и использовании целевого капитала некоммерческих организаций" предоставил некоммерческим организациям возможность сформировать за счет пожертвований физических и юридических лиц целевой капитал, который передается в доверительное управление управляющей компании и используется для финансирования уставной деятельности (ст. 2 Закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ).
В этой связи Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ вносятся поправки в иные законодательные акты, в том числе - и в Налоговый кодекс РФ.
Признаются целевыми поступлениями (и, соответственно, не учитываются как доходы, подлежащие налогообложению):
- денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала (пп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства, которые некоммерческие организации - собственники целевого капитала получают от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства, которые некоммерческие организации получают от специализированных организаций управления целевым капиталом (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 276-ФЗ). В то же время, согласно п. 3 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 276-ФЗ, указанные поправки в п. 2 ст. 251 НК РФ вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций. Следовательно, новые пп. 13 - 15 п. 2 ст. 251 НК РФ вступят в силу только с 1 января 2008 года, но будут распространяться и на доходы, полученные в 2007 году. Это означает, что некоммерческие организации смогут не включать указанные выше средства в состав доходов лишь при составлении в 2008 году налоговой декларации за 2007 год.