См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки
| Вид материала | Закон |
- Что делать при проведении налоговой проверки Проверяющие, 226.81kb.
- Преступные налоговые схемы и их выявление Соловьев, 3149.67kb.
- Специальные налоговые режимы Содержание, 31.71kb.
- Контрольные вопросы по курсу «Налогообложение предприятия» Тема Налоги: сущность виды, 24.87kb.
- Собственники имущества: обратите внимание на сроки уплаты налогов, 34.87kb.
- Спецкурс повышения квалификации «Налоговые расчеты на базе бухгалтерского учета» Продолжительность, 131.18kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- Планирование ндс и налоговые риски Планирование ндс, 183.06kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Налогообложение», 31.94kb.
- Правительства Кыргызской Республики по соответствующим индикаторам, согласно Приложению, 335.49kb.
15. Оформление результатов камеральных и выездных налоговых проверок
Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ), а значит - становится обязательным. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное на основе такого акта. Однако несоблюдение реквизитов акта не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), при этом он по-прежнему не является пресекательным. Однако этот срок связан с иным периодом - на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Время на принятие решения - 10 дней после истечения 15 рабочих дней, в течение которых налогоплательщик имеет право представить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (п. 14 ст. 7 Закона).
16. Истребование документов
Увеличен срок на представление документов налоговому органу - с 5 дней (при этом даты начала этого срока в Кодексе четко установлено не было) до 10 дней (со дня вручения требования). Обратим внимание на то, что в ст. 93 НК РФ не установлено, вправе ли налоговый орган направлять требование о представлении документов по почте, и если да, то какой день в таком случае считается днем вручения требования.
Новая редакция ст. 93 НК РФ предусмотрела возможность налогоплательщика перенести время представления документов в случае наличия причин, обусловливающих невозможность соблюдения 10-дневного срока. И до внесения изменений суды занимали сторону налогоплательщика и указывали, что в случае извещения налогоплательщиком налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок применение ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, неправомерно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 N А55-1267/2005-51, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2006 N А05-12138/2005-22). С 01.01.2007, если у налогоплательщика нет возможности изготовить требуемые копии документов в течение 10 дней, нужно в следующий же день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).
С 1 января 2010 г. налоговые органы не вправе будут требовать те документы, которые ранее уже представлялись налогоплательщиками при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ, п. 3 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Поэтому уже с начала 2007 г. можно вести журнал учета представленных в налоговые органы документов - впоследствии это очень поможет налогоплательщикам в возможных спорах по поводу представления документов. Пункт 5 ст. 93 НК РФ предусматривает только два исключения для повторного требования документов: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если документы были утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Наконец, в новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать "надлежаще заверенной" копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (Письмо от 02.08.2005 N 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.
17. Истребование документов о налогоплательщике у других лиц
Статья 87 Налогового кодекса РФ после внесения изменений предусматривает только два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. О встречных проверках в НК РФ более напрямую не говорится, но фактически они остались - правила истребования документов о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у других лиц теперь установлены в ст. 93.1 НК РФ.
Новая ст. 93.1 НК РФ расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов, поскольку истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). До внесения изменений, согласно ст. 87 НК РФ, налоговые органы могли истребовать у других лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Порядок истребования документов (информации) интересен тем, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов (информации), которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.
Привлечение к ответственности и обжалование решения
18. Вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности
В п. 2 ст. 101 НК РФ теперь прямо установлено, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.
Новым является то, что уже на стадии рассмотрения материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). До принятия Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, в Кодексе лишь указывалось на возможность их проведения (пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ).
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться (п. 6 ст. 101 НК РФ):
- истребование документов у проверяемого лица,
- истребование документов о проверяемом лице у других лиц,
- допрос свидетеля,
- проведение экспертизы.
Максимальный срок проведения этих мероприятий - один месяц. В решении об их проведении налоговый орган обязательно должен указать обстоятельства, в соответствии с которыми проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля, конкретный срок и форму их проведения.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом установлено, что лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.
Решение подлежит обязательной отмене (вышестоящим налоговым органом или в суде) в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ). Важно, что теперь эти существенные условия названы в НК РФ: обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого согласно п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.
Остальные нарушения в процедуре рассмотрения материалов могут быть основанием для отмены решения только в том случае, если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.
После вынесения решения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ). Этими мерами могут быть:
- запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ.
В Кодексе приведены подробные условия и порядок применения этих мер. По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
19. Досудебное обжалование решений налоговых органов
В вышестоящий налоговый орган можно обжаловать как еще не вступившее в законную силу решение путем подачи апелляционной жалобы (п. 5 ст. 101.2 НК РФ), так и решение, уже вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
С 1 января 2009 года решение налогового органа о привлечении к ответственности может быть обжаловано в суд только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ, п. 16 ст. 7 Закона). В 2007 - 2008 гг. решение налогового органа по-прежнему можно будет обжаловать сразу в суд.
20. Приостановление срока давности
Статья 113 НК РФ предусматривает, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения (или следующего дня после окончания налогового периода, в котором это правонарушение было совершено) истек срок давности - три года.
Однако в правоприменительной практике нашел отражение тот подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, этот подход был поддержан и Конституционным Судом РФ (см. Постановление от 14.07.2005 N 9-П).
Эта же тенденция отражена и в принятых изменениях в часть первую Налогового кодекса. Согласно новому п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности будет приостанавливаться, если привлекаемое к ответственности лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемые территории (п. 3 ст. 91 НК РФ) и возобновляет свое течение со дня, когда вынесено решение о возобновлении налоговой проверки.
Налоговые декларации
21. Декларации необходимо подавать в электронной форме
В 2007 году налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек обязаны представлять налоговые декларации и авансовые расчеты в электронной форме (п. 3 ст. 80 НК РФ, п. 6 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). С 1 января 2008 года эта обязанность будет распространяться на организации с численностью работников свыше 100 человек. Все остальные налогоплательщики, а также плательщики сборов и налоговые агенты самостоятельно выбирают способ представления отчетности в налоговый орган.
Итак, в 2008 году и далее представлять налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) в электронном виде должны (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ):
- налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за предыдущий календарный год свыше 100 человек;
- вновь созданные (в том числе путем реорганизации) организации с численностью работников свыше 100 человек.
В 2007 г. сдавать налоговую отчетность в электронной форме будут только налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за 2006 г. свыше 250 человек (п. 6 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). Следует отметить, что если у вновь созданной в 2007 г. организации численность работников будет превышать 250 человек, сдавать декларации в электронной форме она не обязана: из п. 6 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ прямо следует, что до 1 января 2008 г. обязанность представлять декларации в электронном виде распространяется лишь на тех налогоплательщиков, у которых за 2006 г. среднесписочная численность работников превышает 250 человек.
По некоторым налогам (например, налогу на прибыль - п. 1 ст. 289 НК РФ) организации обязаны представлять налоговые декларации в том числе по месту нахождения обособленных подразделений. Возможна ситуация, при которой за 2006 год среднесписочная численность сотрудников организации в целом превышает 250 человек, однако среднесписочная численность сотрудников обособленных подразделений составляет меньшую цифру. В этом случае налоговые декларации (расчеты) по месту учета налогоплательщика (то есть и местонахождению обособленных подразделений) все равно должны представляться в электронном виде (Письм Минфина РФ от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364).
Предоставление сведений о среднесписочной численности работников в налоговую инспекцию
Сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год должны представляться налогоплательщиком в налоговый орган (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ). Сделать это необходимо не позднее 20-го января текущего года, а в случае создания (или реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда организация была создана или реорганизована. Сведения нужно представить в налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя. Форму для сообщения этих сведений должна утвердить ФНС России. Налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за 2006 г. свыше 250 человек должны представить сведения о среднесписочной численности за 2006 г. в течение одного месяца со дня вступления в силу Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ (то есть до 28 февраля 2007 г.).
Из абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ и п. 7 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ следует:
- в 2008 г. и далее сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год должны представлять все налогоплательщики независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет;
- в 2007 г. (в срок до 28 февраля) представить сведения о среднесписочной численности должны только те налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников за 2006 г. превышает 250 человек. Если у налогоплательщика за 2006 г. была меньшая среднесписочная численность работников, представлять эти данные в налоговый орган он не обязан.
Соблюдение установленного формата при подаче деклараций в электронном виде
В электронном виде налоговая декларация должна представляться по установленным форматам (абз. 1 п. 3 ст. 80 НК РФ), и налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации в электронной форме только в том случае, если она соответствует утвержденному формату (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ). Соответственно, если формат декларации не соответствует утвержденному, отказ в принятии декларации возможен. Форматы представления налоговых деклараций в электронном виде будут утверждаться ФНС России (абз. 2 п. 7 ст. 80 НК РФ).
Изменения по-прежнему никак не конкретизируют, что именно считается представлением налоговых деклараций в электронном виде: только их представление по телекоммуникационным каналам связи или же возможно представление деклараций в налоговый орган на дискете, компакт-диске, ином электронном носителе. Порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде должен быть определен Минфином России (абз. 4 п. 4 ст. 80 НК РФ), поэтому ответ на данный вопрос зависит от того, что решит в дальнейшем финансовое ведомство. В настоящее время Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.
Также в электронном виде налогоплательщики смогут представить те документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации согласно требованиям НК РФ (абз. 1 п. 3 ст. 80 НК РФ).
Переходные положения
Переходные положения Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ не предусмотрены.
Налоговые декларации подаются уже по итогам налогового периода. Поэтому организации со среднесписочной численностью работников за 2006 год более 250 человек должны подавать в 2007 году все налоговые декларации (в том числе за 2006 год) в электронной форме.
Уточненные декларации за предыдущие периоды согласно п. 5 ст. 81 НК РФ должны подаваться в форме, которая действовала в налоговый период, за который вносятся изменения.
22. Если налогоплательщик представит декларацию по неустановленной
(например, устаревшей) форме, налоговый орган вправе ее не принять
Минфин России регулярно утверждает новые формы налоговой отчетности, причем зачастую незадолго до сроков ее представления. Поэтому на практике часто случается, что налогоплательщики подают налоговую декларацию по уже устаревшей форме. Однако ранее п. 4 ст. 80 НК РФ говорил о том, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета). Суды в таких случаях вставали на сторону налогоплательщика, указывая, что, если декларация представлена в срок, пусть даже по неустановленной (устаревшей) форме, ответственности по ст. 119 НК РФ не возникает (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 17.08.2006 N Ф09-7047/06-С2, от 07.08.2006 N Ф09-6791/06-С7, от 11.07.2006 N Ф09-5874/06-С2; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2006 N А74-5632/05-Ф02-2326/06-С1, от 18.05.2006 N А74-5846/05-Ф02-2328/06-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 10.05.2006 N А64-11468/05-11; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А05-7778/2005-33, от 02.11.2005 N А05-6650/2005-10).
Теперь в абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ написано: налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом), если она представлена по установленной форме. Следовательно, если декларация составлена по форме, которая на момент ее представления не считается действующей (например, устарела), налоговый орган вправе отказать в ее принятии, и если в дальнейшем налогоплательщик не успеет представить декларацию по действующей форме в срок - привлечь его к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Данные изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и вступают в силу по истечении одного месяца с даты его опубликования (п. 1 ст. 5 Закона), то есть - с 31.01.2007. Поэтому налоговые инспекции вправе отказаться принимать налоговые декларации, не соответствующие установленной форме, только с этой даты. Если же декларация по устаревшей форме была представлена до 31.01.2007, привлекать плательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно.
23. Налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности
за непредставление авансового расчета
В п. 1 ст. 80 НК РФ введено понятие авансового расчета, отличное от понятия декларации. Ранее налоговые органы пытались привлекать налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление расчетов авансовых платежей - например, по налогу на имущество организаций, единому социальному налогу. Суды, однако, указывали, что ст. 119 НК РФ устанавливает ответственность только за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций, а авансовый расчет таковым не является (см. п. 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71; Постановления ФАС Поволжского округа от 18.05.2006 N А06-5605У/4-13/05, от 16.09.2005 N А12-1810/05-С36; Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2006 N А64-10382/05-19; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2003 N Ф04/3636-1023/А46-2003, от 16.07.2003 N Ф04/3314-898/А46-2003).
24. Крупнейшие налогоплательщики должны представлять налоговые декларации
по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков
В п. 3 ст. 80 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков, относящихся к категории крупнейших, представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту их учета как крупнейших налогоплательщиков. Ранее этого требовали Минфин России и налоговые органы (см. Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225, Письма ФНС России от 05.07.2005 N 21-3-05/42@, от 02.08.2006 N ШТ-8-09/278, Приказ ФНС России от 15.08.2006 N ММ-3-07/528@). Теперь это требование указано непосредственно в НК РФ.
Данная обязанность крупнейших налогоплательщиков была закреплена изменениями, внесенными в ст. 80 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Затем иной Федеральный закон, от 30.12.2006 N 268-ФЗ, изложил п. 3 ст. 80 НК РФ в новой редакции, уточняя, что крупнейшие налогоплательщики должны представлять по месту своего учета в качестве крупнейших все налоговые декларации и расчеты, которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ. Кроме того, соответствующие изменения были внесены и в ряд статей второй части НК РФ, посвященных представлению налоговых деклараций по ряду налогов.
Однако изменения в п. 3 ст. 80 НК РФ и часть вторую НК РФ, внесенные Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, которые касаются представления крупнейшими налогоплательщиками всех налоговых деклараций (расчетов) только в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, вступят в силу только с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). В каком порядке крупнейшим налогоплательщикам следует представлять налоговую отчетность до этой даты, в 2007 году?
Минфин РФ в этой связи разъяснил следующее. До 1 января 2008 г. крупнейшим налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 80 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Это означает, что крупнейшие налогоплательщики должны представлять в налоговые органы по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков те налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения (Письмо Минфина РФ от 17.12.2006 N 03-02-07/1-340). Следовательно, налоговые декларации, которые в соответствии с требованиями части второй НК РФ должны представляться в иные налоговые органы (например, по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков), в 2007 году сдаются в прежнем порядке.