См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки
| Вид материала | Закон |
- Что делать при проведении налоговой проверки Проверяющие, 226.81kb.
- Преступные налоговые схемы и их выявление Соловьев, 3149.67kb.
- Специальные налоговые режимы Содержание, 31.71kb.
- Контрольные вопросы по курсу «Налогообложение предприятия» Тема Налоги: сущность виды, 24.87kb.
- Собственники имущества: обратите внимание на сроки уплаты налогов, 34.87kb.
- Спецкурс повышения квалификации «Налоговые расчеты на базе бухгалтерского учета» Продолжительность, 131.18kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- Планирование ндс и налоговые риски Планирование ндс, 183.06kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Налогообложение», 31.94kb.
- Правительства Кыргызской Республики по соответствующим индикаторам, согласно Приложению, 335.49kb.
8. Операции по счету приостанавливаются только на сумму недоимки
При взыскании налога или сбора за счет денежных средств налоговый орган может приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента). В абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ уточняется, что решение о приостановлении операций по счетам не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Прежняя редакция предусматривала, что решения о взыскании налога и приостановлении операции по счетам должны быть вынесены одновременно, теперь это ограничение снято.
Самое важное изменение - приостанавливаться будут не все операции по счету, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). То есть если сумма на счете превышает сумму задолженности, этот "остаток" налогоплательщик может использовать по своему усмотрению.
Если налоговый орган направляет решение о приостановлении одновременно по нескольким счетам, сумма денежных средств на которых (на всех вместе или на каждом в отдельности) превышает сумму, указанную в решении, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении должны быть указаны счета, сумма денежных средств на которых достаточна для исполнения решения о взыскания налога, к заявлению могут быть приложены выписки банка о состоянии счетов налогоплательщика. В течение двух дней со дня получения заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Налоговый орган может самостоятельно обратиться в банк с запросом о наличии денежных средств на указанных счетах и в течение двух дней после получения ответа банка принять решение об отмене приостановления по счетам налогоплательщика в части суммы, превышающей недоимку.
В абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ внесено уточнение, согласно которому на суммы налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов, подлежащие списанию и перечислению в бюджет, процедура приостановления операций не распространяется.
Переходные положения
Новый порядок приостановления операций действует в отношении решений о приостановлении, вынесенных после 31 декабря 2006 г.
Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм
9. Зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, пеней и штрафов
Согласно новой редакции ст. 78 НК РФ процедура зачета излишне уплаченных сумм распространяется на авансовые платежи и штрафы. Поэтому теперь возможно подавать заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных авансовых платежей и штрафов. На авансовые платежи порядок применения зачета (возврата) суды распространяли и ранее (см. п. 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98), теперь это закреплено в п. 14 ст. 78 НК РФ.
Налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишней уплаты налога и сумме переплаты по налогу в течение 10 дней, а не в течение месяца, как ранее. Но ст. 78 НК РФ по-прежнему не устанавливает никаких последствий нарушения налоговым органом данного срока. Поэтому налоговые органы вряд ли будут уведомлять налогоплательщика о каждом факте переплаты, и излишне уплаченные суммы лучше отслеживать самостоятельно.
После обнаружения переплаты по налогу возможно проведение сверки, о проведении которой может заявить как налоговый орган, так и налогоплательщик (раньше это право было предоставлено только налоговому органу). Результаты этой сверки необходимо оформить актом (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ). Отметим, что значение сверки - это определение конкретной суммы переплаты. Однако это не означает, что в дальнейшем налогоплательщик не может обратиться с заявлением о зачете на большую сумму, если уже после проведения сверки выяснится, что переплата возникла в большем размере. Кроме того, наличие акта сверки не является обязательным условием для зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Налоговый орган не вправе отказать в проведении зачета (возврата) только на том основании, что акт сверки отсутствует (см. Постановление ФАС Центрального округа от 28.11.2003 N А14-2583-03/109/24, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2005 N Ф04-566/2005(8711-А27-33)).
Зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам по-прежнему будет проводиться на основании заявления налогоплательщика. Подавать заявление о зачете можно в течение трех лет со дня уплаты. Ранее этот срок в ст. 78 НК РФ указан не был, однако судебной практикой поддерживалось мнение, что срок составляет три года, так же как и для подачи заявления на возврат переплаты (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 N 2046/04). Теперь же этот срок установлен прямо в НК РФ.
Сроки для проведения зачета в счет предстоящих платежей увеличились: вместо прежних 5 дней налоговый орган может принимать решение в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления либо со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась) (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Новая редакция п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налоговому органу право проводить зачет переплаты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам самостоятельно в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения им переплаты, или подписания акта сверки (если сверка проводилась), или вступления в силу решения суда. Прежняя редакция п. 5 ст. 78 НК РФ позволяла налоговому органу самостоятельно зачесть переплату лишь в счет погашения недоимки по налогу. В счет погашения недоимки по пеням переплата по налогу не могла быть направлена без соответствующего заявления налогоплательщика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8679/2005(17509-А27-35), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2006 N А05-8548/2005-12 и др.).
В то же время согласно абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ налогоплательщик в таком случае вправе самостоятельно подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки (задолженности по пеням и штрафам). Следовательно, при наличии такого заявления налоговый орган не сможет в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачесть переплату в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика.
В новой редакции ст. 78 НК РФ по-прежнему прямо не урегулирован вопрос о возможности зачета переплаты в счет будущих платежей при наличии недоимки. Если налогоплательщик подаст заявление о зачете будущих платежей, налоговый орган, основываясь на п. 5 ст. 78 НК РФ, может провести такой зачет, но только на сумму, оставшуюся после погашения недоимки. Однако в п. 4 ст. 78 НК РФ такого ограничения не предусмотрено. Поэтому в дальнейшем по этому вопросу возможны споры.
Начиная с 1 января 2008 г. изменится порядок зачета излишне уплаченных сумм. Он будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как сейчас). Федеральные налоги будут зачитываться в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Например, налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ), однако уплачивается в два бюджета: федеральный и региональный (п. 1 ст. 284 НК РФ). Если сейчас, например, переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет недоимки по НДС только в той части, в которой переплата зачислена в федеральный бюджет, то после 1 января 2008 г. в счет погашения недоимки по НДС можно будет направить всю сумму переплаты по налогу на прибыль, поскольку оба налога являются федеральными. Обратная ситуация - переплату по налогу на прибыль сейчас возможно зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислена в региональный бюджет). После 1 января 2008 года переплату по налогу на прибыль в счет недоимки по налогу на имущество направить будет нельзя, поскольку налог на прибыль - федеральный, а налог на имущество организаций - региональный (п. 1 ст. 14 НК РФ).
Срок для проведения возврата излишне уплаченной суммы налога не изменился. Возврат излишне уплаченной суммы налога по-прежнему осуществляется в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика. Но оговорены сроки принятия решения о возврате и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления или проведения сверки). Ранее эти сроки не устанавливались. Как и прежде, если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Однако теперь в соответствии с порядком, предусмотренным п. 10, п. 11 и п. 12 ст. 78 НК РФ, проценты за несвоевременный возврат рассчитываются после истечения месяца со дня подачи заявления и по день фактического возврата денежных средства на счет налогоплательщика.
В п. 13 ст. 78 НК РФ устанавливается, что зачет и возврат излишне уплаченных сумм налогов и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ.
Переходные положения
С 1 января 2007 года и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов возвращаются (зачитываются) за счет сумм, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет (п. п. 2 и 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). То есть до 1 января 2008 года налог, причитающийся к уплате в федеральный бюджет, например НДС, можно зачесть только в счет переплаты по налогу, подлежащему перечислению в федеральный бюджет (НДС, часть налога на прибыль и т.п.). После этой даты будет производиться зачет федеральных налогов в счет федеральных (например, налога на прибыль в счет ЕСН), региональных в счет региональных (например, налог на имущество организаций в счет транспортного налога) и местные в счет местных.
Зачет (возврат) излишне уплаченных до 1 января 2007 г. сумм налога будет осуществляться по правилам, действующим до 2007 года (п. 9 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Поэтому новые правила (новые сроки на проведение зачета, право налогового органа самостоятельно провести зачет переплаты в счет задолженности по пеням и штрафам) будут применяться только в том случае, если сумма, подлежащая зачету (возврату), была уплачена уже после 31 декабря 2006 г.
Сумма переплаты, уплаченная до 1 января 2007 года в иностранной валюте и подлежащая зачету (возврату) после 31 декабря 2006 года, будет возвращаться (зачитываться) в рублях. Пересчет должен быть произведен на день излишней уплаты (п. 11 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
10. Для возврата излишне взысканной суммы налога установлены сроки
Самым существенным изменением в порядке возврата излишне взысканных сумм налога является его распространение на авансовые платежи и штрафы. Ранее в ст. 79 НК РФ не было прямого указания на возврат излишне взысканных штрафов, в связи с чем налоговые органы отказывали в таком возврате, данную проблему признавал и Минфин России (см. Письмо от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256). Теперь этот вопрос решен в пользу налогоплательщиков.
Если за налогоплательщиком числится недоимка по иным налогам (пеням и штрафам), возврат может быть произведен только после осуществления зачета в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ. Принять решение о возврате излишне взысканных сумм и направить поручение на возврат излишне взысканной суммы налога территориальному органу Федерального казначейства налоговый орган должен принять в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика.
Месячный срок на подачу заявления о возврате излишне взысканного налога в соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ теперь исчисляется также с момента вступления в силу решения суда (а не только с момента, когда лицо узнало об излишнем взыскании).
Излишне взысканная сумма с начисленными на нее процентами должна быть возвращена налогоплательщику в течение месяца со дня получения письменного заявления (п. 5 ст. 79 НК РФ). Ранее срок, в течение которого излишне взысканные суммы подлежали возврату, был связан со сроком принятия решения налоговым органом (не позднее одного месяца со дня его принятия), то есть не был определен конкретно.
Проценты по-прежнему начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом, после возврата излишне взысканной суммы территориальный орган Федерального казначейства также, как и после возврата излишне уплаченных сумм, сообщает в налоговый орган о фактической дате и сумме, перечисленной налогоплательщику. Если проценты, подлежащие уплате налогоплательщику в соответствии с правилами п. 5 ст. 79 НК РФ, уплачены не полностью, налоговый орган обязан принять решение о возврате налогоплательщику оставшейся суммы процентов в течение трех дней со дня получения уведомления от органа Федерального казначейства, исходя из фактической даты возврата.
На процедуру возврата излишне взысканных сумм налога распространяются те же Переходные положения, что и предусмотренные для возврата излишне уплаченных сумм налога (см. Переходные положения к п. 9 обзора).
Камеральные и выездные налоговые проверки, оформление их результатов, истребование документов
11. Камеральная налоговая проверка: составление акта и другие изменения
Камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в три года осталось только для выездных проверок). То есть камеральная проверка будет проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды. Однако при выявлении нарушений за более ранние сроки с налогоплательщика не могут быть взысканы штрафы, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, составляет три года.
Основное изменение, касающееся камеральных проверок, - установлена обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок - 10 дней после ее окончания) (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).
Ранее, когда период проведения камеральной проверки в любом случае не мог превышать трех лет, налоговые органы отказывали в принятии уточненных деклараций налогоплательщика, поданных по прошествии трехлетнего срока, на том основании, что провести их проверку нельзя. Судебная практика по этому вопросу была неоднородна. Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-7672/2006(28490-А27-33), от 13.09.2006 N Ф04-5774/2006(26190-А46-33) высказана точка зрения, согласно которой налоговая проверка может быть проведена и за пределами трехлетнего срока, если декларация подана по инициативе налогоплательщика. А в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2005 N А19-10660/04-5-Ф02-1574/05-С1, ФАС Московского округа от 28.04.2005 N А57-18380/04-17, ФАС Поволжского округа от 01.08.2006 N А65-37589/2005-СА1-42 говорится от том, что если уточенные декларации представлены по истечении трехлетнего срока, проведение их камеральной проверки невозможно.
Чем должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в новой редакции Кодекса не говорится, однако практических последствий это не влечет, поскольку этот срок не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска Кодексом не предусмотрено. Это значит, что нельзя признать недействительным решение налогового органа только на том основании, что проверка была проведена с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ. В то же время можно утверждать, что нарушение срока камеральной проверки не влечет порядка исчисления ряда сроков, предусмотренных НК РФ: срока выставления требования (п. 2 ст. 70 НК РФ), срока принятия решения о взыскании налогов (п. 3 ст. 46 НК РФ). То есть эти сроки начинают течь независимо от сроков окончания камеральной проверки.
Как и прежде, при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику. При этом налоговый орган должен предложить либо внести в представленные документы исправления в установленный срок (это было предусмотрено и ранее), либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (эта обязанность налоговых органов - новая). Представленные налогоплательщиком документы и пояснения должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).
12. Истребование документов при проведении камеральной проверки
Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, - какие документы и в каком объеме может запросить налоговый орган при ее проведении. В новом п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (по правилам НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией.
В то же время налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Важно отметить, что эти документы не должны представляться одновременно с налоговой декларацией и налоговый орган (исходя из абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ) вправе потребовать их представления в любом случае, а не только тогда, когда обнаружит ошибки или противоречия в налоговой декларации.
Статья 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.05.2006 N 14766/05). Данный вопрос изменения в ст. 88 НК РФ не решили, круг документов, которые можно истребовать при проведении камеральной проверки по НДС, после 1 января 2007 года фактически также не ограничен. Поэтому и в 2007 году налоговые органы смогут требовать от налогоплательщика представления в налоговый орган первичных учетных документов.
13. Сроки проведения выездной налоговой проверки
В Кодексе прямо установлено, что срок проведения налоговой проверки составляет два месяца (п. 6 ст. 89 НК РФ), начинает течь со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). Напомним, что ранее в срок проведения проверки включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (об этом сказал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П), то есть общий срок мог быть гораздо больше. В результате этого на практике могла сложиться ситуация, при которой должностные лица налогового органа за все время проверки лишь на несколько дней посещали налогоплательщика, скажем, для вручения решения о начале проверки, осмотра помещений, проведения инвентаризации. В остальное время проверяющие исследовали на территории налогового органа истребованные у налогоплательщика документы, и это время не засчитывалось в общий срок проверки. Подобная проверка могла длиться сколь угодно долго.
Внесенными изменениями четко определен срок проведения проверки, и поэтому теперь налогоплательщику не нужно будет вести учет фактического времени нахождения проверяющих на своей территории.
Увеличен срок, на который проверка может быть продлена, - до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести (ранее - только до трех месяцев).
В то же время в новой редакции ст. 89 НК РФ предусмотрено право налогового органа приостановить проведение выездной проверки по решению руководителя (или заместителя руководителя) (п. 9 ст. 89 НК РФ). Ранее такое право налоговых органов в Кодексе закреплено не было, но это не мешало им в отдельных случаях приостанавливать проверки по собственному усмотрению. При этом суды поддерживали налоговые органы и подтверждали их право приостанавливать налоговые проверки, указывая, что НК РФ запрета на приостановление налоговых проверок не содержит (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2005 N Ф04-7651/2005(16311-А46-7), ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А42-3174/2005, ФАС Центрального округа от 26.09.2005 N А36-850/2005, от 05.04.2005 N А48-7896/04-18, ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7231/06-С2, от 17.01.2006 N Ф09-5668/05-С2).
Теперь право налоговых органов приостанавливать проведение выездной налоговой проверки закреплено в НК РФ, но в пользу налогоплательщиков тот факт, что ст. 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления:
1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов;
3) проведение экспертиз;
4) перевод документов на русский язык.
Общий срок, на который может быть приостановлена проверка, - не более шести месяцев. Если же проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были - срок приостановления продлевается еще на три месяца.
14. Новые правила проведения выездных налоговых проверок
Предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: в течение одного календарного года налоговые органы не смогут проводить более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода (п. 5 ст. 89 НК РФ), но самостоятельные выездные проверки в отношении филиалов и представительств при этом не учитываются. Также выездная проверка сверх этого ограничения может быть проведена на основании решения руководителя ФНС России.
Изменены и правила проведения повторных выездных проверок, которые указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ. Во-первых, повторной проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Во-вторых, предусмотрено новое основание для ее проведения - подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. В-третьих, отчасти решена проблема, касающаяся изменения сумм недоимок, пени и штрафов, выявленных в ходе первоначальной проверки, по итогам повторной. Предусмотрено, что если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но подобного ограничения в отношении сумм недоимки и пени не установлено. Это правило будет применяться, если решение о проведении первоначальной проверки было принято уже после 1 января 2007 г. (п. 12 ст. 7 Закона).
Обязательные реквизиты решения о проведении выездной налоговой проверки теперь предусмотрены в самом Кодексе (п. 2 ст. 89 НК РФ). Несоблюдение реквизитов решения будет являться основанием для признания решения и самой проверки незаконной.
С 2007 г. непосредственно в НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перенести проведение проверки на территорию налогового органа. Статья 89 НК РФ предусматривает, что, если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Уточнено, что с подлинниками документов сотрудники налоговых органов могут знакомиться только на территории налогоплательщика (за исключением случаев, когда проверка проводится на территории налогового органа) (п. 12 ст. 89 НК РФ). Изъять и забрать с собой подлинники документов можно только путем проведения выемки (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Установлен конкретный срок, в который должна быть составлена справка о проведении налоговой проверки, - в последний день проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ) (ранее конкретный срок составления справки указан не был, говорилось лишь, что она составляется "по окончании проверки").