См. Спорные вопросы, появившиеся в связи с поправками Уплата и взыскание налогов, налоговые проверки
| Вид материала | Закон |
- Что делать при проведении налоговой проверки Проверяющие, 226.81kb.
- Преступные налоговые схемы и их выявление Соловьев, 3149.67kb.
- Специальные налоговые режимы Содержание, 31.71kb.
- Контрольные вопросы по курсу «Налогообложение предприятия» Тема Налоги: сущность виды, 24.87kb.
- Собственники имущества: обратите внимание на сроки уплаты налогов, 34.87kb.
- Спецкурс повышения квалификации «Налоговые расчеты на базе бухгалтерского учета» Продолжительность, 131.18kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- Планирование ндс и налоговые риски Планирование ндс, 183.06kb.
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Налогообложение», 31.94kb.
- Правительства Кыргызской Республики по соответствующим индикаторам, согласно Приложению, 335.49kb.
8. Расширен перечень расходов, учитываемых при применении ЕСХН
Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, вправе учитывать только те расходы, которые прямо упомянуты в перечне, приведенном в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. С 1 января 2007 года этот перечень значительно расширен. Прежде всего, отметим, что изменения в ст. 346.5 НК РФ вступают в силу с 01.01.2007, однако распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2006 (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ). Это означает, что в течение 2006 года признавать новые виды расходов нельзя, однако в 2007 году, заполняя налоговую декларацию и уплачивая налог за 2006 год, эти расходы уже можно принять в уменьшение налоговой базы. Правильность подобного подхода подтверждают сотрудники Минфина РФ (см. ответ на вопрос Подпорина Ю.В., заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ). Это правило действует для всех новых видов расходов, перечисленных ниже, в том числе и упомянутых отдельно в иных пунктах обзора.
Итак, при расчете налоговой базы в расходы дополнительно можно включать:
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (пп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (пп. 33 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на сертификацию продукции (пп. 35 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (пп. 37 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (пп. 38 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (пп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (пп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (пп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
9. Расходы по приобретению имущественных прав на земельные участки
Отдельно следует упомянуть, что теперь налогоплательщики вправе признавать расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:
- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;
- на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства (пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Данные расходы признаются равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Соответствующие суммы списываются равными долями за отчетный и налоговый периоды (п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ).
10. Расходы на сооружение и изготовление основных средств, создание нематериальных активов
Помимо расходов на приобретение ОС и НМА также учитываются расходы (пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ):
- на сооружение и изготовление основных средств;
- на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.
Расходы на сооружение и изготовление основных средств, осуществленные в 2006 году (при условии, что оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, их ввод в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав произведены также в период 2006 г.), можно будет учесть после 1 января 2007 года при расчете единого сельхозналога за 2006 год (Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 N 03-11-04/1/11).
До внесения этих изменений вопрос о возможности признания в целях налогообложения ЕСХН расходов на строительство, изготовление и сооружение ОС решался неоднозначно: Минфин России высказывался против этого (см. Письмо от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 (1-й вопрос)), а арбитражные суды - за (см. Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-2057/2006(21555-А45-15), от 14.12.2005 N Ф04-8981/2005(17840-А45-15)).
В то же время при применении ЕСХН по-прежнему нельзя учитывать затраты на реконструкцию, модернизацию основных средств, а также на их достройку, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Об этом, в частности, говорил Минфин РФ в Письме от 14.05.2005 N 03-03-02-04/1/117 (применительно к расходам на реконструкцию).
11. Перечень материальных расходов конкретизирован
В числе материальных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по ЕСХН, прямо поименованы расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом финансовое ведомство и ранее не возражало против признания расходов на приобретение кормов в качестве материальных расходов (п. 3 Письма Минфина РФ от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57).
12. Расширен перечень расходов на страхование
В целях налогообложения ЕСХН теперь можно признавать затраты, связанные не только со всеми видами обязательного страхования, но и со следующими видами добровольного страхования (пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ):
- добровольное страхование средств транспорта (в том числе арендованного);
- добровольное страхование грузов;
- добровольное страхование ОС производственного назначения (в том числе арендованных), НМА, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- добровольное страхование товарно-материальных запасов;
- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
До этих поправок налогоплательщики ЕСХН были лишены возможности признавать соответствующие расходы. В частности, в Письме Минфина РФ от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 (5-й вопрос) финансовое ведомство указывало, что расходы по добровольному страхованию имущества, в том числе по страхованию урожая сельскохозяйственных культур, при определении налоговой базы по ЕСХН учитываться не должны.
13. Уточнен порядок включения в состав расходов "входного" НДС
В пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ внесены уточнения, согласно которым в целях налогообложения ЕСХН учитываются суммы "входного" НДС только по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), затраты на приобретение (оплату) которых включаются в состав расходов.
Заметим, что в отличие от УСН, при которой расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), при применении ЕСХН эти же затраты признаются после их фактической оплаты (п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому, по всей видимости, налогоплательщикам ЕСХН удастся избежать тех трудностей, связанных с моментом признания "входного" НДС, которые возникают у плательщиков единого налога при применении УСН (подробнее об этом см. в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 28.07.2006).
14. Расходы на бухгалтерские и юридические услуги
Если ранее на основании пп. 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщик мог учесть только расходы на аудиторские услуги, то теперь в перечне расходов указаны также затраты на бухгалтерские и юридические услуги.
Ранее, в Письме от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77 Минфин РФ высказывался в пользу того, что налогоплательщик ЕСХН может учитывать в целях налогообложения расходы на оплату услуг, перечисленных в п. 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В нем упомянуты, в частности: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам. Поэтому затраты на оплату бухгалтерских и юридических услуг, оказанных аудиторскими компаниями, налогоплательщики ЕСХН могли учитывать и до поправок.
15. Расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров, приобретенных для перепродажи
Помимо стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, на основании пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ можно учитывать также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.
16. Расходы на подготовку и переподготовку кадров: уточнен состав и условия признания
Новая редакция пп. 26 п. 2 ст. 346.5 НК РФ содержит отсылку на п. 3 ст. 264 НК РФ, которым установлены особенности учета в целях налогообложения прибыли расходов на подготовку и переподготовку кадров. Теперь положения этой нормы распространяются также и на плательщиков ЕСХН.
17. Суммы штрафов и пеней включаются в расходы только при наличии решения суда
До поправок в целях налогообложения ЕСХН можно было учитывать любые расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
Однако согласно новой редакции пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ эти суммы можно включать в расходы только в том случае, если они уплачены на основании решения суда, вступившего в законную силу. Подобная формулировка делает для налогоплательщика невыгодной уплату пеней, штрафов и компенсаций в возмещение вреда во внесудебном порядке.
18. Уточнен порядок признания расходов по ОС и НМА
Применительно к порядку учета расходов по ОС и НМА внесены следующие уточнения.
Во-первых, расходы в отношении НМА списываются в том же порядке, что и расходы по ОС (пп. 1 и 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Во-вторых, если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговых органах, то стоимость ОС и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой по правилам бухгалтерского учета (абз. 6 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
В-третьих, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (кроме основных средств, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998) (абз. 9 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
В-четвертых, срок полезного использования для нематериальных активов должен определяться по правилам п. 2 ст. 258 НК РФ (то есть исходя из сроков действия патента, свидетельства, договора и т.п., а при невозможности определить срок - исходя из срока в десять лет).
В-пятых, в состав ОС и НМА включаются только те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ (абз. 12 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
19. Уточнены общие правила признания доходов и расходов
Новшества, которые затрагивают порядок признания доходов и расходов, заключаются в следующем.
Во-первых, датой получения доходов (наряду с днем поступления денежных средств на банковский счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) признается также день погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, урегулирован момент признания доходов при таких способах расчетов, как зачет (ст. 410 ГК РФ), отступное (ст. 409 ГК РФ) и новация (ст. 414 ГК РФ). Доходы в указанных случаях следует признавать на дату подписания заявления о зачете, соглашения об отступном или о новации.
Во-вторых, при использовании в расчетах векселей действуют следующие правила (абз. 2 пп. 1, абз. 7 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ):
- если налогоплательщик получил вексель в качестве оплаты, то датой получения дохода признается дата поступления денежных средств по векселю от векселедателя (иного обязанного по векселю лица) или день передачи векселя по индоссаменту третьему лицу;
- если налогоплательщик использовал как средство платежа собственный вексель, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются после оплаты векселя; если налогоплательщик использовал как средство платежа вексель третьего лица, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются на дату передачи указанного векселя. При этом соответствующие расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства по векселю.
В-третьих, если по условиям обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, то суммовые разницы не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
В-четвертых, определены особенности признания следующих видов затрат:
а) материальных расходов, расходов на оплату труда, процентов по долговым обязательствам и расходов на оплату услуг третьих лиц - признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
б) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, в том числе и расходы, связанные с их приобретением и реализацией, как и ранее, учитываются по мере их фактической оплаты (абз. 4 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
в) расходы на уплату налогов и сборов - признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При погашении задолженности по налогам и сборам за предыдущие периоды такие расходы учитываются в периоде, в котором налогоплательщик погашает задолженность (абз. 5 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
г) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов - как и ранее, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Однако уточнено, что расходы могут учитываться только по оплаченным ОС и НМА, используемым в предпринимательской деятельности (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
20. Индивидуальные предприниматели будут вести книгу учета доходов и расходов
Организации, как и прежде, рассчитывают налоговую базу по ЕСХН на основании данных бухгалтерского учета (абз. 1 п. 8 ст. 346.5 НК РФ). Индивидуальные предприниматели для этих целей будут вести книгу учета доходов и расходов (абз. 2 п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
Данное изменение вызвано тем, что ранее п. 8 ст. 346.5 НК РФ требовал вести учет доходов и расходов на основании данных бухгалтерского учета от всех налогоплательщиков, то есть и от индивидуальных предпринимателей, которые от ведения бухучета освобождены. Финансовое ведомство признавало неурегулированность этого вопроса и считало возможным, чтобы индивидуальные предприниматели вели ту книгу учета доходов и расходов, форма которой установлена для упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 18.03.2005 N 03-03-02-02/50).
Форма книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н.
Обязанность индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, вести книгу учета доходов и расходов предусмотрена поправками в п. 8 ст. 346.5 НК РФ, которые были внесены Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ. При этом п. 3 ст. 4 данного Закона предусматривает, что положения ст. 346.5 НК РФ в новой редакции распространяются на отношения с 1 января 2006 года (не делая никаких исключений для изменений в п. 8 ст. 346.5 НК РФ).
В этой связи возникает вопрос: требуется ли индивидуальным предпринимателям, применяющим ЕСХН, заполнить по новой форме книгу учета доходов и расходов за 2006 год? Однако согласно п. 2 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Поэтому обязанность индивидуальных предпринимателей вести книгу учета доходов и расходов по новой форме на 2006 год распространяться не может. Кроме того, в Приказе Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н не говорится о том, с какого момента должна применяться новая форма книги, о том, что она должна быть заполнена также и за 2006 год. Следовательно, индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, должны заполнять книгу учета доходов и расходов по новой форме только начиная с 2007 года.
21. Включение в состав расходов остатков незавершенного производства,
оплаченных до перехода на ЕСХН
Если до перехода на ЕСХН организация уплачивала налог на прибыль с использованием метода начислений, то уже в период применения ЕСХН она может учесть оплаченные ранее материальные расходы и расходы на оплату труда, которые на дату перехода относятся к незавершенному производству. Эти расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции (пп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
До 1 января 2007 года вопрос об учете стоимости остатков НЗП при переходе с ОРН на ЕСХН вызывал споры и решался неоднозначно. Так, налоговые органы придерживались позиции, в соответствии с которой соответствующие расходы вообще признать нельзя (см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.12.2004 N 21-09/81702). По мнению Минфина РФ, их можно было учитывать при применении ЕСХН в том периоде, в котором реализована готовая продукция (см. Письма Минфина РФ от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17, от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1). Аналогичной точки зрения придерживались и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2006 N Ф08-3531/2006-1525А).
22. Установлен порядок определения остаточной стоимости
ОС и НМА при переходе на ЕСХН с УСН и ЕНВД
Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН, должны отразить в учете остаточную стоимость оплаченных до такого перехода ОС и НМА. До 01.01.2007 порядок определения соответствующей величины был установлен только для организаций, которые переходят на ЕСХН с ОРН.
С 01.01.2007 аналогичные правила предусмотрены для субъектов, применявших до перехода на уплату единого сельхозналога УСН и ЕНВД (абзацы 2 и 3 п. 6.1, п. 9 ст. 346.6 НК РФ).
Так, если до перехода на ЕСХН организация или индивидуальный предприниматель применяли УСН, то остаточную стоимость ОС и НМА они определяют в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Если до перехода на ЕСХН организация или индивидуальный предприниматель уплачивали ЕНВД, то остаточную стоимость ОС и НМА они определяют как разницу между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
23. Изменен порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, приобретенных до перехода на ЕСХН,
при возврате на ОРН и УСН
До 01.01.2007 остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, при возврате на ОРН определялась как разница между их первоначальной стоимостью и суммами амортизации, начисленной за период применения ЕСХН, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
С 01.01.2007 соответствующий показатель рассчитывается путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС и НМА, определенной на момент перехода на уплату ЕСХН, на сумму произведенных за период применения этого налогового режима расходов в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Это правило применяется организациями и индивидуальными предпринимателями при переходе с ЕСХН на ОРН и УСН (п. п. 8 и 9 ст. 346.6 НК РФ).
24. Переносить убытки на будущее можно только по итогам налогового периода
Сумму убытка, полученного по итогам предыдущих периодов, можно учитывать при расчете налоговой базы только за налоговый период (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). Ранее налогоплательщики могли уменьшать налоговую базу убытками прошлых лет также по итогам отчетного периода.