Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание 7.03. Кредитуемые налоги 7.04. Расчет прямого кредита 7.05. Расчет косвенного кредита (Indirect Credit) 25ООООх 1пш Примеч. пер

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

7.02. Право на использование

Согласно ст. 901(Ь) КВД американские граждане и американ­ские корпорации могут кредитовать подоходные налоги, упла­ченные зарубежным странам; однако никакого кредита не пре­доставляется на подоходные налоги, уплаченные какой-либо за­рубежной стране, которую Соединенные Штаты не признают или не поддерживают с ней дипломатических отношений, или той, которая оказывает поддержку актам международного терро­ризма (ст. 901(j) КВД). Резиденты—иностранные граждане также имеют право получить иностранный налоговый кредит. Однако ст. 901(с) КВД дает Президенту США полномочия налагать за­прет на иностранный налоговый кредит резидентам США, яв­ляющимся гражданами зарубежной страны, не предоставляющей американским гражданам-резидентам этой страны аналогичного кредита на налоги, уплаченные Соединенным Штатам или дру­гим странам.

Налогообложению подлежит являющийся фактически свя­занным доход иностранной корпорации или нерезидента— иностранного гражданина, вовлеченного в торговую или хозяй­ственную деятельность в Соединенных Штатах (ст. 871(Ь) или 882 КВД). Доход из иностранного источника может быть факти­чески связанным доходом (ст. 864(с)(4) КВД). Например, Перу­анская корпорация, занятая лицензированием программного обеспечения в США, предоставила лицензию на использование

компьютерного программного обеспечения лицензиату во Фоан
ц„и. Перуанская корпорация может получив доход „₃ „„""
странного источника в виде платы за лицензию, который "

французские подоходные налоги в счет американских налогоГна американский доход в виде платы за лицензию (ст 906 КВД)

Любой имеющий право на кредит налогоплательщик являю­щийся членом товарищества или траста (доверительного фонда) может требовать в качестве кредита пропорциональную долю от­вечающих требованиям иностранных налогов, уплаченных эко­номическим субъектом, т.е. товариществом (ст. 901(Ь)(5)).

7.03. Кредитуемые налоги

(а) Определение подоходного налога

Поскольку целью иностранного налогового кредита является предотвращение международного двойного налогообложения до­хода, единственный платеж, который допускается кредитовать в счет американских обязательств по подоходному налогу, — это иностранный подоходный налог. Другие иностранные налоги мо­гут подлежать списанию по ст. 164(а)(3) КВД. Вопрос о том, что является подлежащим кредитованию иностранным подоходным налогом, достаточно сложен. В зарубежных странах применяются всевозможные потребительские выплаты, выплаты роялти, со­глашения о дроблении прибыли, которые не всегда легко отли­чить от подоходного налога. Даже взыскания [exaction], которые выглядят как подоходный налог, могут не быть на самом деле подоходным налогом, поскольку налогоплательщик получает на­логовую льготу, и тогда часть налоговых поступлений возвраща­ется к налогоплательщику, или налогоплательщик получает пря­мые или косвенные субсидии от правительства.

Кодекс Внутренних Доходов мало чем может помочь при определении того, что является подоходным налогом, который подлежит кредитованию. Инструкции, изданные СВД, чрезвы­чайно стараются отличить подоходный налог от других платежей.

136

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

137


В сущности, Инструкции определяют, что иностранный налог подлежит кредитованию, только если его "доминирующий харак­тер...совпадает с характером подоходного налога в американском смысле". Иными словами, чтобы подлежать кредитованию, ино­странный налог должен быть "таким, чтобы охватить чистую прибыль" (" likely to reach net gain") (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(a)(l)(ii) и (3)(i)).

Иностранный налог считается охватывающим чистую при­быль, если он удовлетворяет трем требованиям: реализации, ва­ловой выручки и чистого дохода. Требование "реализации" счи­тается выполненным, если на основе своего доминирующего ха­рактера иностранный налог вводится только по наступлении или вследствие наступления события, результатом которого явилась бы реализация в соответствии с Кодексом (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(2)). Например, иностранный налог, который, как правило, вводится на простое удорожание активов предварительно прода­же или другому распоряжению, возможно, не будет кредитовать­ся. Иностранный налог, налагаемый до реализации, может быть кредитован, если: зарубежная страна не облагает еще раз нало­гом тот же самый доход после реализации; введение налога ос­новано на различии стоимости собственности в течение налого­вого года; событие, предшествующее реализации, представляет собой физическую передачу товара. В дополнение, дореализаци-онное налогообложение может быть кредитовано, если доход, обложенный налогом, является вторичным доходом (recapture income) от списаний (или кредитов), ранее полученных налого­плательщиком. Например, налогоплательщик приобрел имущест­во на сумму 10 тыс. долл., и разрешенное списание суммы на­численного износа (амортизационные отчисления) составляет 3 тыс. долл., что снижает базовую стоимость до 7 тыс. долл., в то время как стоимость в текущих ценах собственности сохраняется на прежнем уровне — 10 тыс. долл. Иностранный налог на 3 тыс. долл. вторичного дохода, наложенный до продажи или распоряжения, не препятствует кредитованию иностранного на­лога.

Требование "валовой выручки" считается удовлетворенным, если: иностранный налог использует налоговую базу валовой вы­ручки от распоряжения собственностью; распоряжения не было

или имело место распределение между связанными сторонами. Налоговая база рассчитывается по методу, результат которого с достаточной вероятностью не превысит обоснованную рыночную стоимость собственности, к которой относится налог (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(3)). Например, иностранный налог, основанный на допущении, что валовая выручка от добычи (extraction income) эквивалентна 105% обоснованной рыночной стоимости добытой нефти, не будет подлежать кредитованию, если налог построен таким образом, чтобы получить сумму, большую, чем фактическая валовая выручка. Однако если налог, не основанный на валовой выручке, предназначен для того, что­бы охватить ту же самую налоговую базу, то он может подлежать кредитованию. Например, страна А вводит "налог на штаб-квартиру" (headquarters tax), т.е. на филиал американской корпо­рации, расположенный в стране А, откуда филиал управляет хо­зяйственной деятельностью американской корпорации и связан­ных с ней корпораций, налог эквивалентен 110% расходов. Если налог введен из-за сложности определения фактической валовой выручки филиала от его управленческой деятельности и база на­лога на "штаб-квартиру" вряд ли превысит фактическую валовую выручку, то налог может быть кредитован.

Требование "чистого дохода" удовлетворено, если иностран­ный налог рассчитывается вычитанием из валовой выручки за­трат на получение дохода (включая капиталовложения), которые определены в соответствии с "разумными принципами" (reasonable principles) (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Считает­ся, что иностранное налоговое законодательство разрешает воз­мещение значительных издержек даже при существовании раз­ницы в сроках по сравнению с американским законодательст­вом, если только разница в сроках фактически не отрицает спи­сание. Например, расходы, подлежащие списанию согласно на­логовым принципам США, могут быть капитализованы согласно налоговым принципам зарубежных стран и возмещены на пе­риодической основе через некоторое время или после того, как произойдет будущее событие (например, продажа). Такой подход не ставит под угрозу кредитуемость иностранного подоходного налога, если только отложенное возмещение не равносильно от­рицанию (например, капитализация расходов, подлежащих спи-

138

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

139


санию в США за 100 лет). Даже если иностранное налоговое за­конодательство не разрешает возмещения значительных издер­жек, то налог может быть кредитован при наличии допущения, фактически компенсирующего отрицание.

В то время как целью требования "чистого дохода" является обеспечение налоговой базы подобной той, что соответствует американским принципам налогообложения, в некоторых редких случаях иностранный налог, базой которого является валовая выручка, может подлежать кредитованию в случае, если налог почти несомненно охватывает какую-либо чистую прибыль, по­скольку в данном случае расходы на получение дохода почти ни­когда не будут столь высоки, чтобы существенно повлиять на валовую выручку (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Например, ино­странный налог со ставкой 30% введен на валовую заработную плату служащего, не имеющего права на соответствующие спи­сания. Поскольку расходы служащего, связанные с получением дохода в виде заработной платы, почти всегда незначительны по сравнению с полученной валовой заработной платой, служащий, подлежащий налогообложению, почти всегда имеет чистый зара­боток. Соответственно налог будет удовлетворять требованию чистого дохода (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)(пример #3)).

Одним из факторов, который принимается во внимание при установлении того факта, удовлетворяет ли иностранный налог требованию чистого дохода, является следующее: допускается ли погашение убытков, понесенных в одной операции торговой или хозяйственной деятельности (например, по контракту, связанно­му с разведкой нефти и газа), за счет прибылей, полученных по другой операции (например, по другому контракту) в пределах той же отрасли торговли или хозяйственной деятельности. Если погашение допускается, то не обязательно, в тот же налоговый период, чтобы обеспечить кредитуемость налога. Более того, тот факт, что погашение не разрешается за счет другой операции в торговой или хозяйственной деятельности, не отрицает возмож­ности кредитования, если погашение допускается за счет при­быльной операции по тому же контракту в течение другого на­логового периода. Для того чтобы иностранный налог мог под­лежать кредитованию, не обязательно, чтобы допускалось пога­шение убытков за счет прибылей от другой отрасли торговли или

хозяйственной деятельности или за счет прибылей от инвести­ционной деятельности, или чтобы эти убытки допускалось пога­шать за счет прибылейt от связанных экономических субъектов (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(b)(4)(ii)).

(б) Налоговые льготы и субсидии

Даже если иностранный подоходный налог удовлетворяет требованиям реализации, валовых поступлений и чистого дохода, он может не подлежать кредитованию, если более или менее по­нятно, что этот налог каким-либо образом будет возмещен. На­пример, Бразилия вводит 30%-ный налог на процент, выплачен­ный бразильским заемщиком иностранному кредитору. Бразиль­ский заемщик выплачивает американскому кредитору процент в размере 100 тыс. долл., из которых 30 тыс. долл. удерживаются в пользу правительства. Если правительство возмещает 30 тыс. долл. кредитору или бразильскому заемщику, то данный налог не под­лежит кредитованию (ст. 901(i) КВД). Американский кредитор, получающий чистый доход в размере 70 тыс. долл., желает вклю­чить дополнительные 30 тыс. долл. дохода для получения нало­гового кредита в размере 30 тыс. долл. Аналогично, если уплата налога напрямую связана с правительственной субсидией (на­пример, правительство предоставляет кредитору место для офи­са), то налог не подлежит кредитованию.

(в) Поглощающие налоги (Soak-up Taxes)

Иностранный налог, который мог бы удовлетворить всем требованиям кредитования, тем не менее не подлежит кредито­ванию, если он построен так, чтобы взимать его с американских резидентов или граждан только в той мере, в какой каждый дол­лар иностранного налога снижает на 1 доллар американские на­логовые обязательства (т.е. "поглощает" налог). Например, ино­странный налог, введенный только для случая, при котором или в тех пределах, в которых он подлежит кредитованию в счет американских налогов, не будет подлежать кредитованию (Сб. инстр., ст. 1.901-2(с)). Этот тип избирательного налога, примене­ние которого зависит от кредитуемости со стороны США, как и те иностранные налоги, которые допускают скидки или которые напрямую субсидируют налогоплательщика, не подлежат креди-

140

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

141


тованию, поскольку не являются подоходным налогом с точки зрения США.

(г) Специфическая экономическая выгода (Specific economic benefit)

Вопрос, касающийся возможности кредитования, — это во­прос о том, является ли рассматриваемый налог фактически пла­той за "специфическую экономическую выгоду", так как в этом случае он кредитованию не подлежит. Теоретически налоговый платеж — это платеж за общие правительственные услуги (например, за национальную безопасность, использование дорог, государственное медицинское обслуживание). В инструкции по кредитованию делается попытка разграничить платежи за широ­кие правительственные услуги и за особую экономическую выго­ду (например, право добывать из недр нефть) (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(а)(2)). Термин "специфическая экономическая выго­да" (specific economic benefit) означает экономическую выгоду, которая в основном недоступна, по существу, на одинаковых условиях всем лицам, которые в общем порядке подлежат обло­жению подоходным налогом (см. Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(ii)).

В некоторых случаях американский налогоплательщик вы­плачивает иностранный налог, включающий и плату за специфи­ческую экономическую выгоду, и плату за общие правительст­венные услуги. Для определения доли налога, подлежащей кре­дитованию, платеж разделяется на две части: не подлежащий кредитованию платеж за специфическую экономическую выгоду и кредитуемый платеж за уплаченный избыток, если платеж в остальном удовлетворяет требованиям, предъявляемым к креди­тованию (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(i)). Налогоплательщик упоминается как "налогоплательщик, играющий две роли" (dual capacity taxpayer) (Сб. Инстр., ст. 1.901-2А). "Налогоплательщик, играющий две роли", должен установить долю налогового пла­тежа, подлежащего кредитованию, либо по методу "факты и об-CTOflTeflbCTBa"(facts and circumstances method), либо по методу "безопасная гавань" (safe harbor method). Суть метода "факты и обстоятельства" соответствует его названию: если налогопла­тельщик может установить, что подпадающий под кредитование сбор не уплачен в обмен на специфическую экономическую вы-

ин_СТр! сй)Г

Метод "безопасной гавани" предусматривает использование следующей формулы для определения кредитуемой доли налого­вого сбора, который выплачивает "налогоплательщик, играющий две роли:'

(А - В - С) х D

(1-D)

где А — валовая выручка;

В — расходы, рассчитанные по общим правилам для иностранного подоходного налога;

С — суммарный налог, уплаченный "налогоплательщиком, играю­щим две роли";

D — общая ставка налога.

Чтобы понять формулу, рассмотрим следующий пример. Страна X вводит налог на любую корпорацию, занимающуюся хозяйственной деятельностью в стране X в размере 40% чистого дохода от хозяйственной деятельности в стране X. Чистый доход рассчитывается по американским налоговым принципам за ис­ключением того, что корпорация, занятая эксплуатацией полез­ных ископаемых в стране X, не имеет права на возмещение сво­их расходов на разведку полезных ископаемых. В стране X запа­сы полезных ископаемых принадлежат правительству, которое взимает роялти в обмен на право добычи. Предполагая, что не­возмещение расходов на разведку не обращает весь подоходный налог в некредитуемый, налогоплательщик, занятый добычей полезных ископаемых, "играет две роли", выплачивая общий подоходный налог и сбор за право добычи полезных ископае­мых. За налоговый год, о котором идет речь, американская кор­порация, занимающаяся торговой или хозяйственной деятельно­стью в стране X, имеет валовую выручку в размере 120 тыс. долл., подлежащие списанию общие хозяйственные рас­ходы в размере 20 тыс. долл. и налоговые обязательства в разме­ре 40 тыс. долл. Кроме того, американская корпорация несет

142

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

143


расходы по разведке полезных ископаемых, которые подлежали бы списанию по обычным американским правилам о подоход­ном налоге в размере 30 тыс. долл.

По методу "безопасной гавани" подоходный налог американской компании, который может быть кредитован, составил бы 20 тыс. долл: ((120 000 - 50 000 - 40 000) х 0,40) : (1 - 0,40) = 20 000 (долл.) Остальные 20 тыс. долл. рассматривались бы как пла­теж за специфическую экономическую выгоду. Иными словами, если страна X разрешила бы нормальное списание, то американ­ская корпорация уплатила бы только 20 тыс. долл. подоходного налога с чистого дохода 120 тыс. долл. при ставке 40% минус 20 тыс. долл. общих расходов на хозяйственную деятельность, минус 30 тыс. долл. расходов на разведку, минус 20 тыс. долл., уплаченных за специфическую экономическую выгоду.

(д) Налоги вместо подоходного налога (Taxes in lieu of an Income tax)

Предположим, что американский налогоплательщик вместо того, чтобы совмещать две роли, обязан платить специальный сбор вместо подоходных налогов, которые взимались бы с него в общем случае. Ст. 903 КВД разрешает иностранный налоговый кредит на налог, уплаченный "вместо", обычно взимаемого подо­ходного налога, в случае если налог, уплаченный "вместо", явля­ется подоходным налогом и не вводится в дополнение к обычно вводимому подоходному налогу. Например, представим, что в стране X имеется налог, как правило, вводимый на реализован­ный чистый доход корпораций-нерезидентом, который связан с торговой или хозяйственной деятельностью в стране X. Налог применим ко всем корпорациям-нерезидентам, за исключением корпораций, занятых страховым делом, с которых взимается сбор с валовой выручки. Налог, применяемый к корпорациям-нерезидентам, занятым страхованием, удовлетворил бы требова­нию "уплаченный вместо" (Сб. инстр., ст. 1.903-1(Ь)(1)).

Подоходный налог на валовой базе, который взимается с не­резидентов как замена обычного всестороннего подоходного на­лога на базе чистого дохода, применяемого к резидентам, квали­фицируется как налог, взимаемый "вместо", и подпадает под кредитование (Сб. инстр., ст. 1.903-1(Ь)(3), пример 1). Соответст-

венно удерживаемый у источника налог (withholding tax) на ли
виденды, проценты и роялти, взимаемый зарубежноГтканой"
аналогичен налогу, введенному статьями 871(а) и 881 КВД мо­
жет быть квалифицирован как налог, взимаемый "вместо" и
подлежать кредитованию в США. '

7.04. Расчет прямого кредита

Расчет прямого иностранного налогового кредита согласно ст. 901 КВД не сложен. Если налогоплательщик уплачивает ино­странный подоходный налог, который может быть кредитован, в размере 15 тыс. долл., а американские обязательства налогопла­тельщика по подоходному налогу до иностранного налогового кредита составляют 60 тыс. долл., то налогоплательщик выплачи­вает американскому правительству только 45 тыс. долл. Этот кредит снижает американские налоговые обязательства на осно­ве доллар за доллар. Однако необходимо отметить, что на нало­говый кредит, допускаемый в соответствии со ст. 901 КВД, рас­пространяются ограничения согласно ст. 904 КВД, рассмотрен­ные в 7.06. Без дополнительной информации, касающейся про­исхождения и источника дохода, который "вызвал" иностранный налог, сумма иностранного налогового кредита, разрешенного на определенный налоговый год, не может быть определена.

7.05. Расчет косвенного кредита (Indirect Credit)¹

(а) Обзор

Если американская корпорация ведет хозяйственную дея­тельность за рубежом через неинкорпорированный (unincor­porated) филиал, то доход филиала облагается налогом в Соеди­ненных Штатах и, вероятно, подлежит налогообложению в той стране, где он заработан. Американская корпорация (подпа-

' Косвенный кредит; здесь и далее понятие "косвенный налоговый кредит" означает "кредит на косвенные налоги" и выбрано как более краткое и менее громоздкое. — Примеч. пер.

144

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

145


дающая под ограничения ст. 904 КВД) может кредитовать ино­странные подоходные налоги в счет американских налоговых обязательств. Предположим теперь, что корпорация действует за рубежом через дочернюю компанию. Обычно доход, заработан­ный дочерней компанией, не облагается налогом в Соединенных Штатах, потому что доход заработан иностранной корпорацией за рубежом (см. также раздел, посвященный subpart F в гл. 9). Неудивительно, что американская материнская корпорация не может кредитовать иностранные подоходные налоги, уплаченные иностранной дочерней компанией. Однако когда иностранная дочерняя компания осуществляет выплату дивидендов американ­ской материнской корпорации, дивиденд, как правило, облагает­ся налогом в США. После выплаты дивидендов американская материнская корпорация может получить разрешение на косвен­ный налоговый кредит на иностранные налоги на заработанный иностранной дочерней компанией доход, из которого осуществ­лялась выплата дивидендов. Обратите внимание, что американ­ская материнская корпорация не имеет права на списание полу­ченных дивидендов (dividends-received deduction), которое, как правило, разрешено для дивидендов, полученных материнской корпорацией от отечественной дочерней компании согласно ст. 243 КВД, за исключением ситуации, когда иностранная до­черняя компания зарабатывает доход от хозяйственной деятель­ности от американского источника (ст. 245 КВД).

В итоге американская корпорация, действующая через ино­странный филиал, подлежит налогообложению в США на доход филиала и может кредитовать иностранные подоходные налоги с дохода филиала. Американская корпорация, действующая за ру­бежом через дочернюю компанию, как правило, не подлежит немедленному налогообложению на доход дочерней компании, нет также и иностранного налогового кредита на иностранные | налоги, уплаченные дочерней компанией. Однако, как только I дочерняя компания распределит иностранную выручку в форме дивидендов, американская материнская корпорация подлежит . налогообложению на этот доход и в связи с этим может получить i иностранный налоговый кредит на иностранные налоги, упла-| ченные выплачивающей дивиденд компанией с дохода, который обеспечил данные дивиденды. В тех случаях, когда иностранная

корпорация является контролируемой иностранной корпорацией Controlled Foreign Corporation), имеющей доход subpart F не" „сдленнооблагаемый налогом в рамках налогообложения 'аме-.„канскои материнской корпорации, американская материнская корпорация может отвечать условиям для предоставления ино-гранного налогового кредита на иностранные подоходные на-юги, связанные с иностранным доходом, включаемым в налого­облагаемый доход американской корпорации (см. в гл. 9 .ubpart F).

(б) Требования к минимальному пакету акций (Minimum Ownership Requirements)

Чтобы соответствовать требованиям для получения косвен­ного налогового кредита, отечественная (американская) корпо­рация должна владеть как минимум 10% акций иностранной корпорации, которые дают право голоса (ст. 902(а) КВД). Это требование легко удовлетворяется в контексте взаимоотношений материнской и дочерней корпораций и имеет целью сделать кос­венный налоговый кредит недоступным там, где отечественная корпорация владеет акционерным капиталом иностранной кор­порации в виде инвестиционного портфеля. Обратите внимание на то, что косвенный налоговый кредит не предоставляется на дивиденды, полученные лицом, единолично владеющим 100% акций, дающих право голоса, иностранной корпорации, зани­мающейся хозяйственной деятельностью за рубежом, даже если это лицо облагается налогом на дивиденд, полученный от ино­странных поступлений, налогооблагаемых зарубежной страной. Если то же лицо осуществляет за рубежом хозяйственную дея­тельность напрямую, а не через корпорацию, то иностранный доход подлежит налогообложению США, в этом случае допуска­ется иностранный налоговый кредит по ст. 901 КВД.

Требование к владению минимальным пакетом становятся сложнее, если имеется несколько уровней иностранных дочерних компаний. Косвенный налоговый кредит может ^пР^име«™ ^к Дочерним компаниям второго и третьего уровней (ст. 902(Ь)(1) и (2) КВД). Для дочерних компаний второго и третьего уровней проценты владения умножаются и косвенный кредит Разрешает­ся, если результат составляет как минимум 5% (ст. уидод

146

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

147


_I

КВД). Например, американская корпорация владеет 40% капита­ла иностранной корпорации 1, которая в свою очередь, владеет 10% иностранной корпорации 2, владеющей 70% капитала ино­странной корпорации 3, — и все эти корпорации иностранные. Каждая корпорация удовлетворяет требованию 10%-ного владе­ния акционерным капиталом (ст. 902(а),(Ь)(1),(Ь)(2) КВД). Одна­ко требованию 5%-ного владения согласно ст. 902(Ь)(3) КВД не удовлетворяют иностранные корпорации 2 и 3, так как 40% вла­дения иностранной корпорацией 1, умноженные на 10% ее вла­дения корпорацией 2, дают 4%, что не удовлетворяет 5%-ному порогу (5%-ному порогу не удовлетворяет также иностранная корпорация 3, так как дает только 2,8%: 40% х 10% х 70% = 2,8%). Следовательно, только иностранный подоходный налог, уплаченный иностранной корпорацией 1, может удовлетворить требованиям к предоставлению косвенного налогового кредита.

Если иностранная корпорация 1 владеет 15% акций с правом голоса иностранной корпорации 2, то иностранные подоходные налоги иностранной корпорации 2 могут удовлетворять требова­ниям, предъявляемым для получения косвенного кредита, по­скольку доля владения составляет 6% (40% х 15% = 6%), что превышает 5%-ный порог. Налоги, уплаченные иностранной корпорацией 3, все равно не удовлетворяют условиям получения косвенного налогового кредита, так как доля владения составля­ет лишь 4,2% (40% х 15% x 70% = 4,2%). Если бы иностранная корпорация 1 владела бы 20% голосующих акций иностранной корпорации 2, тогда иностранные подоходные налоги, уплачен­ные иностранной корпорацией 3, могли бы удовлетворить усло­виям косвенного налогового кредита, так как доля владения со­ставила бы 5,6% (40% х 20% х 70% = 5,6%).

Если 5%-ное условие удовлетворено в отношении дочерних компаний второго и третьего уровней, то иностранные налоги, уплаченные дочерней компанией первого уровня, включают на­логи, считающиеся уплаченными ею с дивидендов, выплаченных корпорациями второго и третьего уровней. Короче говоря, аме­риканская материнская корпорация получает более высокий иностранный налоговый кредит на дивиденды, выплачиваемые ей дочерней компанией первого уровня.

(в) Размер налога, считающегося уплаченным (Amount of Tax
Deemed Paid) ^J

Если предположить, что иностранные подоходные налоги уплаченные иностранной дочерней компанией, являются подо­ходными налогами, подлежащими кредитованию, и что требова­ния к минимальному владению акциями с правом голоса удовле­творены, то доля иностранных налогов, считающихся уплачен­ными американской материнской корпорацией, определяется в соответствии со ст. 902(а) КВД по следующей формуле:

Дивиденды

Иностранные

подоходные налоги

Нераспределенная прибыль после 1986 г.

после 1986 г.

Целью формулы является отнесение части иностранных по­доходных налогов, уплаченных иностранной дочерней компани­ей, к распределению дивидендов. Формула для исчисления кос­венного налогового кредита была изменена в соответствии с За­коном о Налоговой Реформе 1986 г. (Tax Reform Act of 1986), но так как считается, что дивиденды поступают прежде всего из са­мых поздних доходов, правила, принятые до 1986 г., редко ис­пользуются. Термин "иностранные подоходные налоги после 1986 г." (post-1986 foreign income taxes) относится к налогам, уп­лаченным после 1986 г., включая рассматриваемый год в той ме­ре, в какой налоги еще не считаются уплаченными материнской корпорацией (ст. 902(с)(2) КВД). Термин "нераспределенная прибыль после 1986 г." (post-1986 undistributed earnings) в основ­ном относится к доходам и прибылям корпорации в соответст­вии с налоговыми принципами (см. ст. 316 КВД), которые кор­порация накопила (т.е. распределение дивидендов снижает не­распределенную после 1986 г. прибыль) после 1986 г. и в течение года распределения (см. дело United States v. Goodyear Ъге and Rubber Co. (1989).

Предположим, что иностранная дочерняя компания, недавно созданная и полностью принадлежащая американской материн­ской корпорации, заработала за первый год своего существова­ния 1 млн. долл., с которого уплатила иностранный подоходный

148

7. Иностранный налоговый кредит

7.05. Расчет косвенного кредита

149


налог в размере 250 тыс. долл. Таким образом, за первый год своего существования иностранная корпорация имеет доходы и прибыль в размере 750 тыс. долл. (т.е. за период после 1986 г.): 1 000 000 долл. доходов — 250 000 долл. налоговых платежей. Ес­ли иностранная дочерняя компания в конце первого года выпла­чивает дивиденд в размере 75 тыс. долл., то считается, что аме­риканская материнская корпорация уплатила 25 тыс. долл. из 250 тыс. долл. иностранного подоходного налога, фактически уплаченного иностранной дочерней корпорацией. Это следует из вышеприведенной формулы:

^25ООООх

_1пш

На первый взгляд получается, что материнская корпорация декларирует доход в виде дивиденда в размере 75 тыс. долл. и может кредитовать 25 тыс. долл. иностранных доходов в счет своих американских налоговых обязательств. Но в этом случае получилось бы, что фактическая ставка налога на распределен­ный доход составила 33 1/3% (т.е. 25 тыс. долл. из 75 тыс. долл. дохода), тогда как ставка иностранного налога на самом деле со­ставляла 25% (250 тыс. долл. налога с дохода 1 млн. долл.). Вме­сто этого с точки зрения иностранного косвенного налогового кредита американская материнская корпорация рассматривается так, как если бы она напрямую уплатила бы соответствующую долю подоходных налогов, вызванных распределением дивиден­да. Считается, что иностранная дочерняя компания выплатила дивиденд не только в размере 75 тыс. долл., но и дополнитель­ную сумму в 25 тыс. долл., которые американская материнская корпорация использовала затем для погашения иностранных обязательств дочерней компании по подоходному налогу на до­ход, из которого и выплачивались дивиденды. Иными словами, американская материнская корпорация должна включить подо­ходный налог, полагающийся с полученного ею дивиденда, в этот дивиденд¹ ("gross up") и рассматривать эту сумму как получен­ную в виде дивидендов (ст. 78 КВД). В итоге американская мате-

Т.е. полученный дивиденд. — Примеч. пер,

ринская корпорация декларирует доход в виде дивиденда в раз­мере 100 тыс. долл. и может потом получить на 25 тыс долл иностранный налоговый кредит. Таким образом, фактическая налоговая ставка на распределенный доход составляет 25% (25 тыс. долл. налога с полученного дивиденда в 100 тыс долл ) как и для иностранной дочерней компании.

Обратите внимание, что иностранная дочерняя компания по­сле уплаты иностранного подоходного налога располагала сум­мой в 750 тыс. долл., которую и могла распределить на дивиден­ды. Фактически она распределила в качестве дивидендов 75 тыс. долл., т.е. 10% прибыли. Эти 10% распределенных диви­дендов и "потянули" за собой считающийся уплаченным налого­вый платеж в размере 25 тыс. долл., или 10% уплаченного ино­странного налога. Остальная часть иностранного налога в 225 тыс. долл., не считающаяся уплаченной американской мате­ринской корпорацией, — это налоги, связанные с 675 тыс. долл., которые иностранная дочерняя компания не распределила. Для исчисления косвенного налогового кредита иностранной дочер­ней компании в следующем году будет считаться, что ее ино­странные подоходные налоги после 1986 г. составляют 225 тыс. долл., а нераспределенная прибыль после 1986 г. — 675 тыс. долл. по состоянию на начало года.

Для рассмотрения действия иностранного косвенного налого­вого кредита применительно к дочерним корпорациям нескольких уровней введем в предыдущий пример следующие условия: предпо­ложим, что иностранная дочерняя компания Forcol (Forco — от англ. Foreign Corporation) владеет 100% акционерного капитала Forco2 — иностранной дочерней компании второго уровня амери­канской материнской корпорации. За рассматриваемый год доход Forco2 составил 600 тыс. долл., с которого был уплачен налог в раз­мере 100 тыс. долл. В течение года Forco2 выплатила дивиденды в сумме 250 тыс. долл., которые были получены Forcol в дополнение к собственному заработанному доходу в размере 1 млн. долл. Со­гласно ст. 902 КВД считается, что Forcol внесла часть иностранных подоходных налогов, уплаченных Forco2, в сумме 50 тыс. долл. (10 0000 х 250 000/500 000 = 50 000 (долл.)). Кроме того, как следует из вышеизложенного примера, Forcol заплатила Ф™™ ⁿ°*°~ ходный налог в размере 250 тыс. долл. Хотя Forcol не «™°™"«-риканским налогоплательщиком, налоги, которые, как считается,








7.06. Ограничения на иностранный ншюшвый кредит

7. Иностранный налоговый кредит

она уплатила, представляют большое значение для американской материнской корпорации. На полученный материнской корпораци­ей от Forcol дивиденд, равный 75 тыс. долл., сумма иностранного подоходного налога, считающегося уплаченным американской ма­теринской корпорацией, составляет 22,5 тыс. долл. Это было опре­делено по вышеприведенной формуле:

= 22 500 (долл.).

Обратите внимание, что нетто-увеличение нераспределенной прибыли Forcol составляет 250 тыс. долл. — дивиденды, получен­ные от Forco2. Дальнейшие рассуждения аналогичны предыдущему примеру и относятся к 50 тыс. долл. налогов Forco2, считающихся уплаченными Forcol. Они суммируются с 50 тыс. долл. налогов Forco2, считающимися уплаченными Forcol, которые были прибав­лены по ст. 78 КВД к дивиденду, полученному Forcol от Forco2, и списываются уменьшением доходов и прибылей на 50 тыс. долл., считающимися уплаченными Forcol в качестве налога. В целом американская материнская корпорация заявит о получении диви­денда в размере 97,5 тыс. долл. (75 тыс. долл. дивидендов от Forcol и 22,5 тыс. долл. налога, считающегося уплаченным на этот диви­денд) и получит иностранный налоговый кредит в размере 22,5 тыс. долл.

Иногда и без того непростая ситуация усложняется тем, что выплата дивиденда американской материнской корпорации от иностранной дочерней компании может повлечь за собой как косвенный, так и прямой иностранный налоговый кредит. Предположим, что в предыдущем примере страна, где располо­жена Forcol, ввела 10%-ный удерживаемый у источника налог (т.е. 7,5 тыс. долл.) на фактически распределенный дивиденд в размере 75 тыс. долл. Поскольку этот налог напрямую удержива­ется при распределении (так что американская материнская кор­порация получает наличными 67,5 тыс. долл., но декларирует получение дивиденда, равного 75 тыс. долл., плюс сумма косвен­ных налогов, считающихся уплаченными), нет необходимости включать для последующего списания удерживаемый платеж в сумму дивидендов. Согласно ст. 901 КВД американская материн-

страняться ограничения, предусмотренные ст 904 КВД

Еще один аспект косвенного иностранного налогового кре­дита по ст. 902 КВД требует комментария. Предположим, что американская корпорация получает дивиденд от иностранной дочерней компании, имеющей доход, фактически связанный с исдением торговой или хозяйственной деятельности в США По ст. 245 КВД дивиденды, связанные с фактически связанным до­ходом, дают право на их списание до 100% в зависимости от со­отношения долей в собственности (см. ст. 243 и 245(Ь) КВД). В той степени, в какой применима ст. 245 КВД, иностранный на­логовый кредит не может быть получен на налоги, связанные с дивидендом от американского фактически связанного дохода (ст. 245(а)(8) КВД).

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит (а) Обзор

Даже при отсутствии каких-либо ограничений определение размера иностранного налогового кредита было бы весьма слож­ной задачей. Но с ограничениями, которые рассматриваются ниже, это почти непосильная задача. Ниже следует обзор того, что пытался добиться Конгресс и результатом чего явились эти запутанные положения.

Предположим, что Т — американский налогоплательщик (корпоративный или частное лицо) зарабатывает чистый доход в размере 100 тыс. долл. от хозяйственной деятельности в Мексике и 200 тыс. долл. дохода от американского источника. Предполо­жим также, что налоговая ставка США является единой и со­ставляет 30%, а ставка налога в Мексике - 50%. Тогда амери­канские налоговые обязательства Т с мирового дохода в 300 тыс. долл. составляют 90 тыс. долл. При отсутствии ограничительного положения Т мог бы кредитовать 50 тыс. долл. налога, уплачен­ного Мексике, в счет своих американских налоговых обяза­тельств. Тогда его чистые американские налоговые обязательства составили бы 40 тыс долл., т.е. с дохода от американского ис­точника в размере 200 тыс. долл. он заплатил бы налог по ставке

152

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранный налоговый кредит

153


20% вместо реальной ставки 30%. Для того чтобы иностранные подоходные налоги не снижали американские подоходные на­логи на доход из американского источника, ст. 904 КВД преду­сматривает ограничения иностранного налогового кредита на иностранные подоходные налоги с дохода из иностранного ис­точника в той сумме, в пределах которой эти иностранные на­логи не превышают американский подоходный налог на этот до­ход из иностранного источника.

В частности, ст. 904 КВД предусматривает, что отношение общей суммы иностранного налогового кредита к налогам, в счет которых предоставляется кредит, не может превышать от­ношения налогооблагаемого дохода налогоплательщика из ино­странного источника к мировому налогооблагаемому доходу:

X Доход из иностранного источника

Мировой налогооблагаемый доход

Американский подоходный налог

где X — величина иностранного подоходного налога, который может подлежать кредитованию в налоговом году. Решая это уравнение, получим:

Доход из иностранного источника

X = Американский подоходный налог х

Мировой налогооблагаемый доход

Иногда "Доход из иностранного источника" называют числи­телем ограничительной формулы ст. 904 КВД, а "Мировой на­логооблагаемый доход" — знаменателем. В соответствии с систе­мой прогрессивной ставки эта формула рассматривает доход из иностранного источника как облагаемый налогом со ставкой, являющийся средней ставкой налога на весь доход налогопла­тельщика¹ .

Применение формулы к рассматриваемому случаю покажет
что размер мексиканского подоходного налога, который мно
кредитовать в счет американских подоходных налогов состав
ет 30 тыс. долл. из 50 тыс. долл. общей суммы мексикнско
подоходного налога: ^ши

100 000

X

(долл.) .

90 000

300 000

В соответствии со ст. 904(с) КВД любой излишек кредитуе­мого налога, превышающий допускаемый размер кредита, кото­рый не может быть кредитован немедленно, в силу ограничения ст. 904(а) КВД, может быть отнесен на два года назад (с требо­ванием исправленной налоговой декларации) или перенесен на пять лет вперед, причем на него всегда будут распространяться ограничения ст. 904(а) КВД. Однако обратите внимание, что превышение налога над разрешенным кредитом не может быть списано (ст. 904 (с), 275(а)(4)(А) КВД).

Предположим теперь, что Т так организовал свои операции, что американский доход в 100 тыс. долл. (например, инвестици­онный доход, который легко может быть перенесен) считается заработанным на Каймановых островах, в пределах иностранной юрисдикции, которая вообще не взимает подоходного налога или взимает в незначительном размере. Тогда доходы Т от ино­странного источника составят 200 тыс. долл., а доходы от амери­канского источника — 100 тыс. долл. Если бы формула ст. 904(а) КВД разрешала бы Т "обобщить" весь иностранный доход, то он смог бы немедленно кредитовать все 50 тыс. долл. мексиканских налогов; на самом деле он смог бы кредитовать мексиканские налоги, если бы они были приняты в Мексике, в сумме до 60 тыс. долл., как показывает формула:

200 000

(долл.) .


В соответствии с згой формулой считается, что доход из иностранного источника облагается налогом, ставка которого равна средней ставке налога, взимаемого со всего дохода налогоплательщика. — Примеч. пер.

90 000

300 000

154

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничения на иностранна налоговый кредаг

155


Фактически по этому "обобщающему" методу налогоплатель­щику было бы разрешено усреднить мексиканский доход с высо­ким налогом и кайманский доход, не облагаемый налогом, так что ставка налога на 200 тыс. долл. иностранного дохода соста­вила бы только 25%, что меньше, чем американская ставка в размере 30%. В течение некоторых периодов в истории налого­обложения США налогоплательщикам позволялось использовать этот "обобщающий" метод при определении пределов иностран­ного налогового кредита.

Однако чтобы предотвратить такое усреднение, Конгресс время от времени вводил ограничения "по странам". Согласно этому ограничению на иностранные подоходные налоги каждой страны распространяются ограничения ст. 904(а), так что числи­тель формулы ст. 904(а) (т.е. "Доход из иностранного источни­ка") применяется для каждой страны отдельно. Тогда в преды­дущем примере только 30 тыс. долл. из уплаченного мексикан­ского подоходного налога подлежат немедленному кредитова­нию. До 30 тыс. долл. подоходного налога Каймановых островов также могли быть кредитованы, но, поскольку налогов на Кай­мановых островах нет, налогоплательщик не может кредитовать избыток мексиканского подоходного налога в пределах, допу­щенных для Каймановых островов.

Ограничение "по странам" является прекрасным решением проблемы усреднения. Однако существует дополнительная про­блема, которую вызывает это ограничение. Предположим, Т имеет 100 тыс. долл. дохода из Мексики, с которого уплачивает в Мексике 50 тыс. долл. подоходного налога, 100 тыс. долл. дохода из США и 100 тыс. долл. убытков от хозяйственной деятельности в Кувейте. В целом Т имеет 100 тыс. долл. чистого дохода, с ко­торого следует американский подоходный налог в размере 30 тыс. долл. Если использовать метод "по странам", то налого­плательщик может кредитовать 30 тыс. долл. мексиканских на­логов в счет 30 тыс. долл. американских налоговых обязательств:

(долл.).

30 000

100 000 100 000

Если Т разрешено кредитовать мексиканский налог в оазмеое 30 тыс. долл. в счет американских налоговых обГзательв то получается, что его американские налоговые обязательства во обще устранены, хотя Т заработал 100 тыс. долл. дохода иГаме риканского источника. В этой ситуации метод "по странам" при­водит к снижению американских налогов по сравнению с мето­лом обобщения , который заставил бы налогоплательщика сум­мировать в числителе формулы ст. 904(а) КВД мексиканский до­ход 100 тыс. долл. и кувейтские убытки в размере 100 тыс долл следовательно, иностранный налоговый кредит равен 0 долл • '

(долл.).

0

30 000 100 000

Таким образом, для защиты американского налогообложения дохода из американского источника в одних ситуациях более предпочтителен метод "обобщения", а в других ситуациях — ме­тод "по странам". В этом и заключается загадка колебаний в ту или иную сторону в применении ограничений ст. 904(а) КВД в разные периоды истории налогообложения США. Действующая в настоящее время система предлагает еще один режим защиты американского налогообложения дохода из американского ис­точника (см. ниже).

(б) Раздельные "корзины"(Separate "Baskets")

Закон о Налоговой Реформе 1986 г. вновь подтвердил приме­нение метода "обобщения" для ограничения иностранного на­логового кредита, но предусмотрел раздельное применение этого метода к различным видам дохода. Каждый специально преду­смотренный вид дохода помещается в "корзину", к которой при­менимо ограничение по ст. 904(а) КВД (ст. 904(d) КВД). Приме­нять ст. 904 КВД к раздельным корзинам очень сложно, и не каждый нормальный человек с этим справится. Однако основное намерение законодателей легко понять. Оно состоит в том, что­бы лишить американских налогоплательщиков возможности ор­ганизовывать свои операции таким образом, чтобы максимизи­ровать иностранный налоговый кредит за счет американских на­логов на доход из американского источника.

156

7. Иностранный налоговый кредит

7.06. Ограничена „а инострашшй налоговый кредит

157


Ограничение ст. 904(d) КВД для каждой корзины доходов выглядит следующим образом: