10) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.)

Вид материала

Документы

Содержание Н. С. Мокина АУДИТ СОПОСТАВИМЫХ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ Ключевые слова

Подобный материал:

• 9) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 9826.34kb.
• [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 3560.33kb.
• 11) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 3594.13kb.
• 8) [Текст]: научно-аналитический журнал серия «Право» (издаётся с 2007 г.), 15457.76kb.
• [Текст]: научно-аналити-ческий журнал (издаётся с 2007 г.), 4433.08kb.
• Мировой экономики, управления и права, 9699.86kb.
• Мировой экономики, управления и права, 4708.15kb.
• Анкета участника международной научно-практической конференции «актуальные проблемы, 62.51kb.
• Ежемесячный аналитический журнал, 26.94kb.
• Журнал издается с 1991, 2949.78kb.

Н. С. Мокина

АУДИТ СОПОСТАВИМЫХ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Аннотация: статья посвящена вопросам сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, доказательство которой должно быть получено аудитором в первую очередь в ходе выполнения аналитических процедур.

Ключевые слова: финансовая отчетность, сопоставимость данных, аудит.


В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30 декабря 2009 г. целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудитор выражает мнение о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период в целом, в том числе

соответствующих показателей за предыдущий период.

Основные требования к составу, содержанию и формированию бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Для того чтобы информация, представленная в отчетности, была достоверной, полной, правдивой и надежной, она должна давать возможность пользователям сравнивать финансовое положение и результаты деятельности во времени.

В соответствии с п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за 2 года – отчетный и предшествующий отчетному.

При этом в соответствии с п. 33 ПБУ 4/99 данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухучету «Учетная политика организации»).

Сопоставимость является одной из качественных характеристик отчетности, которая делает представляемую в финансовой отчетности информацию, полезной для пользователей. Раскрытие информация в динамике позволяет сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции в финансовом положении и результатах деятельности организации.

Как указывается в Федеральном стандарте аудиторской деятельности №26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

а) соответствующих показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период;

б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период.

Сопоставимость отчетности достигается за счет последовательности представления показателей отдельно взятой компании (рассчитанных одними и теми же методами) за каждый период ее деятельности.

Одной из задач аудита сопоставимых показателей является определение того, соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период.

Одним из основополагающих принципов ведения учета является допущение последовательности применения учетной политики. Оно заключается в необходимости применять одинаковые способы и методы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике организации последовательно от одного отчетного года к другому.

Организация имеет право изменять свою учетную политику. Как правило, учетная политика меняется в случаях изменения правил отражения в учете тех или иных операций вследствие изменения законодательства РФ и нормативных актов по бухучету, разработки организацией новых способов ведения бухучета, существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Подобные изменения влекут за собой несопоставимость учетных данных в бухгалтерской отчетности за отчетный и предшествующий отчетному годы.

В этом случае в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Это означает, что производится перерасчет соответствующих показателей, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Практически ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации в соответствии с п. 16 ПБУ 1/2008 и п. 10 ПБУ 4/99 подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Следует отметить, что если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Вышесказанное связано с тем, что к выполнению требования сопоставимости необходимо подходить рационально. Безусловно необходимо стремиться к максимальному увеличению надежности сопоставимой информации, однако затраты на обеспечение сопоставимости, в том числе и трудозатраты, не должны превышать возможные потери в случае отсутствия необходимых корректировок.

Вследствие изучения учетной политики аудируемого лица за отчетный и предыдущий отчетному периоды, аудитор устанавливает, по каким показателям отчетности необходимо было сделать корректировки. В процессе проверки аудитор убеждается в том, были ли корректировки выполнены надлежащим образом и были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме проверки отражения последствий изменения учетной политики, необходимо установить, согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и была ли информация надлежащим образом раскрыта.

Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих показателей за предыдущий период, значительно меньше объема аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за текущий период, и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.

Аудиторские доказательства относительно сопоставимых данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица могут быть получены в первую очередь в ходе выполнения аналитических процедур.

Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Их применение основано на существовании явной причинно-следст-венной связи между анализируемыми показателями. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений), а также выяснение причин их искажений.

Аналитические процедуры проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. На стадии планирования аудита аналитические процедуры позволяют аудитору определить особенности деятельности организации, выявить наличие или отсутствие необычных или неверно отраженных в отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определить области потенциального риска, требующие дополнительного внимания.

В отношении сопоставимых данных финансовой (бухгалтерской) отчетности производится сравнение информации, представленной за предыдущий период в разных отчетах. В результате проверки взаимоувязки сопоставимых показателей выявляются технические ошибки составления отчетности.

Наряду с анализом сопоставимости показателей разных форм отчетности проводится анализ контрольных соотношений. Он заключается в установлении закономерных взаимосвязей с целью установления правдоподобности представленной за прошлый период финансовой информации.

Кроме этого производится сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением условий деятельности, изменением учетной политики, с ошибками в составлении или неадекватностью представления информации в отчетности).

Неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, называются “необычными колебаниями”. Необычные колебания – это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний – это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неадекватность представления информации в отчетности.

Этот аспект аналитических процедур приводит к необходимости проведения аудиторских процедур по существу в отношении сопоставимых данных. В таком случае производится проверка по следующим направлениям:

• сверяется правильность отражения в отчетности оборотов и сальдо по счетам за предшествующие отчетному периоды;
  
• определяется правильность выполнения необходимых корректировок, вызванных изменением учетной политики (правильность применения формул при вычислении новых значений показателей, анализ производимых корректировочных расчетов с точки зрения их необычности, правильность отражения последствий изменений на счетах бухучета);
  
• устанавливается правильность корректировок сопоставимых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности путем проведения соответствующих расчетов.
  

Проверка по существу может производиться сплошным или выборочным методом.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, период). В этом случае аудитор может принять решение выявить все элементы, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к ним. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий, например, с целью представления динамики показателей отчетности в более выгодном для организации свете.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, и при отражении других аналогичных операций или при осуществлении аналогичных расчетов не повторяется (аномальная ошибка). Аудитор обеспечивает свою уверенность путем проведения дополнительных процедур, которые зависят от конкретной ситуации, но должны быть адекватными и рациональными.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу, осуществляемых выборочным методом, аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на достоверность сопоставимых данных, возможное влияние искажения сопоставимых данных на показатели отчетности за отчетный период.

Для установления достоверности аудитор оценивает совокупность выявленных в отношении отдельного сопоставимого показателя отчетности ошибок с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором.

Таким образом, при оценке достоверности сопоставимых показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В случае существенности искажений сопоставимых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор принимает решение о составлении модифицированного аудиторского заключения в отношении соответствующих показателей за предыдущий период.

Если аудитор работает с аудируемым лицом первый год, а аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор, в отношении соответствующих показателей за предыдущий период аудитор может сослаться в своем аудиторском заключении на выданное другим аудитором аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей.

Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

По результатам проведения аудиторских процедур в отношении аудируемого лица, проверяемого впервые, аудитор может обнаружить, что соответствующие показатели существенно искажены. В таком случае он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

Как уже было отмечено, сопоставимые данные могут быть представлены в виде сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности. По такой отчетности аудитор должен подготовить отдельное аудиторское заключение, в котором рассматриваются сопоставимые данные, поскольку аудитор выражает мнение раздельно по финансовой (бухгалтерской) отчетности за каждый отчетный период.


Литература

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 г.
   

2. Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» №696 от 23.09.02 г.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.1999 г.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина РФ №106н от 06.10.2008 г.

5. Мельник М.В., Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите. – М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2007.