10) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.)

Вид материала

Документы

Содержание Г. Р. Соколовская ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ГЛАЗАМИ СОБСТВЕННИКА Ключевые слова

Подобный материал:

• 9) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 9826.34kb.
• [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 3560.33kb.
• 11) [Текст]: научно-аналитический журнал (издаётся с 2007 г.), 3594.13kb.
• 8) [Текст]: научно-аналитический журнал серия «Право» (издаётся с 2007 г.), 15457.76kb.
• [Текст]: научно-аналити-ческий журнал (издаётся с 2007 г.), 4433.08kb.
• Мировой экономики, управления и права, 9699.86kb.
• Мировой экономики, управления и права, 4708.15kb.
• Анкета участника международной научно-практической конференции «актуальные проблемы, 62.51kb.
• Ежемесячный аналитический журнал, 26.94kb.
• Журнал издается с 1991, 2949.78kb.

Г. Р. Соколовская

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ГЛАЗАМИ СОБСТВЕННИКА

Аннотация: рассмотрены вопросы обеспечения собственника качественной информацией о величине подлежащей утверждению и распределению чистой прибыли и о действительной стоимости активов. Специально охарактеризован порядок учета и влияния на чистую прибыль отчетного года сумм расходов благотворительного и социального характера, а также изменений учетной политики. Предложен подход к отражению в бухгалтерском учете переоценки основных средств.

Ключевые слова: учетная политика, чистая прибыль, бухгалтерская отчетность, активы.


Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает основными пользователями бухгалтерской отчетности учредителей, участников или собственников имущества организации. Следовательно, при подготовке годовой бухгалтерской отчетности основное внимание должно быть уделено удовлетворению именно их интересов.

Для вышеназванных пользователей бухгалтерская отчетность раскрывает информацию о состоянии принадлежащих им активов и обязательствах юридического лица, а также о величине прибыли, которую можно и следует рассматривать в качестве источника для начисления дивидендов по итогам года либо для развития организации в следующие годы.

Статья 28 «Распределение прибыли общества между участниками общества» Закона об Обществах с ограниченной ответственностью» и ст. 42 «Порядок выплаты обществом дивидендов Закона об акционерных обществах содержат аналогичные нормы, определяющие источник выплаты доходов собственнику – это чистая прибыль (прибыль после налогообложения) Общества по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

Как ни странно, существующие в настоящее время правила бухгалтерского учета не только не обеспечивают в должной мере формирования достоверной величины чистой прибыли, но и создают предпосылки для ее искажения.

Один из примеров – отражение в бухгалтерском учете расходования прибыли, оставленной собственником в распоряжении организации на социальные и иные нужды.

ПБУ 10 «Расходы организации» определяет отражение в составе прочих расходов сумм расходов на перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Фактически же источником данных выплат является та доля прибыли прошлых лет, которая оставлена собственником, и отражается в остатке по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В результате точного исполнения инструкции по применению счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» у организации разобщённо учитывается расход и источник его осуществления. Результатом этого является ежегодное занижение величины прибыли, которая представляется собранию собственников для утверждения и распределения. Проиллюстрируем это простейшим примером.

По результатам распределения чистой прибыли 2008 г. в распоряжении организации оставлена сумма 2 000 тыс. руб. с указанием цели ее расходования – на благотворительные и социальные нужды. Данная сумма учтена по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет». В течение 2009 г. организация произвела расходы соответствующего характера на сумму 1700 тыс. руб. Расходы учтен в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим списанием на счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль от обычных видов деятельности в 2009 г. составила 20 000 тыс. руб. Итого чистая прибыль 2009 г. за вычетом налога на прибыль 14 300 тыс. руб. (20 000 – 1 700 – 4 000). Участникам Общества для утверждения и распределения представлена именно сумма 14 300. По результатам распределения участники приняли решение оставить в распоряжении организации на благотворительные и социальные нужды 3 000 тыс. руб. Данная сумма увеличила остаток нераспределенной прибыли прошлых лет, и остаток по субсчету 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» составил 5 000 руб. Хотя фактически в распоряжении организации остается только сумма 3 300 тыс. руб. (2 000 + 3 000 – 1 700).

Парадоксальная ситуация может быть откорректирована достаточно просто. Путем установления учетной политикой организации специального порядка учетных записей по списанию на счет 84 суммы чистой прибыли отчетного года.

Проанализируем в нижеприведенной таблице различия в порядке списания суммы чистой прибыли при условии введения учетной политикой подробного аналитического учета по счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По результатам произведенных записей видна разница в суммах, предъявляемых к утверждению и распре -делению. При традиционном варианте записей эта сумма занижена на 1 700 тыс. руб. В свою очередь, источник расходов благотворительного и социального характера, предполагаемый к использованию в 2010 г., завышен на сумму 1 700 тыс. руб.


Сопоставление традиционного и предлагаемого вариантов

аналитического учета расходов благотворительного и социального характера

Содержание бухгалтерской записи	Традиционный вариант записей			Предлагаемый вариант записей
	Д	К	Сумма	Д	К	Сумма
Учтена сумма прибыли 2008 г., оставленная в распоряжении организации	84-1	84-2	2 000	84-1	84-2	2 000
Учтены расходы благотворительного и социального характера	91	50	1 700	91-2	50	1 700
	99	91	1 700	99-2	91-2	1 700
Учтена прибыль от обычных видов деятельности	90	99-1	20 000	90-1	99	20 000
Учтен налог на прибыль	99	68	4 000	99-1	68	4 000
Списана чистая прибыль отчетного года	99	84	14 300	99-1	84-1	16 000
				84-2	99-2	1 700
Прибыль отчетного года, представляемая к утверждению и распределению	Х	Х	14 300	Х	Х	16 000
Остаток нераспределенной прибыли на благотворительные и социальные цели с учетом распределения прибыли 2009 г.	Х	Х	5 000	Х	Х	3 300

В таблице приведены демонстрационные номера субсчетов, мы обозначили их условно следующим образом:

84-1 Чистая прибыль отчетного года

84-2 Нераспределенная прибыль прошлых лет

91-1 Прочие доходы и расходы, влияющие на прибыль отчетного года

91-2 Прочие расходы, не оказывающие влияния на прибыль отчетного года

99-1 Чистая прибыль отчетного года

99-2 Суммы прочих расходов, не влияющие на прибыль отчетного года.

Аналогичная проблема имеет место при буквальном исполнении правил, установленных для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации последствий изменения учетной политики. Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предполо-жения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий измене-ния учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый предс-тавленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Суммы изменений отражаются в бухгалтерском учете записями межбалансового периода. В бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики раскрываются:

1) в пояснительной записке за период, предшествующий году вступления в силу новой редакции учетной политики;

2) в Отчете об изменениях капитала за период, в котором вступила в силу новая редакция учетной политики.

Ни один из названных подходов никоим образом не затрагивает сумму чистой прибыли, подлежащую распределению, которая, отражается как итоговый показатель в Отчете о прибылях и убытках. Между тем, последствия изменений учетной политики могут оказывать принципиальное влияние на данную величину. Приведем ряд примеров.

Пример 1. В период с 2006 по 2009 годы организация создавала резерв на особо сложные и дорогие ремонты основных средств. По состоянию на 31 декабря величина резерва составила 10 000 тыс. руб., обоснованность величины резерва подтверждается результатами инвентаризации. Начиная с 2010 г., организацией принят новый порядок учета ремонтов основных средств – без предварительного резервирования. Данное изменение учетной политики подлежит отражению в межбалансовом периоде записью Д 96 «Резервы предстоящих расходов» и К84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Остаток на 31 декабря 2008 г. корректировке не подлежит. На чистую прибыль 2010 г. сумма 10 000 тыс. руб. влияния не оказывает. Таким образом, от внимания собственника уведена сумма прибыли 10 000 тыс. руб. (предполагаем, что в целях налогообложения данный резерв не создавался).

Пример 2. До конца 2009 г. учетной политикой организации не предусматривалось создание резерва по сомнительным долгам (как ни парадоксально, для России сохраняется добровольный порядок создания данного оценочного резерва). Начиная с 2010 г., в учетную политику организации внесена обязательность создания данного резерва. Таким образом, вступительные балансовые остатки 2010 года должны быть сформированы с учетом резервов по сомнительным долгам. Расчетная величина данного резерва составила 5 000 тыс. руб. В межбалансовом периоде будет произведена запись Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 63 «Резервы по сомнительным долгам». Остатки по состоянию на 31 декабря 2009 г. корректировке не подлежат. На величину чистой прибыли 2010 г. данное изменение тоже не окажет влияния.

Таким образом, для утверждения и распределения собственнику будет представлена сумма чистой прибыли, не учитывающая созданного резерва. Кроме того, в дальнейшем сумма данного резерва будет оказывать повышающее влияние на величину чистой прибыли – при наступлении обстоятельств, позволяющих списание дебиторской задолженности (например, по истечении срока исковой давности). Суммы задолженности, под которые в межбалансовом периоде был создан резерв, будут списываться на уменьшение данного резерва (Д63 «Резервы по сомнительным долгам» К62 «Дебиторская задолженность»). Соответственно, суммы данной задолженности не будут уменьшать величину чистой прибыли периода списания.

Одним из способов отражения влияния вышеуказанных факторов на чистую прибыль можно было бы рассматривать применение норм ПБУ 7 «События после отчетной даты». Однако буквальное прочтение данного документа не позволяет квалифицировать изменение учетной политики в качестве события после отчетной даты. Кроме того, в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию только существенные события после отчетной даты. Абсолютная значимость суммы в расчет не принимается.

Несмотря на видимую специалисту ясность ситуации существует практически неразрешимая проблема – ни одна норма законодательства не обязывает исполнительный орган информировать собственника о суммах прибыли, которая не имеет статуса чистой прибыли отчетного периода, но по сути должна быть подконтрольна собственнику. Понять происхождение ее величины в состоянии только профессионально подготовленный собственник. Либо его консультанты.

На наш взгляд, именно качественная подготовка текста пояснительной записки могла обеспечить обеспечение собственника необходимой информацией. Именно об использовании информационных возможностей пояснительной записки в части раскрытия последствий изменений учетной политики говорит п. 21 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Наряду с раскрытием информации о причинах и содержании изменения учетной политики организация должна раскрывать в пояснительной записке последствия изменения учетной политики, суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, – также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Достоверность раскрытия информации пояснительной записки должна подтверждаться аудитором. Тем более что к периоду подготовки аудиторского заключения приказ об изменениях, вносимых в учетную политику, уже должен быть издан. Однако при подтверждении полноты бухгалтерской отчетности аудитор придерживается существенности искажений. А п. 17 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» указывает на то, что организация должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Вопрос соотношения существенности и значимости мы уже затрагивали выше. Вывод очевиден – при выявлении случаев отсутствия в пояснительной записке раскрытия способов ведения бухгалтерского учета, оказывающих значимое, но несущественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности, аудитор имеет право не указывать на их наличие в аудиторском заключении. Альтернатива – размещение в модифицированном аудиторском заключении информации, привлекающей внимание к недостаткам пояснительной записки. Как бы то ни было, данные действия аудитора не являются его прямой обязанностью, а относятся к сфере его профессионального суждения.

Наряду с величиной прибыли, предъявляемой собственнику для утверждения и распределения, спорной на настоящее время является и стоимость активов. Величина стоимости активов организации интересна собственнику с точки зрения: 1) адекватной оценки действительной стоимости его имущества; 2) контроля за совершаемыми исполнительным органом сделками;3) сумм, подлежащих выплате участникам, выходящим из Общества с ограниченной ответственностью.

Наиболее интересной для собственника была и остается действительная стоимость объектов недвижимости и иного имущества с длительным сроком пользования и низким моральным износом. С тех пор, как переоценка основных средств получила статус добровольной процедуры, а позднее ее результаты объявлены не оказывающими влияния на исчисление налогооблагаемой прибыли, отказ от проведения переоценки стал обычным явлением. Нам известны случаи, когда Президиум ВАС РФ подтверждал право выходящего из Общества с ограниченной ответственностью участника на получение своей доли, исчисленной исходя из рыночной стоимости активов общества. Однако решений,

обязывающих Общество произвести переоценку активов с последующим отражением в бухгалтерс-

кой отчетности, на настоящий момент нет.

На примитивный взгляд, собственник, заинтересованный в раскрытии в финансовой отчетности т.н. «действительной» стоимости активов Общества, может обязать исполнительный орган внести в учетную политику положения о регулярной переоценке основных средств. Однако анализ законодательства России убеждает в обратном. Собственник лишь определяет личность либо состав исполнительного органа. В дальнейшем, если речь не идет о крупной сделке, собственнику не предоставлено право вмешательство в административную деятельность директората.

Однако наряду с названной проблемой правового характера существует и методологический недостаток. ПБУ 6/01 "Учет основных средств» определяет порядок отражения в бухгалтерском учете межбалансового периода результатов переоценки следующим образом: переоценивается группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

В свою очередь, представляемый оценщиком отчет содержит сведения о рыночной стоимости объекта. ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» содержит определение понятия рыночной стоимости, предполагающее установление наиболее вероятной цены, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Анализ данного определения предполагает, что речь идет об остаточной стоимости объекта, т.е. о стоимости объекта с учетом его самортизированности.

Таким образом, логичным представляется подход «обратного счета», когда суммы дооценки (уценки) первоначальной стоимости объекта и его амортизации исчислялись бы таким образом, чтобы в результате пересчета остаточная стоимость объекта соответствовала бы его рыночной стоимости, представленной в отчете оценщика.

Данный подход не предусмотрен ни одним из действующих нормативных актов. Следовательно, единственной возможностью достижения искомого результата может быть именно разработка и установление учетной политикой вышеописанного способа учета.


Литература

1. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

2. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

3. Федеральный закон от 29.07.98 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.08 г. N 106н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.01 г. N 26н.