Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Содержание

Т находится в диапазоне "ZZlZl
Примеч. пер.

Подобный материал:

1 ... 8 9 10 11 12 13 14 15 ... 25

^У°^ЛУГ ^П°- U82-

клиентов наличия страховки жизни и ™ пить страховку у дочерней компании) 4) лучил существенный объем услГ 2 общих атрат) от связанны/ ££

(в) Аренда осязаемой собственности

Когда налогоплательщик сдает осязаемую собственность (например, станки, оборудование, недвижимость) в аренду свя занному с ним налогоплательщику, инструкция устанавливает что пользователь уплатил арендную плату "на расстоянии вытянутой руки", если аренда этого и не предусматривает (Сб инстр., ст. 1.482-2А(с)). Арендная плата "на расстоянии вытянутой руки" — это тот размер оплаты, который был бы взят при сделке между несвязанными сторонами. Если арендатор предоставляет собственность связанному с ним экономическому субъекту через субаренду, то цена "на расстоянии вытянутой руки" эквивалентна списаниям владельца собственности (т.е. рента, содержание, коммунальные услуги и т.д.). Считается, что в случае с субарендой полученная прибыль отсутствует.

(г) Лицензии на неосязаемую собственность

Оплата связанной стороне за лицензию или передачу неосязаемой собственности может перераспределяться СВД, если оплата не считается оплатой "на расстоянии вытянутой руки". Неосязаемая собственность по ст. 482 КВД определяется как включающая какой-либо патент, изобретение, формулу, структуру процесса, модель, ноу-хау, авторское право, товарный знак, франшизу, лицензию, контракт или что-либо аналогичное (ст. 936 (h)(3)(B) КВД). Определение цены "на расстоянии вытянутой руки" при передаче неосязаемой собственности происходит тремя основными методами: сопоставимой неконтролируемой сделки (comparable uncontrolled transaction method - CUT), сопоставимых прибылей (comparable profits method - CPM) и "Другими методами" (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(а)). Как правило, лучшим для определения цены "на расстоянии вытянутой руки является метод сопоставимой неконтролируемой сделки.

далкам
188

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным с,

189

(1) Метод сопоставимой неконтролируемой сделки В соответствии с этим методом вознаграждение "на расстоянии вытянутой руки" в "контролируемой сделке" с неосязаемой собственностью (т.е. сделки между связанными сторонами) эквивалентно вознаграждению, назначаемому в сопоставимой с ней "неконтролируемой сделке" (т.е. сделки между несвязанными сторонами) (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(с)). Несвязанная сделка считается сопоставимой с контролируемой сделкой, если сопоставляемая неосязаемая собственность относится к одной и той же категории, связана с одинаковым видом продукции в пределах одной отрасли и имеет аналогичный потенциал прибыльности (т.е. чистую текущую стоимость). Временные инструкции выделяют шесть классов неосязаемой собственности (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(Ь)). Например, патенты, изобретения, формулы, технологические процессы, дизайн, модели и ноу-хау относятся к одному классу. Товарные знаки, торговые наименования, заводские марки принадлежат к другому классу неосязаемой собственности. Цель этих правил — обеспечить сопоставимость условий и обстоятельств, сопровождающих контролируемые и некон-тролиреумые сделки.

Например, Р и S — контролируемые налогоплательщики. Р предоставляет S лицензию на собственный технологический процесс, позволяющий производить продукцию X со значительно более низкими издержками, чем по другим технологиям. Если бы Р прямо производил и продавал X, то продажная цена 2 долл. за единицу продукции покрыла бы его затраты и обеспечила нормальную норму прибыли. Вместо этого S производит и продает X по цене 6 долл. за единицу продукции. Неконтролируемая сделка по лицензированию аналогичного технологического процесса обеспечивает выплату роялти в размере 1 долл. на единицу продукции. Временные инструкции предусматривают, что неконтролируемая сделка не может считаться сопоставимой, поскольку, принимается во внимание, что Р владел правом на использование процесса и мог продать продукцию X по 6 долл. за единицу, представляется неправдоподобным, что Р принял бы роялти при сделке "на расстоянии вытянутой руки" менее чем по 4 долл. на единицу продукции.

(2) Метод сопоставимой прибыли

В соответствии с этим методом в опепатш™,,, логоплателыцика „_е вносится ниГкГ поправ Т находится в диапазоне "ZZlZl руки", являющегося диапазоном операционной прибши ля аналогичных налогоплательщиков (см. 8.03). Если операционная прибыль не попадает в диапазон "на расстоянии вытянутой руки , то в трансфертную цену налогоплательщика могут быть внесены изменения, чтобы поместить налогоплательщика в диапазон на расстоянии вытянутой руки".

(3) Другие методы

Описание "других методов" приводится выше (см. 8.02(а)(5)).

(4) Периодические поправки (Periodic Adjustments)

Плата связанной стороне за лицензию или за передачу неосязаемой собственности должна "быть соразмерной с доходом" (commensurate with the income), связанным с неосязаемой собственностью (ст. 482 КВД (второе предложение)). Практическое значение формулировки "соразмерным с" (доходом) состоит в том, что СВД может периодически вносить поправки в договоренности о роялти между связанными сторонами для приведения их в соответствие с конъюнктурой рынка.

Например, роялти, считающаяся полученной американской корпорацией за неосязаемую собственность, предоставленную ее иностранной дочерней компании, может периодически подвергаться корректировке для отражения реального эффекта от использования лицензии лицензиатом. Если через 5 или 10 лет после предоставления лицензии неосязаемая собственность приобретает исключительную ценность, то это увеличение ценности (т.е. возросшая сублицензионная плата или возросшей объем продаж имущества, включающего нематериальные активы) может стать для стороны, предоставившей лицензию, налогооблагаемым, даже если ставка роялти за первоначальную лицензию была нормальной с точки зрения известных в то время фактов. Это положение представляет экстраординарную точку зрения на сделку «„а расстоянии вытянутой руки" - заменяя определение "ex post" на "ex ante". Тот факт, что соглашение о роялти обес-

190

8. Межфирменное ценообразование

8.02. Применение статьи 482 КВД _к определенным сделкам

191

печивало размер оплаты "на расстоянии вытянутой руки" на момент заключения соглашения, не гарантирует от внесения поправок на следующий год (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(е)(2)).

Существует исключение из правила о периодических поправках: когда удовлетворены определенные условия, налогоплательщик не сталкивается с периодическими поправками (Сб. инстр., ст. 1.482-4T(e)(2)(ii)). Имеется определенный набор условий для налогоплательщиков, использующих метод сопоставимых неконтролируемых сделок, и другой подобный набор условий для всех других методов определения цены. Пожалуй, наиболее важным является требование, чтобы реально заработанная совокупная прибыль (или полученная экономия на издержках) контролируемого налогоплательщика от использования нематериальных активов была бы не менее 80% и не более 120% предполагаемых прибылей (или от экономии на издержках), которые ожидались на момент установления сопоставимости неконтролируемого соглашения'.

(5) Идентификация разработчика

Если бы отсутствовало корректирующее положение, то материнская корпорация и дочерняя компания могли бы избежать проблем с трансфертной ценой на нематериальные активы, утверждая, что обе стороны участвовали в разработке, так что роялти не должно быть предусмотрено. Однако Временные инструкции поясняют, что если двое или более участников контролируемой группы предпринимают разработку нематериальных активов, то один из участников рассматривается как разработчик (т.е. владелец), а другие — как помощники. Причем будет считаться, что они уплатили разработчику роялти "на расстоянии вытянутой руки" (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(е)(3)). Это правило подпадает под положения о разделении затрат (см. 8.05).

При определении разработчика большое внимание уделяется доле понесенных каждой стороной прямых и косвенных затрат и соответствующих рисков при разработке нематериальных активов. Например, X по просьбе связанной с ним стороны Y пред-

С

рассматриваемым соглашением о лицензировании нематериальных активов. — Примеч. пер.

принимает разработку нового станка климате в котором находи™ пдпрТ Г форме Y соглашается нести все прямые и косвенные связанные с данным проектом, независимо от его ™пТхаТк™ пенсирует X любые использованные в проекте виды собственности. X разрабатывает станок и снабжает Y необходимоГ™-логаеи для производства станка. Согласно приведенным фактам, Y является разработчиком, X - помощником, и не требуется роялти X со стороны Y. Однако, если бы Y взял на себя обязательство нести затраты только в случае успешной разработки станка то X считался бы разработчиком, и СВД выделило бы роялти X со стороны Y.

(6) Сделки "туда и обратно"(Round Trip Transactions) Сделка "туда и обратно" включает передачу технологии связанной компании, производящей продукцию, которая затем продается обратно владельцу лицензии для перепродажи. Например, в деле Bausch & Lomb Inc. v. Commissioner американская материнская корпорация передала лицензию на производство контактных линз своей ирландской дочерней компании B&L Ireland, которая производила линзы и продавала большую часть материнской корпорации для перепродажи. Решая проблему распределения, суд сначала установил цену "на расстоянии вытянутой руки" при продаже линз от ирландской дочерней компании материнской корпорации Bausch & Lomb.

Затем суд рассмотрел вопрос о том, является ли выплата ирландской дочерней компанией роялти в размере 5% объема продаж материнской корпорации платой "на расстоянии вытянутой руки". Убедившись в отсутствии сопоставимых сделок, суд установил размер роялти, который обеспечил бы дочерней компании справедливую норму прибыли на вложенный в производственное оборудование капитал и одновременно справедливо распределил бы комбинированную прибыль от продажи контактных линз материнской корпорацией. Суд определил, что дробление комби-; нированных прибылей в пропорции 50:50 точно распределит * прибыль между нематериальными ресурсами дочерней компании (например, квалифицированным трудом) и маркетинговыми нематериальными активами материнской корпорации (например, товарным знаком) Дробление прибыли в отношении 50:50 было

192

8. Межфирменное ценообразование

8.03. Метод сопоставимых прибылей

193

достигнуто установлением размера роялти 20% от нетто-реализации дочерней компанией; норма прибыли на вложенный ирландской дочерней компанией капитал стала 27%; суд счел эту норму прибыли приемлемой, позволяющей дочерней компании восстановить вложенный капитал на четвертый год (по сравнению с первоначальным размером роялти 5%, что давало 35%-ную норму прибыли на вложенный капитал). Из Временных инструкций не ясно, продолжит ли СВД настаивать, что в сделках "туда и обратно" одна из связанных сторон, как, например, ирландская дочерняя компания B&L Ireland, являясь "производителем по контракту", подвергается малому риску и поэтому может рассчитывать на более низкую прибыль, что увеличивает прибыль связанного с ними американского налогоплательщика. Однако приведенный во Временных инструкциях пример, связанный со сделкой "туда и обратно", рассматривает размер роялти "на расстоянии вытянутой руки" отдельно от цены "на расстоянии вытянутой руки", устанавливаемой для произведенной продукции (Сб. инстр., ст. 1.482-5T(g) (пример №3)).

(д) Займы

Как и при всех прочих операциях между связанными сторонами, ссуживание средств одной корпорацией связанной с ней другой корпорации должно осуществляться "на расстоянии вытянутой руки", в противном случае СВД может перераспределить аоход между сторонами. Если американская корпорация предоставляет заем заграничной дочерней компании под заниженный процент, то американская корпорация тем самым фактически переводит получение процента за пределы американской налоговой юрисдикции. Наоборот, если дочерняя компания ссужает средства американской корпорации под искусственно завышенный процент, то процентное списание, которое могла бы осуществить американская корпорация, оборачивается доходом для дочерней компании. Для предотвращения подобной передачи доходов СВД, как правило, вводит размер процента "на расстоянии вытянутой руки".

Ставка процента "на расстоянии вытянутой руки" — это та ставка, которая имела бы место при заемных операциях между несвязанными сторонами с учетом аналогичных обстоятельств,

принимая в расчет размер займа, срок займа, гарантии кредито
способность заемщика и существующие процентные ставки Ее \
ли кредитор установил процентную ставку в пределах 100-1
130% федеральной ставки, применяемой к определенным феде
ральным долговым инструментам, то ст. 482 КВД не применяет
_ся (Сб. инстр., ст. 1.482-2А(а)(2)). применяет-

8.03. Метод сопоставимых прибылей (Comparable Profits Method)

(а) Методология

В основе метода сопоставимых прибылей лежит принцип состоящий в том, что налогоплательщики, находящиеся в аналогичных обстоятельствах, имеют тенденцию через определенное время получать аналогичные прибыли. Метод сопоставимых прибылей определяет размер вознаграждения "на расстоянии вытянутой руки" за контролируемую передачу имущества с помощью объективных показателей прибыльности (показатели уровня прибыли), которые имеют место при сделках в отношении аналогичных видов деятельности между несвязанными налогоплательщиками. Диапазон расчетной операционной прибыли¹ "на расстоянии вытянутой руки" определяется с помощью показателей уровня прибыли к рассматриваемой стороне. Контролируемая сделка будет определена как сделка "на расстоянии вытянутой руки", если реальная операционная прибыль рассматриваемой стороны находится в диапазоне расчетной условно-чистой прибыли. Рассматриваемой может быть любая из сторон контролируемой сделки, но, как правило, это та сторона, которая осуществляет наиболее простые, и поэтому наиболее легко сопоставимые действия. Например, в случае лицензирования нематериальных активов рассматриваемой стороной обычно является лицензиат.

¹

Стоимость непо-продаж компании минус суммарные операционные издержки. - Примеч. пер.

Ричард Л. Дсриберг

194

8. Межфирменное ценообразование

8.03. Метод сопоставимых прибылей

195

Показатели уровня прибыли — финансовые показатели, измеряющие соотношение между прибылями, понесенными затратами и использованными ресурсами. Например, норма прибыли на использованный капитал — это отношение операционной прибыли к текущим оборотным активам. Этот показатель может обеспечить приемлемый показатель уровня прибыли, если рассматриваемая сторона имеет значительный основной или оборотный капитал. Временные инструкции предлагают еще ряд финансовых показателей, в том числе соотношение операционной прибыли и продаж, соотношение валовой прибыли и эксплуатационных расходов, которые могут служить показателями уровня прибыли. Например, сопоставимая неконтролируемая компания имеет валовую прибыль 140 долл. и эксплуатационные расходы 100 долл.; соотношение валовой прибыли и эксплуатационных расходов — 1,4. Если рассматриваемая сторона имеет эксплуатационные расходы 50 долл., то одна точка в диапазоне расчетных операционных прибылей "на расстоянии вытянутой руки" — 70 долл.

(б) Примеры

В примере, позаимствованном из Временных инструкций, метод сопоставимой прибыли использован для определения трансфертной цены при межфирменной продаже товара (Сб. инстр., ст. 1.482-5T(g)). Зарубежная материнская корпорация (FP) производит потребительские товары. Американская дочерняя компания (USS) закупает эти товары для продажи в США. Аналогичные товары производятся другими компаниями, но они не продаются неконтролируемым налогоплательщикам. За отсутствием сопоставимых сделок и необходимой информации для применения метода "издержки плюс" и метода цены при перепродаже, СВД использовала метод сопоставимой прибыли для проверки цены, уплаченной дочерней компанией материнской корпорации за реальную собственность, закупленную в 1994 г.

Американская дочерняя компания USS выбрана в качестве рассматриваемой стороны из-за доступности необходимой информации. USS имела следующий финансовый профиль (долл.):

1992 310 000

500 000 393 000

350 000 43 000 80 000

1993 310 000

560 000 412 400

365 000 47 400 110 000

1994 Средняя 310 000 310 000

500 000 400 000

350 000 50 000 104 600

520 000 401 800

355 000 46 800 98 200

20 000

Текущие оборотные активы Продажи

Стоимость проданных товаров Закупки у FP Прочие

Эксплуатационные расходы Операционная прибыль

27 000 37 600 (4 600)

Для проверки трансфертной цены, уплаченной USS за потребительские товар FP, СВД должна была определить сопоставимые с USS стороны (т.е. оптовых дистрибьюторов в таком же сегменте промышленности, в каком выполняются аналогичные функции и предполагаются аналогичные риски). Поскольку оборотный капитал играет важную роль в произведении операционной прибыли, СВД могла выбрать в качестве показателя уровня прибыли норму прибыли на капитал. Расчет среднего соотношения операционных прибылей (ОР) и текущих оборотных активов (ОА) для каждого из неконтролируемых дистрибьюторов и умножение этого соотношения на средние за три года текущие оборотные активы USS дают следующие расчетные операционные прибыли (СОР) для USS:

USS СОР

%

24 800 72 230 52 390 24 800 35 650 19 530 16 430 8 370 26 350 23 250

ОР/ОА

%

8,0

23,3

16,9

8,0

11,5

6,3

5,3

2,7

8,5

7,5

Несвязанные дистрибьюторы А В С D Е F G Н I J

196

8. Межфирменное ценообразование

8.04. Дробление прибыли

Если СВД придет к выводу, что товары, проданные дистрибьюторами, недостаточно подобны для использования всех полученных расчетных операционных прибылей, то экстремальные (крайние) результаты можно отбросить и использовать межквартальный размах (т.е. значения между 25-м и 75-м персентилем). В данном примере межквартальныи размах составляет от 19 530 до 35 650 долл. Поскольку декларированная USS средняя операционная прибыль, составляющая 20 000 долл., попадает в этот размах, то трансфертная цена 1994 г., использованная USS, будет принята СВД, несмотря на то, что в 1994 г. были получены операционные убытки. Если средняя операционная прибыль за трехлетний период была бы равна нулю, то СВД определила бы трансфертную цену, которая увеличила бы операционную прибыль USS до медианы размаха "на расстоянии вытянутой руки" (т.е. до 24 800 долл.) за 1994 г.

В другом примере из Временных инструкций, посвященном лицензированию неосязаемой собственности, американская корпорация — разработчик widgets — DevCo — разработала новый высокотехнологичный продукт "high tech widget", который производится заграничной дочерней компанией ManuCo в стране Н. ManuCo продает эту продукцию МагкСо, американской дочерней компании DevCo для распространения на территории Соединенных Штатов. Корпорация-разработчик DevCo на 1994 г. взимает с ManuCo роялти в размере 5%. Сопоставимые неконтролируемые сделки отсутствуют. При проверке рассматриваемой стороной бьиа ManuCo, являющаяся лицензиатом, со следующими финансовыми показателями (долл.):

	1992	1993	1994	Средняя
Активы	24 000	25 000	26 000	25 000
Продажи ком-	25 000	30 000	35 000	30 000
пании МагкСо
Стоимость про-	6 250	7 500	8 750	7 500
данных товаров
Роялти	1 250	1 500	1 750	1 500
Прочие	5000	6000	7000	6000
Эксплуатаци-	1 000	1 000	1 000	1 000
онные расходы
Операционная	17 750	21500	25 250	21 500
прибыль

Допустим, что применение соответствующих показателей уровня прибыли, полученных от сопоставимых компаний дают межквартальныи размах расчетной операционной прибыли в пределах от 3 тыс долл. до 4,5 тыс. долл. с медианой, равной 3,75 тыс. долл. Поскольку декларированная ManuCo средняя операционная прибыль в 21,5 тыс. долл. выходит за пределы размаха "на расстоянии вытянутой руки", СВД должно внести поправку в роялти, считающуюся выплаченной материнской корпорации DevCo, в сторону увеличения на 21,5 тыс. долл. (т.е. на разницу между 25,25 тыс. долл., составивших операционную прибыль в 1994 г., и медианой размаха "на расстоянии вытянутой руки" в размере 3,75 тыс. долл.).

Blog

Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Содержание