Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Содержание

Правила об источнике дохода и порядке списаний
4.01. Правила об источнике
4.01. Правила об источнике дохода
Karrer v United States

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 25

ГЛАВА 4

ПРАВИЛА ОБ ИСТОЧНИКЕ ДОХОДА И ПОРЯДКЕ СПИСАНИЙ

4.01. Правила об источнике дохода

Правила об источнике дохода имеют большое значение как для американских граждан, резидентов и корпораций, так и для иностранных граждан-нерезидентов и иностранных корпораций. В отношении первой группы действует иностранный налоговый кредит, т.е. уплаченные в иностранном государстве подоходные налоги идут в зачет американских подоходных налогов, но только если иностранные налоги были уплачены с дохода из иностранного источника. Например, если Япония облагает налогом доход американской корпорации, который по американским налоговым правилам является налогом из американского источника, то уплаченный Японии подоходный налог может не кредитоваться в счет подлежащего уплате в США налога с этого дохода (ст. 904 КВД) (см. 7.06).

Для нерезидентов—иностранных граждан и иностранных корпораций — правила об источнике дохода имеют значение по двум причинам. В случае дохода от хозяйственной деятельности обычно, чтобы доход квалифицировался как фактически связанный, он должен происходить из американского источника и, следовательно, облагаться налогом по ст. 871(Ь) (физические лица) и ст. 882 КВД (корпорации) (но см. ст. 864(с)(4)). В случае нехозяйственного дохода (т.е. дохода УУЕП) 30%-ный удерживаемый у источника дохода налог распространяется только на доход из американского источника. Например, если нерезидент-иностранный гражданин, инвестор, получает дивиденд, который

74

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

75

не считается доходом из американского источника он не облагается американским налогом (ст. 871(а) и ст. 881 КВД). Далее следует краткое изложение правил об источнике дохода для различных видов дохода, (см. ст. 861—863 и ст. 865 КВД).

(а) Проценты

(1) Американский плательщик

В целом источник выплаты процентов связывается с плательщиком-резидентом. Соответственно проценты, выплачиваемые американской корпорацией, некорпоративным резидентом США, федеральным правительством или правительственным учреждением или представителем, представляют собой проценты из американского источника. Американское товарищество считается резидентом США по правилу об источнике выплаты процентов, если товарищество ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность в любое время в течение налогового года (Сб. инстр., ст. 1.861-2(а)(1)). При установлении источника выплаты процентов не имеют значения место платежа или место нахождения долга.

Имеются несколько важных исключений из этого правила о резиденте-плательщике. Например, выплата процентов иностранным отделением американского банка считается выплатой процентов из иностранного источника, хотя юридическим плательщиком является американский банк (ст. 861(а)(1)(В) КВД). Выплата процентов американской корпорацией также считается выплатой процентов из иностранного источника, если не менее 80% валового дохода корпорации (рассчитанного за три предшествовавших налоговых года) являются доходом из иностранного источника от торговли или хозяйственной деятельности (ст. 861 (а)(1)(А) и ст. 861(с)(1) КВД). Например, если американская корпорация ведет в Мексике издательскую деятельность в качестве своей единственной деятельности, то выплачиваемые американской корпорацией проценты иностранным кредиторам не облагаются 30%-ным налогом по ст. 871 (а) или ст. 881 КВД. Отметим, что в случае применения этого исключения никакие выплачиваемые проценты не считаются процентами из американского источника, даже если некоторые из них могут быть

связаны с деятельностью корпорации в США. Однако если проценты выплачиваются "связанному лицу", то проценты, которые связаны с американским валовым доходом плательщика за трехлетний проверяемый период, считаются процентами из американского источника (ст. 861(с)(2) и ст. 954(d)(3) КВД). Термин связанное лицо" обычно обозначает любого иностранного налогоплательщика, владеющего 10% или более акций с правом голоса выплачивающей проценты корпорации.

(2) Иностранный плательщик

В целом выплачиваемые иностранной корпорацией проценты считаются доходом из иностранного источника по ст. 862(а)(1) КВД. Соответственно иностранный кредитор не платит 30%-ный налог с процентов, выплачиваемых иностранной корпорацией. Однако если иностранная корпорация ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность через свой американский филиал, то проценты, выплачиваемые (или считающиеся выплачиваемыми) американским филиалом, считаются как если бы они выплачивались американской корпорацией (ст. 884(f) КВД). Соответственно такие проценты облагаются налогом либо по ст. 871 (а), либо по ст. 881 КВД (см. анализ налога с прибыли филиалов в 3.05). Проценты, выплачиваемые иностранным товариществом, ведущим в США торговлю или хозяйственную деятельность, считаются процентами из американского источника и облагаются 30%-ным удерживаемым у источника выплаты налогом по ст. 871(а) или ст. 881 КВД (Сб. инстр., ст. 1.861-2(а)(2)).

(б) Дивиденды

(1) Американский плательщик

В целом выплачиваемые американской корпорацией дивиденды считаются доходом из американского источника (ст. 861 (а)(2)(А) КВД). Из этого обычно следует, что с такого дохода из американского источника нерезидент—иностранный гражданин или иностранная корпорация — платит 30%-ный налог по ст. 871(а) или ст. 881 КВД. Выплачиваемые американским плательщиком дивиденды облагаются налогом в США, так как США обеспечили экономическую основу, на которой ведет хозяйственную деятельность выплачивающая дивиденды корпора-

76

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

77

ция (см. (ст. 871(i) и ст. 881(d) КВД, о которых говорилось в 3.04(а)(3)).

(2) Иностранный плательщик

В целом выплачиваемые иностранной корпорацией дивиденды иностранным акционерам не считаются доходом из американского источника и не облагаются 30%-ным налогом в США (ст. 861(а)(2)(В) КВД). Однако если иностранная корпорация ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то часть выплачиваемых дивидендов может считаться доходом из американского источника. Если 25% или более валового дохода иностранной корпорации за три предшествовавших года являются хозяйственным доходом из американского источника, то часть этих дивидендов, связанных с доходом корпорации из американского источника, считаются доходом из американского источника.

Например, иностранная корпорация с американским хозяйственным доходом 800 тыс. долл. и валовым доходом 1 млн. долл. в течение трехлетнего контрольного периода выплачивает дивиденд 100 тыс. долл. акционеру-нерезиденту—иностранному гражданину. Из этих 100 тыс. долл. считаются доходом из американского источника 80 тыс. долл., и поэтому могут облагаться 30%-ным налогом по ст. 871(а) КВД. Однако дивиденды, выплачиваемые иностранной корпорацией из дохода от торговли или хозяйственной деятельности в США иностранным акционерам, не облагаются 30%-ным удерживаемым у источника дохода налогом, если взимается налог с прибыли филиалов (см. 3.05).

(в) Индивидуальные yc/tyiu

Правило об источнике дохода от услуг очень простое: оплата оказываемых в США услуг является доходом из американского источника с исключением на основании минимального уровня. Обычно считается, что оказывающий услуги иностранный гражданин-нерезидент ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, а их оплата — фактически связанный доход облагаемый налогом по ст. 871(Ь) КВД. Однако в той мере, в какой оплачиваемые услуги оказываются вне пределов США, их оплата ^обычно ^не облагается американским налогом (см. Сб. инстр., ст. 1.861-4(Ь)). Если корпорация получает доход в виде оплаты за индивидуальные услуги, оказываемые ее работником или иным

агентом, то корпорация получает оплату из источника в том месте, где работник или агент оказывает услуги. См., например, дело Bank of America v. United States (1982).

Исключение на основании минимального уровня из правила о месте оказания услуг предусматривает, что оплата услуг оказываемых иностранным гражданином-нерезидентом, временно находящимся в США, является доходом из иностранного источника, если иностранный гражданин находится в США не более 90 дней в течение налогового года и оплата услуг не превышает 3 тыс. долл. (сумма, ставшая буквально бессмысленной вследствие высокой инфляции начиная с 1954 г., когда было принято исключение). Кроме того, платежи должны производиться иностранным нанимателем, не ведущим в США торговлю или хозяйственную деятельность, или иностранным офисом американского нанимателя (ст. 864(Ь)(1) КВД).

Платежи, подпадающие под это правило о месте оказания услуги, включают не только прямую компенсацию, но и социальные, и прочие выплаты (например, пенсии), а также комиссионные и суммы, выплачиваемые по договору о неконкуренции, и даже доход от рекламы. См. дело Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting Co. (1942)) (доход от рекламы мексиканской радиостанции считался доходом из иностранного источника, хотя американские клиенты покупали время на радио для рекламы товаров, предназначенных американским покупателям).

Неудивительно, что не всегда ясно, где оказываются услуги. Например, канадскому хоккеисту американская хоккейная команда платит 400 тыс. долл. в год. Часть жалования — за игры в Канаде — не облагается налогом в США, так как это доход из иностранного источника, фактически не связанный с ведением в США торговли или хозяйственной деятельности. Следует ли связывать какую-либо часть 400 тыс. долл. с предсезонной деятельностью, с послесезонным доигрыванием, с внесезонным, поскольку налогоплательщик должен был явиться в команду в хорошей спортивной форме? Поскольку налогоплательщик провел внесезонное время, большую часть досезонного времени и доигрывание в Канаде, то связывание жалования с этими периодами сильно снизит американскую налоговую базу налогоплательщика. См дело Stemkowski v. Commissioner (1982) (услуги включают предсезонное и послесезонное время, но не внесезонное).

78

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

79

Возникают также вопросы о том, произведен ли был определенный платеж за оказанные услуги или за что-либо еще. В деле Karrer v United States (1957) швейцарский гражданин, ученый, утверждал, что ему заплатила в Швейцарии швейцарская корпорация за работу, результатом которой стали несколько патентов. Налогоплательщик заявлял, что полученные платежи были доходом из иностранного источника, не облагаемого налогом в США, хотя платежи были основаны на продаже в США синтетических витаминов, созданных по его проектам. СВД безуспешно доказывала, что применимое правило об источнике дохода является правилом, регулирующим роялти (ст. 861(а)(4) КВД), и что полученные платежи за использование патента в США были доходом из американского источника. В деле Cook v. United States (1979) источником дохода скульптора от продажи его произведения считалась страна, где скульптор его создал, а не страна продажи скульптуры.

КВД устанавливает определенные правила об источнике конкретных видов дохода от оказанных услуг. Например, половина дохода от транспортных услуг (доход судоходной или авиакомпании) является доходом из американского источника, если рейс начинается или кончается в США (ст. 863(с)(2)(А) КВД). Если рейс начинается и кончается в США, то весь доход считается доходом, полученным из американских источников, даже если часть рейса выполнялась в международных водах или водах иностранного государства. Рейс в оба конца считается двумя рейсами: туда и обратно. Особое правило об источнике дохода от перевозок не распространяется на жалованье и заработную плату транспортных работников.

Доход американского налогоплательщика от международной коммуникации делится пополам: 50% из американских источников и 50% из иностранных источников (ст. 863(е)(1)(А) КВД). Доход иностранного налогоплательщика от международной коммуникации обычно считается доходом из иностранного источника, если доход не связан с американским офисом или иным постоянным коммерческим предприятием. Доход от коммуникации между двумя пунктами в США является доходом из американского источника, даже если связь осуществляется через спутник.

(г) Арендная плата и роялти

Арендная плата и роялти за лизинг реальной собственности считаются доходом из того источника, где находится мбстаеТ ность (ст. 861(а)<4) ст. 862₍а)₍4) КВД). Нап_Рим™_и ££££ ная корпорация сдает компьютерное оборудование в аренду другой иностранной корпорации, которая использует его в США, то арендная плата является доходом из американского источника, несмотря на местопребывание лицензиара и лицензиата или место осуществления платежей.

Местом нахождения источника роялти за лицензирование неосязаемой собственности, включая патенты, авторские права, "гудвилл" или иное интеллектуальное имущество, где используется неосязаемая собственность (ст. 861(а)(4) и ст. 862(а)(4) КВД). Например, американский налогоплательщик разрабатывает компьютерное программное обеспечение за границей и лицензирует его иностранному лицензиату по договору, подписанному за границей, роялти производится за границей. Эта роялти является доходом из американского источника, если программное обеспечение используется лицензиатом в торговле или хозяйственной деятельности в США. Если патент, авторское право или иная неосязаемая собственность продаются, а не лицензируются, но выручка от продажи зависит от продуктивности, использования или распоряжения нематериальным имуществом со стороны приобретателя, то источник доходов от продажи устанавливается так, как если бы такие платежи были роялти (ст. 865(d) КВД).

(д) Недвижимость

Прибыль или убыток от распоряжения недвижимостью в США или акциями владеющей недвижимостью в США корпорации (как это определено в ст. 897(с) КВД) являются доходом из американского источника. Прибыль от продажи недвижимости, находящейся за пределами США, является доходом из иностранного источника.

(е) Индивидуальная собственность

(1) Приобретенный товар

Доход от продажи товара считается полученным из источника по месту осуществления продажи, т.е., как правило, по месту

80

4. Правила Об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

81

передачи права собственности (ст. 865(Ь) и 861(а)(6) КВД). Например, доход от товара, закупленного во Франции и проданного в США, считается доходом, полученным от американского источника, а доход от продажи во Франции товара, закупленного в США, считается доходом от иностранного источника.

Правило о передаче права собственности на товар дает на-I логоплателъшикам большую свободу действий. Американские

ны I I ве

/ / резиденты, продающие товар для использования за рубежом, могут организовать сделку таким образом, чтобы передача права собственности осуществлялась за рубежом. В этом случае любой иностранный налог с дохода отТовара мог бы кредитоваться в счет американских налогов.Нерезиденты иностранные граждане и иностранные корпорации, продающие товар для использования в США, также могут осуществлять передачу права собствен-ности за рубежом с целью избежать налогообложения в США, если доход от продажи не связан с офисом или иным постоян-ным коммерческим предприятием в США (ст. 864(с)(4) КВД)7

Однако манипулирование правилом о передаче права собственности ограничено. Если основная цель сделки избежать налогообложения, то правило о передаче права собственности может не применяться. Вместо этого для определения источника дохода могут приниматься во внимание место проведения переговоров, место исполнения контракта, место нахождения товара и место платежа (Сб. инстр, ст. 1.861-7(с))/Если у нерезидента имеется в США офис или иное постоянное коммерческое предприятие, доход от продажи товара (и иной индивидуальной соб-I ственности), связанный с этим коммерческим предприятием

/\ квалифицируется как полученный в США независимо от места передачи прав (ст. 865(е)(2)(А) КВД). Однако если товар продан для использования за пределами США и постоянное коммерче-

°^е_п"^Д.^ИЯТИе_^{МгГГерИаЛЬНО} ^{связано} ^с продажей, любой доход

от иностранного источника

(2) Индивидуальная собственность промышленного изготовления Л °„^{Передаче} ^пР^ав собственности неприменимо к то- Г ^{ИНДИВВД}У^альной собственности), производимому, 17 ^нало_м^гоп™ьщиком. Например, иностранная владеет в Испании предприятием по выпуску термо-

статов, которые поставляются в офис в США для последующей продажи в этой стране. С точки зрения источника поступления доход от подобной продажи распределяется между страной производства и страной продажи (ст. 865(b), 863(b)(2) КВД). Когда источник дохода определен в соответствии со ст. 863(Ь) КВД, налогообложение в США зависит от того, является ли доход фактически связанным доходом в соответствии со ст. 864(с)(3) или (4) КВД. В вышеприведенном примере иностранная часть дохода, связанная с производством, не подпадает под налоговую юрисдикцию США. Американская часть дохода от продажи подлежит налогообложению в США как фактически связанный доход по определению ст. 882 КВД.

Согласно Инструкциям, в целях правильного определения распределения дохода от произведенного товара (и иной индивидуальной собственности) требуется прежде всего определить независимую цену предприятия-изготовителя от продажи товара независимым дистрибьюторам при их наличии (Сб. инстр., ст. 1.863-3(Ь)). В остальных случаях половина налогооблагаемого дохода от продажи товара распределяется на основе сопоставления \ стоимости американской собственности налогоплательщика, ис-пользованной для производства промышленного товара, со стоимостью иностранной собственности, использованной для производства промышленного товара; другая половина дохода распределяется на основе сопоставления продаж в США и за рубежом. Если принадлежащее иностранному налогоплательщику производство находится в Испании, а весь товар продается в США, то 50% дохода является доходом из иностранного источника (по месту нахождения производственного предприятия) и 50% дохода - доходом из американского источника (по месту осуществления продажи).

(3) Неосязаемая собственность

Источник дохода от продажи патента, авторского права, тех
нологического секрета или формулы, гудвилла, товарного знака
торговой марки или аналогичной неосязаемой собственности
определяется одним из двух способов в зависимости от условии
продажи Если поступления от продажи обусловлены продуктив-
но~использоваГем или распоряжениемГ "

заемой собственности, то источник дохода от продажи

82

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

83

ется по правилу, предусмотренному для роялти (т.е. по месту использования проданной собственности) (ст. 865(d) КВД).

Например, если иностранный гражданин-нерезидент продает американскому покупателю патент на производство в США систем охранной сигнализации жилья в обмен на 5% валовых поступлений от продажи указанной системы, то доход от продажи патента является доходом американского происхождения, поскольку патент был использован в США (ст. 861(а)(4) КВД).

Если поступления от продажи не зависят от последующего использования неосязаемой собственности, источник любого дохода связывается с местом проживания продавца (ст. 865(а) и (g) КВД). В вышеприведенном примере, если нерезидент-иностранный гражданин продал патент за единовременную оплату в размере 800 тыс. долл., то любой доход от продажи будет считаться доходом из иностранного источника. Существует специальное правило для определения источника дохода от продажи гудвилла. Если оплата за передачу гудвилла является единовременной, т.е. не зависит от последующего использования гудвилла, то источником поступлений от гудвилла является та страна, в которой он был создан (ст. 865(d)(3) КВД).

(4) Изнашиваемая индивидуальная собственность Доход от продажи оборудования, автомобилей, станков и другой изнашиваемой индивидуальной собственности или от любого нематериального имущества, которое устаревает (например, патент, авторские права или лицензия), может состоять с точки зрения налогообложения из поправки на снижение стоимости (на амортизацию) и увеличения стоимости (включая удорожание за счет инфляции) (ст. 865(с) КВД). Например, станочное оборудование было закуплено за 10 тыс. долл. В целях налогообложения США была списана сумма амортизационных отчислений в размере 3 тыс. долл. (что снизило базовую стоимость оборудования до 7 тыс. долл.). После этого оборудование было продано за и тыс. долл. Таким образом, из 5 тыс. долл. полученной прибыли 3 тыс. долл. представляют собой поправку к базе актива (оборудования) на амортизацию, образовавшуюся за счет предшествующего списания отчислений на амортизацию а 2 тыс долл - Удорожание капитала. В той степени, в какой предшествую щие амортизационные списания сократили доход из амери-

канского источника, поправки на амортизацию рассматриваются как доход из американского источника, независимо от мТга проживания владельца или места передачи прав собственности В той степени, в какой предшествующие амортизационные списания были отнесены в счет дохода из иностранного источника поправки на амортизацию рассматриваются как доход из иностранного источника. Любые другие прибыли (например, удорожание капитала) рассматриваются с точки зрения источника получения по аналогии с доходами от товара, исходя из места передачи права собственности (ст. 865(с)(2) КВД).

(5) Другие виды индивидуальной собственности

Предусмотренное ст. 865(а) КВД общее правило, применяемое к неизнашиваемой индивидуальной собственности, по существу, носит остаточный характер, хотя оно применяется к продаже акций и ценных бумаг, а также к продаже неосязаемой собственности в случаях, когда поступления от его продажи не зависят от его последующего использования. Как правило, доход от продажи резидентом США неизнашиваемой индивидуальной собственности (например, акций) считается доходом из американского источника; в то время как любой доход от продажи нерезидентом является доходом из иностранного источника. Однако если американский резидент располагает офисом или иным постоянным коммерческим предприятием за пределами США, то доход от продажи собственности, связанной с этим офисом, рассматривается как доход от иностранного источника в том случае, если государство, где находится офис, облагает доход от продажи налогом в размере не менее 10% (ст. 865(е) КВД).

Существует еще одно исключение из правила о местопребывании продавца, относящееся к распоряжению акциями. Если американский резидент продает акции зарубежного филиала (по определению ст. 1504(а) КВД) в той стране, где филиал в течение предшествующих трех лет получал более 50% своего валового дохода от активной хозяйственной деятельности или торговли, то любой доход от продажи расценивается как доход от иностранного источника (ст. 865(0 КВД). Даже если американский налогоплательщик продает акции иностранной корпорации не являющейся зарубежным филиалом, любой доход считается доходом от иностранного источника, если это предусмотрено су-

84

4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении

списания расходов

85

шествующим договором между страной покупателя и США и если американский налогоплательщик предпочитает воспользоваться преимуществами, предоставляемыми договором (ст. 865(h) КВД). Для американского налогоплательщика рассмотрение подобного дохода в качестве полученного от иностранного источника может означать, что любые налога, взимаемые с этого дохода, могут быть кредитованы в счет американских налоговых обязательств, но иностранные налоги, которыми облагается доход из американского источника, наоборот, не кредитуются в счет американских налогов на этот доход.

(6) Продажи через офис или постоянное коммерческое предприятие в Соединенных Штатах

Несмотря на другие правила об источнике дохода, относящиеся к продаже индивидуальной собственности, если нерезидент располагает в Соединенных Штатах офисом или иным постоянным коммерческим предприятием, с которым связан доход от продаж, то этот доход расценивается как полученный от американского источника (ст. 865(е)(2)(А) КВД). Исключение предусмотрено для продажи товара для использования за пределами США через зарубежное постоянное коммерческое предприятие, которое материально участвует в продаже (ст. 865(е)(2)(В) КВД). Подробное разъяснение терминов "связанный с" и "материально" см. в 3.03 (б).

(ж) Местожительство по определению Правил об источнике дохода

Для установления источника дохода введено специальное определение понятия "местожительство" (residence), которое не совпадает с определением термина "местожительствр", предусмотренным ст. 7701(Ь) КВД для общих целей налогообложения. При определении источника дохода американский гражданин или иностранец-резидент, являющиеся таковыми по определению ст. 7701(Ь) КВД, но не имеющие на территории США места уплаты налогов (tax home) (см. Сб. инстр, ст. 1.911-2(Ь) и ст. 162(а)(2) КВД), считаются нерезидентами (ст. 865(g) КВД). Напротив, нерезидент-иностранный гражданин, имеющий место уплаты налогов на территории США, считается резидентом США для примене-

ния правила об источнике дохода согласно ст. 865 КВД Обычно место уплаты налогов налогоплательщика расположено в постоянном или основном месте ведения бизнеса

Например гражданин Бразилии, являющийся по определению ст. 7701(Ь) КВД нерезидентом-иностранным гражданином, но имеющий в США место уплаты налогов, производит и продает мужскую одежду американским покупателям через находящиеся в США торговые учреждения, поэтому доход от продажи является фактически связанным доходом, облагаемым налогом в соответствии со ст. 871(Ь) КВД. Далее предположим, что налогоплательщик продает товарный знак, используемый в торговле или производстве, за вознаграждение, не обусловленное дальнейшим использованием покупателем этого товарного знака. В общем случае доход от продажи товарного знака квалифицировался бы по ст. 865(d) и (а) КВД как полученный из иностранного источника. Следовательно, этот доход не расценивался бы как фактически связанный и поэтому не облагался бы налогом в США (ст. 864(с)(4), 871 КВД). Однако поскольку налогоплательщик является резидентом в соответствии со ст. 865 КВД (см. ст. 865(с) КВД), то доход от продажи товарного знака квалифицируется ст. 865(а) КВД как доход от американского источника и как фактически связанный доход по ст. 865(с)(3), поэтому подлежит налогообложению США в соответствии со ст. 871(Ь) КВД.

Blog

Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Содержание