Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание Примеч. пер.). Роль мевдународных договоров о подоходном налоге

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

4.02. Правила о распределении списания расходов

(а) Общее правило

Налог на УУЕП доходы нерезидента в размере 30%, не пре­дусматривающий никаких списаний, взимается с его валового дохода. Однако налог на доход нерезидента, фактически связан­ный с торговлей или хозяйственной Деятельностью взимается с налогооблагаемого дохода (ст. 861(b), 871(b), 882, 873 КВД). Рас­пределение расходов имеет важное значение для иностранных налогоплательщиков. В той мере, в какой расходы отнесень.к доходу, фактически связанному с торговлей или деловой актив­ностью в США, доход иностранного налогоплательщика, подле­жащий налогообложению в США, снижается.










86

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. ГГравила о распределен™ _{списания}

расходов

87


Распределение списаний играет также важную роль для аме­риканских резидентов и граждан, осуществляющих хозяйствен­ную деятельность или инвестирование за рубежом. Поскольку они облагаются налогом на мировой доход, все подлежащие, спи­санию расходы снижают американские налоговые обязательства. Кроме того, эти налогоплательщики могут погасить свои амери­канские налоговые обязательства иностранными подоходными налогами, уплаченными с их налогооблагаемого дохода от ино­странного источника, в случае, если эти иностранные налоги не превышают американские, которые потенциально могли бы взи­маться с этого дохода. Чем больше расходов отнесено к доходам от иностранного источника, тем на меньший иностранный на­логовый кредит может рассчитывать американский налогопла­тельщик. По этой причине американские налогоплательщики, как правило, предпочитают относить расходы на счет доходов от американского источника.

Предположим, что американская корпорация получает по 100 долл. дохода от торговли или хозяйственной деятельности в Италии и США. При этом расходы корпорации, подлежа­щие списанию, составляют 100 долл. Предположим также, что и США, и Италия взимают налог с налогооблагаемого дохода в размере 30%. Если 100 долл. расходов отнесены на счет 100 долл., полученных из американского источника, то аме­риканская корпорация может кредитовать итальянский налог, равный 30 долл., в счет 30 долл. налога, взимаемого США с дохода, полученного в Италии (дохода из иностранного ис­точника), который в противном случае был бы взыскан (т.е. американская корпорация облагается налогом на мировой до­ход). В целом американская корпорация заплатила бы 30 долл. налога итальянскому правительству и 0 долл. американскому правительству. Однако если расходы в соответствии с налого­выми правилами США отнесены к итальянскому доходу, то корпорация облагается налогом США 30 долл. на доход 100 долл. из американского источника; дополнительный налог США на 0 долл. итальянского чистого дохода корпорации не взимается. Более того, американская корпорация не сможет кредитовать 30 долл., уплаченных в качестве налога итальян­скому правительству, в счет своих американских налоговых обязательств; поскольку в соответствии с американскими пра­вилами об источнике дохода данная американская корпора-

ция не имеет чистого дохода нч uu

том случае, если И_ТалГсчи_Тае_ТТ₀₀доТ™ ^{ИСТОЧНИКа} (*»« ■

ного источника). В целом во Jronl ^Д°^Х°^Д0М °^{Т иност}Р^а«

порация вьжужденаГСуГаГить
налог в 30 долл. Италии. Понятно, что для американской корпо
рации выгоднее, когда расходы отнесены на счт доходов из
американского источника. доходов из

В кодексе в основном не определен конкретно порядок рас­пределения расходов между доходами из американского и ино­странного источника. Но налогоплательщик, как правило, обя­зан: 1) отнести сумму списания к определенному классу валовых доходов; 2) если требует положение закона, пропорционально распределить списания в классе валовых доходов между статут­ной (statutory grouping) и остаточной группами (residual grouping) (Сб. инстр., ст. 1.861-8(а)(2)). Часто расходы явно относятся к определенному классу валового дохода; в этом случае дальней­шего распределения не требуется, хотя возможно понадобится распределить доход между американским и иностранным источ­никами. Например, амортизационные списания и другие прямые хозяйственные расходы, подлежащие списанию по ст. 162 КВД, часто могут быть отнесены к конкретному доходу. Однако рас­пределение расходов не всегда столь очевидно.

Для наглядности описания действия этих правил предполо­жим, что иностранная корпорация закупает и продает компыо-л терную технику в США через американский филиал и иностран­ные филиалы за рубежом. Корпорация продает также книги по компьютерам, причем исключительно за рубежом. Валовой доход корпорации за налоговый год составил 2 млн. долл., из которых 800 тыс. долл. были получены от продажи компьютерного обору­дования и являются фактически связанными с торговлей или хозяйственной деятельностью в США; доход от продажи компь­ютеров за рубежом составил 700 тыс. долл., от продажи компью­терных книг — 500 тыс. долл. Расходы отдела маркетинга ино­странной корпорации, подлежащие списанию, составили 400 тыс. долл. по отношению ко всем проданным товарам и 100 тыс. долл. - только на рекламу компьютерных книг.

В данном случае общие расходы на маркетинг в размере 400 тыс. долл. относятся к классу валового дохода от продажи всего товара корпорации; расходы на рекламу в размере 100 тыс. долл.

88 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

- к валовому доходу от продажи книг. Для определения размера фактически связанного дохода по ст. 882(с) КВД необходимо пропорционально распределить 400 тыс долл. общих расходов на маркетинг между статутной группой фактически связанных с деятельностью корпорации в США доходов и остаточной груп­пой фактически несвязанных доходов. В настоящем примере сумма, относимая к американским фактически связанным про­дажам, основана на валовом доходе от продаж следующим обра­зом: 400 000 х (800 000: 2 000 000) = 160 000 долл.

Остальные общие расходы на маркетинг, связанные с про­дажей компьютерной техники и книг за пределами США (240 тыс. долл.), относятся к остаточной группе. Поскольку 100 тыс. долл., затраченных на рекламу, конкретно связаны с дохо­дом (т.е. с продажей книг), относящимся к остаточной группе, то дальнейшего распределения не требуется. Следовательно, чис­тый доход, фактически связанный с деятельностью корпорации в США, составляет: 800 000 - 160 000 = 640 000 долл.

Если бы налогоплательщик в уже рассмотренном примере являлся американской корпорацией, то потребовалась бы та же операция, но для другой цели. Для американского налогопла­тельщика расчет и распределение дохода требуется для опреде­ления иностранного налогового кредита (см. гл. 7). Для амери­канского налогоплательщика доход из иностранного источника составляет основную группу, а доход из американского источни­ка — соответственно остаточную группу.

(б) Проценты

Распределить расходы на выплату процентов довольно слож­но. Некоторые проценты не трудно отнести к определенной группе доходов, если поступления от займа были израсходованы на приобретение и усовершенствование недвижимости или из­нашиваемой индивидуальной собственности, и кредитор может посмотреть только на указанное имущество для гарантии (Сб. инстр., ст. 1.861-10Т(Ь)). Однако если заем был сделан для общих целей хозяйственной деятельности, то уплачиваемый с него про­цент распределяется между американским и иностранным ис­точниками в соответствии с базисной (основной) стоимостью активов налогоплательщика, как того требует ст. 864(е) КВД. Бо­лее того, для целей такого распределения учитываются также ак-


4.02. Правила о распределении списания

тивы всех дочерних компаний (ст. 1504 КВД). Это распределение
основывается на том, что деньги - это день™ и невозможно
точно установить связь расходов на выплату процентов _Со™°
ленной статьей дохода. "чреде

Предположим, что американская материнская компания
расходующая 30 долл. на выплату процентов по займу в размере
400 долл., имеет следующие активы двух видов: акционерный
капитал, полностью принадлежащей ей американской дочерней
компании с базовой стоимостью 600 долл., и акционерный капи­
тал зарубежного филиала базовой стоимостью 200 долл., причем
этот филиал не имеет доходов и прибыли. Американская дочер­
няя компания имеет активы базовой стоимостью 700 долл., при­
носящие американский доход, и активы, приносящие доход из
иностранного источника, базовой стоимостью 100 долл. По­
скольку иностранный филиал не является частью аффинирован­
ной группы, то на активы иностранной корпорации не распро­
страняется сквозная проверка, осуществляемая в интересах пра­
вильного распределения процентов (хотя базовая стоимость ак­
ционерного капитала в иностранной корпорации приводится в
соответствие с доходами и прибылями иностранной корпорации
по ст. 864(е)(4) КВД). Однако считается, что материнская компа­
ния владеет американскими активами своей американской до­
черней компании базовой стоимостью 700 долл. и иностранными
активами базовой стоимостью 100 долл. Считается, что в целом
материнская компания владеет иностранными активами базовой
стоимостью 300 долл. (в том числе 200 долл. — базовая стоимость
иностранного акционерного капитала и 100 долл. — базовая
стоимость иностранных активов американской дочерней компа­
нии) и американскими активами базовой стоимостью 700 долл.
(базовая стоимость активов американской дочерней компании,
приносящих американский доход). В соответствии с этим,30% от
30 долл. расходов американской материнской компании на про­
центы, что составляет 9 долл., относят на счет дохода из ино­
странного источника, а остальные 70%, или 21 долл., - на счет
дохода из американского источника. Если бы американская до­
черняя компания взяла заем и платила по нему проценты, то ре­
зультат был бы таким же. „„_„.„ _и™_л1
Вместо этого предположим, что в заемных средствах нужда­
ется зарубежная дочерняя компания. Далее предположим, преж-


исания расходов
90

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении cm

91


де чем учитывать проценты, выплаченные по займу, равные 400 долл., что американская материнская компания получает 60 долл. дохода от американского источника и 60 долл. дохода от иностранного источника. Зарубежная дочерняя компания может напрямую получить заем 400 долл., и в этом случае 30 долл. рас­ходов на проценты могут не оказывать влияния на американские обязательства американской материнской корпорации. Сущест­вует и другая возможность получить заемные средства: амери­канская материнская корпорация могла бы взять в банке заем 400 долл. и ссудить эти средства своей зарубежной дочерней компании, которая выплачивала бы материнской корпорации процент по этому займу в размере 30 долл., а материнская ком­пания в свою очередь выплачивала бы процент 30 долл. банку. Обратите внимание, что в этом случае американская материн­ская корпорация с точки зрения налогообложения США не име­ет дополнительного чистого дохода. Дополнительные 30 долл. дохода от процентов списываются расходами в 30 долл. на вы­плату процента банку. Однако если американская материнская корпорация берет заем и ссуживает его иностранной дочерней компании, то корпорация может получить больший доход из иностранного источника и меньший доход из американского ис­точника. Благодаря этому можно получить больший размер ино­странного налогового кредита и снизить тем самым мировой по­доходный налог материнской корпорации.

Например, если расходы материнской компании на выплату процентов в размере 30 долл. распределены, как это показано выше, в соответствии с номинальной стоимостью активов, то материнская корпорация и ее американская дочерняя компания имеют 700 долл. активов, приносящих доход из американского источника, и активы в размере 700 долл., приносящие доход из иностранного источника (а именно 300 долл., как было указано выше, плюс долговая расписка на 400 долл. от иностранной до­черней компании). В соответствии с этим 15 долл. расходов на проценты распределяются в счет доходов из иностранного ис­точника (включая также процент, уплаченный американской ма­теринской корпорации иностранной дочерней компанией) и 15 долл. распределяются в счет дохода от американского источ­ника. Таким образом, хотя чистый налогооблагаемый доход аме-

риканской материнской компании не изменился „

120 долл., доход американской матепт, г составляет

странного источника стал нГГ₅ долГ" - ^{КОМПании от} ™о-

Для предупреждения подобных манипуляций Служба Внутрен­них Доходов ввела правило взаимной компенсации, противостоя­щее попыткам уклонения от налогов путем распределения списания процента к любому проценту, полученному американским налого­плательщиком от иностранной дочерней компании (Сб. инстр ст. 1.861-10(е)). Если бы правило было применено к описанному примеру, то американская материнская корпорация отнесла бы 30 долл., уплаченных банку в качестве процента в счет 30 долл. про­цента, полученного от ее дочерней компании, тем самым устраняя преимущество получения займа с последующим ссужением средств зарубежной дочерней компании по сравнению с прямым займом дочерней компанией средств у банка.

Правила распределения расходов на выплату процента, опи­санные выше, применимы к американским корпорациям. Ино­странным корпорациям, в особенности иностранным банкам, более выгодно применение правил распределения, предусмот­ренных ст. 1.882-5 Сб. инстр., результатом которых является списание большего процента за счет дохода из американского источника, чем правило распределения расходов на основе оценки стоимости активов (Сб. инстр., ст. 1.861-8). Иностран­ным корпорациям, в особенности банкам, приходилось жало­ваться, что стоимость заимствования денежных средств (т.е. проценты) для последующего ссужения в США выше, чем стои­мость заимствования денежных средств у них на родине (часто получаемых, например, через беспроцентные вклады), и что рас­пределение процентов на основе оценки номинальной стоимо­сти активов портфеля ссуд (кредитов) занижает стоимость об­служивания американской части портфеля.

Процедура, определенная в статье 1.882-5 Сб. инстр., состоит из трех этапов. На первом этапе иностранная корпорация опре­деляет стоимость американских активов, которые приносят фак­тически связанный американский доход. На втором - ино-

92

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении

списания расходов

93


странная корпорация определяет свои обязательства, связанные с США умножением стоимости американских активов на преду­смотренный твердый коэффициент, равный 50% (93% для бан­ков) или на реальное соотношение мировых обязательств к ми­ровым активам. На третьем этапе иностранная корпорация опре­деляет процент, который должен быть отнесен к связанным с США обязательствам, согласно методу branch book/dollar pool.

Например, у иностранной корпорации имеется американское отделение (филиал). В течение налогового года активы ино­странной корпорации, приносящие американский фактически связанный доход, составили 500 долл., а мировые активы — 3 тыс. долл. Мировые обязательства этой иностранной корпора­ции составили 2,4 тыс. долл., из которых 300 долл. отражены в книгах американского филиала. Процентные платежи филиала составляют 30 долл. Ставка ЛИБОР (ставка предложения про­давца на Лондонском межбанковском рынке депозитов) состав­ляет 8%, процентные платежи иностранной корпорации по ми­ровым обязательствам — 198 долл.

Связанные с США обязательства иностранной корпорации по методу реального соотношения рассчитываются следующим образом: (2 400: 3 000) х 500 = 400 долл. Процент, относимый к связанным с США обязательствам, согласно методу branch book/dollar pool равен 30 долл. (процентные выплаты, проходя­щие по книгам филиала) плюс превышение связанных с США обязательств, над обязательствами, проходящими по американ­ским книгам (400 - 300 = 100 долл.), умноженное на процент­ную ставку, составляющую 110% ЛИБОР (90% для банков) (110% от 8 составляет 8,8%). В числовом выражении получим: 30 + (400 - 300) х (0,08 х 1,1) = 38,8 (долл.).

Таким образом, иностранная корпорация может отнести 38,8 долл. расходов на процент на счет дохода из американского источника. Если расходы на проценты иностранной корпорации были бы распределены на основе метода оценки номинальной стоимости активов, который применяется в отношении амери­канских налогоплательщиков, то расчет мог быть следующий-(500 : 3 000) х ₁₉8 = 33 (долл.), т.е. иностранная корпорация могла бы отнести к ведению в США торговли или хозяйственной деятельности только 33 долл. общих расходов на процент.

(в) Расходы на исследования и разработки

Распределение расходов на исследования и разработки (И и Р) - проблема большой важности для американских корраций и большой сложности для Службы внутренних доходов США Чем больший объем расходов на И и Р отнесен к доходам из иностранного источника тем ниже налогооблагаемый доход из иностранного источника, и тем меньше может быть иностран­ный налоговый кредит на подоходные налоги, выплачиваемые за рубежом. Американские налогоплательщики обычно стараются отнести как можно больше расходов на И и Р к доходам из аме­риканского источника для максимизации иностранного налого­вого кредита (см. 7.06). Обычно не представляется возможным точно распределить расходы на И и Р. Распределяя основной объем расходов на И и Р на базе того, где И и Р были осуществ­лены, Конгресс тем самым признал, что И и Р не всегда напря­мую приносят доходы.

Согласно ст. 864(f) КВД, налогоплательщики должны отно­сить 64% расходов на американские И и Р к доходам из амери­канского источника и 64% расходов на иностранные И и Р к до­ходам из иностранного источника. Остальная часть расходов на И и Р распределяется на основе брутто-продаж или валового до­хода (однако расходы, отнесенные к доходам из иностранного источника на основе валового дохода, не должны быть менее 30% величины расходов на И и Р, которая была бы отнесена к этим доходам на основе брутто-продаж).

Те средства на И и Р, которые были израсходованы на марке­тинг или для улучшения конкретной продукции или процесса в це­лях удовлетворения конкретных требований юрисдикции и от кото­рых не ожидается доходов за пределами данной юрисдикции, долж­ны быть отнесены к этой юрисдикции.

Для того чтобы показать, как распределяются расходы на И и £ предположим, что американский производитель, получающий 75» поступлений от бругго-продаж и валового дохода из-за рубежа, не­сет расходы в размере 100 тыс. долл. на И и Р, проводимые в США. В соответствии с вышесказанным, 64% этих расходов, или 64 млн. Долл., должны быть отнесены к доходам из американского источни­ка. Из оставшихся 36 млн. долл. 75% необходимо ™«*™™»£ из иностранного источника (пропорционально доле поступлении

94 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

от продаж из этого источника — Примеч. пер.). Это составляет 27 млн. долл., остальные 9 млн. долл. относятся к доходам из американского источника. Обратите внимание, что 73% из затра­ченных на исследования и разработки 100 млн. долл. отнесены к доходам из американского источника, хотя американские прода­жи составляют лишь 25% общих поступлений от продаж.

Несмотря на то, что действие статьи 864(f) КВД истекло 30 июня 1991 г., СВД разрешает налогоплательщикам отдавать предпочтение методу статутного распределения по сравнению с предшествовавшими инструкциями, действие которых было при­остановлено вышеназванной статьей 864(f) КВД, но которые в настоящее время вновь вступили в силу (Сб. инстр., ст. 1.861-8(е)(3)). Многие налогоплательщики считают инструкции менее благоприятными, чем (законодательные) статутные положения. Согласно инструкциям, 30% расходов на И и Р относятся к до­ходам из американского источника, а остальная часть расходов распределяется пропорционально продажам. Альтернативный вариант заключается в том, что налогоплательщик может распре­делить все расходы на И и Р пропорционально валовому доходу из американского и иностранного источников. СВД в настоящее время пересматривает действующие инструкции.

Конгресс, по-видимому, рассматривает вопрос относи­тельно повторного введения в действие статьи 864(0 КВД, но с изменением с 64% до 50% доли расходов, автоматически распределяемых и относимых к доходам из того источника, где проводились И и Р. Это изменение скорее всего увеличит объем расходов, относимых к доходам из иностранного ис­точника, и тем самым снизит объем иностранного налогового кредита. В соответствии с этим в вышеприведенном примере к доходам из иностранного источника было бы отнесено 37,5 млн. долл. (вместо 27 млн. долл.).

ГЛАВА 5

РОЛЬ МЕВДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ

5.01. Пакет двусторонних договоров о подоходном налоге

Многие основные правила КВД, описанные в предыдущих главах, а также те, которые еще предстоит рассмотреть, изме­нены более чем 40 двусторонними договорами о подоходном налоге между США и их торговыми партнерами (упоминаю­щимися в этих договорах преимущественно как государства (states), а не как страны (countries)). Основная цель этого па­кета договоров — способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, пре­пятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует разви­тие торговли и инвестирования. При этом каждое государст­во, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуа­циях государство утверждает свое право на налогообложение как страна местопребывания налогоплательщика. В других же ситуациях государство отстаивает право на налоговую юрис­дикцию как государство — источник дохода, получаемого не­резидентом.

Хотя во многих государствах приняты законы, регулирую­щие международные операции и обеспечивающие односто-