Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание 2)\ является развивающейся страной-бенефициаром по Закону оторговле от 1974 г. 3 3.06. Иностранные инвестиции в недвижимость в США

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

so

3. Правила налогообложения

/

3.04. Нехозяйственный доход из американских

источников

51


ниями из США Даже когда выплачиваемые иностранной корпора­цией дивиденды считаются доходом из американского источника Ло ст. 861(а)(2)(В) КВД, 30%-ный налог часто не взимается вследствие действия налога на прибыль филиалов (см. 3.05).

(в) Арендная плата

С дохода нерезидента взимается удерживаемый по месту вы­платы 30%-ный налог в форме арендной платы, если деятель­ность нерезидента (или агента) по управлению имуществом не считается ведением торговли или хозяйственной деятельности. Если деятельность считается ведением торговли или хозяйствен­ной деятельности, то доход от такой деятельности облагается на­логом как доход от хозяйственной деятельности (см. 3.02). Если сделан выбор, на основании которого доход УУЕП в форме арендной платы считается фактически связанным доходом, то см. 3.03 (г).

(г) Доход от услуг

Хотя жалованье и заработная плата определены законом как /доход УУЕП (главным образом — по историческим причинам), с /них почти никогда не взимается 30%-ный налог. Считается, что (оказывающий услуги в США налогоплательщик ведет торговлю или хозяйственную деятельность, поэтому его доход от услуг об­лагается налогом как фактически связанный доход (см. 3. 02).

Пенсии и прочие выплаты из пенсионных фондов потенци­ально подлежат обложению удерживаемым по месту выплаты 30%-ным налогом (ст. 871(а)(1)(В) КВД). Однако нерезидент не имеет валовой доход в форме ежегодных выплат из определен­ного пенсионного фонда (ст. 871(f) КВД). Это исключение при­меняется, если все личные услуги, на основании которых произ­водятся ежегодные выплаты (аннуаты), были оказаны либо за пределами США, когда налогоплательщик не был резидентом, либо в пределах США, когда налогоплательщик временно нахо­дился в стране (90 или менее дней), получая доход меньший по­рогового (т.е. 3 тыс. долл. США или менее). Кроме того, если менее чем 90% участников пенсионного фонда являются гражда­нами или резидентами США к началу ежегодных выплат нерези­дентами, то это исключение не применяется, кроме случаев,

фгда страна проживания нерезидента: 1) применяет в основном
равноценное исключение к резидентам и гражданам США либо
2)\ является развивающейся страной-бенефициаром по Закону о
торговле от 1974 г. ³

Эти регулирующие пенсии нормы внутреннего законодатель­ства часто изменяются положениями соответствующих договоров (см. гл. 5). Например, статья 18 Американской модели договора 1981 г. запрещает США взимать налог с пенсий, получаемых из американских источников резидентами другого договаривающе­гося государства.

(д) Социальное обеспечение

Половина любых ежемесячных пенсий по старости, по слу­чаю потери кормильца и инвалидности (СПКИ) или пенсий же­лезнодорожным рабочим, получаемых нерезидентами, облагается 30%-ным налогом по ст. 871(а)(1) КВД.

(е) Прочий доход УУЕП

Хотя они прямо не указаны в ст. 871(а) или 881 КВД, роялти облагаются удерживаемым по месту выплаты 30%-ным налогом, если такой доход фактически не связан с ведением в США торговли или хозяйственной деятельности (Сб. инстр., ст. 1.871-7(Ь)). С роялти налог взимается независимо от фор­мы их получения (по частям или в твердой сумме). Кроме того, поступления от продажи имущества, которое может приносить роялти, считаются роялти, если платежи обуслов­лены продуктивностью, использованием или распоряжением имуществом (ст. 871(a)(l)(D) КВД).

Прочий доход УУЕП, облагаемый удерживаемым по месту выплаты 30%-ным налогом, включает алименты, комиссионные, призы и выигрыши в азартные игры.

(ж) Доход от продажи основных средств (недвижимости)
Получаемая нерезидентом прибыль от продажи основных

средств (недвижимости) почти никогда не облагается удерживае­мым у источника выплаты 30%-ным налогом. Например, если нерезидент прибыльно продает акции американской корпора­ции, то обычно США не могут взимать налог с такой прибыли. Однако прибыль от продажи имущества, фактически связанная

52

3. Правила налогообложения

3.05. Налог на прибыли филиалов

53


(или считающаяся фактически связанной) с ведением в С торговли или хозяйственной деятельности, облагается налог как доход от хозяйственной деятельности (см. 3.06 (6) о получ мой прибыли при распоряжении интересами в недвижим имуществе в США).

3.05. Налог на прибыли филиалов I

(а) Налог на прибыли филиалов с поступлений

Налог на прибыли филиалов, предусмотренный в ст. 884 КВД, стал частью перемен в налогообложении по Закону о на­логовой реформе 1986 г. До 1987 г. иностранная корпорация, принадлежащая иностранным инвесторам и ведущая дела в

Г США, облагалась корпорационным налогом по обычным про­грессивным корпоративным ставкам с ее дохода, фактически у связанного с ведением в США торговли или хозяйственной дея-

тельности (ст. 882 и 11 КВД). Если же иностранные инвесторы
действовали в США через американскую корпорацию, то резуль­
тат был такой же. Однако различия в режиме возникали при
распределении корпорацией корпоративных доходов между ее
■ собственниками иностранными инвесторами.
I Дивиденды американской корпорации облагались 30%-ным

налогом (либо по сниженной договорной ставке) по статье 881
КВД с удержанием налога по месту выплаты (ст. 1441 и 1442
КВД). В случае иностранной корпорации, до принятия Закона
1986 г. о налоговой реформе, было мало вероятным, чтобы с вы­
плачиваемых иностранным инвесторам дивидендов взимался ка­
кой-либо американский налог либо вследствие благоприятного
договора о подоходном налоге, либо вследствие того, что диви­
денды являлись доходом из иностранного источника, не обла­
гаемым 30%-ным налогом по ст. 871(а) или 881 КВД в результате
того, что выплачивающая дивиденды корпорация смешивала до-
^ДИ " ^{американского} источников (см.

Цель налога на прибьии филиалов - взимать с дохода дейст­вующих в США иностранных корпораций налог на двух уровнях подобно тому, "как происходит налогообложение дохода полу-

чаемого и распределяемого действующими в США американски­ми корпорациями. В последнем случае с дохода взимается налог по предельно высокой ставке, равной 34%, если он получен аме­риканской корпорацией. Он облагается максимальным 30%-ным налогом в момент выплаты дивиденда (ст. 881(а) КВД) В случае иностранной корпорации в соответствии с налоговым режимом для филиалов с дохода взимается налог по предельно высокой ставке, равной 34% в момент получения дохода, и дополнитель­ный 30%-ный налог на прибыль филиалов в момент репатриации дохода иностранной корпорацией (либо в момент, когда считает-ся, что иностранная корпорация репатриирует доход, так как он не реинвестируется "активы США"). Фактически, на основании положения о налоге на прибыль филиалов, филиал в США рас¹" сматривается как американскаядочерняя компшшПиностранной

корпорации,, _ ' "

Налог на прибыль филиалов, равный 30%, взимается с "эквивалентной дивидендам суммы" вместо вторичного удержи­ваемого по месту выплаты налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной корпорацией своим акционерам (ст. 884(е)(3) КВД). "Эквивалентная дивидендам сумма" равна поступлениям и при­былям иностранной корпорации, фактически связанным с веде­нием в США торговли или хозяйственной деятельности с учетом определенных конкретных поправок (ст. 884(Ь) КВД). Эквива­лентная дивидендам сумма уменьшается н* инвестируемую в надлежащие активы в США часть фактически связанных поступ­лений и прибылей. Это снижает базу налога на прибыль филиа­лов, так как считается, что филиал не_репатЕимровал поступле­ния на родину корпорации. И наоборот, в той мере, в какой со­кращаются инвестиции иностранной корпорации в Надлежащие активы в США (вследствие фактической репатриации активов или того, что инвестиции филиала в надлежащие активы в США были переведены в ненадлежащие активы в США), возрастает "эквивалентная дивидендам сумма". Увеличение «эквивалентной дивидендам суммы" отражает тот факт, что поступления за предшествующий год были репатриированы либо считались ре­патриированными. Надлежащие активы в США обычно пред­ставляют собой денежные средства и имущество, используемые

54

3. Правила налогообложения

3.05. Налог на прибыли филиалов

55


иностранной корпорацией для ведения в США торговли или хо­зяйственной деятельности (ст. 884(с)(2) КВД).

Для того чтобы показать на примере действие налога на при­быль филиалов, предположим, что корпорация "Инко" зарегист­рирована в иностранном государстве, у которого нет договора с США. В первый год "Инко" получает 4 млн. долл. США чистого дохода от деловых операций в США. По твердой ставке 34%-ного налога "Инко" выплатит 1,36 млн. долл. американского по­доходного налога с фактически связанного налога (ст. 882 КВД). Если оставшиеся 2,64 млн. долл. репатриируются в свою страну (либо инвестируются в ненадлежащие активы в США), то, со­гласно положению о налоге на прибыль филиалов, взимается дополнительный 30%-ный налог, равный 792 тыс. долл. Однако если "Инко" реинвестирует 2,64 млн. долл. в свое предприятие в США, то обязательство немедленно платить налог на прибыль филиалов не возникает.

Допустим, что "Инко" действительно реинвестирует свою прибыль в свою торговлю или хозяйственную деятельность в США в первый год, поэтому налог на прибыль филиалов не взимается. Во второй год "Инко" не получает чистого дохода, но

(переводит 300 тыс. долл. из США в главный офис. С репатрии­руемых 300 тыс. долл. взимается 30%-ный налог на прибыль фи­лиалов, так как "эквивалентная дивидендам сумма" "Инко" уве­личивается на сумму инвестиций, изымаемых из надлежащих активов в США.

(б) Налог на прибыль филиалов с процентов

Наряду с налогом на прибыль филиалов, взимаемым с репат-риируемых прибылей, КВД облагает 30%-ным налогом процен-, j(j ты, выплачиваемые (или считающиеся выплачиваемыми) филиа­лом иностранной корпорации, ведущей в США торговлю или хозяйственную деятельность. Если бы не было статьи 884(0 КВД, в соответствии с которой взимается налог такого уровня с вы-I плачиваемых филиалом процентов, то иностранная корпорация могла бы снизить либо даже избежать уплаты налога с прибыли филиалов, выплатив проценты своим иностранным инвесторам. I В той степени, в которой списываемые платежи процентов рас-

пределякггся к прибыли филиала, эти платежи сокращают нало гооблагаемыи доход, фактически связанные постуГенГи пи был* и в конечном итоге "эквивалентную дивндГсумГ" представляющую собой базу налога „а прибыль филиалов Ты-шеприведенном примере, если "Инко" распределит все 4 млн долл. чистой прибыли между своими иностранными инвесторами |/ в форме списываемых процентов, то у "Инко" не останется об­лагаемого налогом дохода, фактически связанных поступлений и прибылей и эквивалентной дивидендам суммы" для обложения налогом на прибыль филиалов.

Независимо от того, является ли "Инко" иностранной или американской корпорацией, то у нее также не будет какого-либо фактически связанного дохода для регулярного налогообложе­ния. Однако если бы "Инко" была американской корпорацией, выплачиваемые ей из американского источника проценты обла­гались бы 30%-ным налогом по ст. 871(а) или 881 КВД. Если бы не было ст. 884(f) КВД, то выплачиваемые иностранной корпо­рацией проценты часто считались бы доходом из иностранного источника, не облагаемого 30%-ным налогом.

Ст. 884(f) ликвидирует это различие. Она содержит два пра­вила, регулирующих налогообложение процентов, выплачивае­мых американским филиалом иностранной корпорации. В статье X84(f)(l)(A) КВД предусматривается, что в случае иностранной корпорации, ведущей в США торговлю или хозяйственную дея­тельность, выплачиваемые с такой деятельндсти_проиенты рас­сматриваются как выплачиваемые американскойкорпорацией ' | Следовательно, в соответствии со ст. 861(а)(1) КВД эти процен­ты являются доходом от американского источника, как правило, облагаемого твердым 30%-ным доходом псГст. н/1(а) или ст. 881 КВД. Однако если выплачиваемые проценты считаются процен- / тами с портфельных инвестиций, то с них не взимается амери-J канский налог (см. 3.04 (а)(2)).

В статье 884(f)(l)(B) предусматривается, что размер превы­шения суммы списываемых по ст. 882 КВД процентов при рас­чете налогооблагаемого дохода американского филиала над фак­тически выплачиваемыми филиалом процентамидсевышение считается процентами, выплачиваемымиЩсаемЖ амери-

56

3. Правила налогообложения

3.06.

, _{недвижимость r СЩд}

57


канской дочерней компанией (филиалом) материнской компа­нии, что позволяет взимать с номинальных выплачиваемых про­центов 30%-ный налог по ст. 881 КВД.

(в) Налог на прибыль филиалов и вторичный удерживаемый по месту выплаты налог с дивидендов

Иностранная корпорация, имеющая филиал в США, облага­ется обычным американским корпоративным подоходным на­логом по ст. 882 КВД с дохода, фактически связанного с ведени­ем в США торговли или хозяйственной деятельности. С этого дохода также взимается налог с прибыли филиалов в той степе­ни, в которой этот доход не реинвестируется в надлежащие ак­тивы в США, как это предусмотрено статьей 884(с)(2) КВД. До­полнительный налог обычно не взимается, когда иностранная корпорация выплачивает дивиденды своим иностранным инве­сторам (ст. 884(е)(3)(А) КВД). Налог на прибыль филиалов, ко­торый взимается с поступлений и прибылей иностранных корпо­раций от американского источника, выполняет ту же функцию, что и обычный 30%-ный налог с дивидендов, выплачиваемых американской корпорацией иностранным инвесторам.

Однако Конгресс оставил в силе 30%-ный налог с выплачи­ваемых иностранными корпорациями дивидендов в тех случаях, когда неприменим налог на прибыль филиалов вследствие того, что договор о подоходном налоге, которым в своих интересах может пользоваться иностранная корпорация из страны, не яв­ляющейся участником договора, ищущая более выгодные усло­вия, запрещает применение налога на прибыль филиалов, но до­пускает обложение 30%-ным налогом выплачиваемые иностран­ной корпорацией дивиденды. Фактически удерживаемый по мес­ту выплаты налог с дивидендов является заменой налога на при­быль филиалов (ст. 884(е)(3) КВД).

3.06. Иностранные инвестиции в недвижимость в США

(а) Эксплуатаицотый доход

Предположим, что иностранный инвестор владеет в США недвижимостью, дающей арендный доход. Если считается, что

иностранный инвестор ведет в США торговлю или хозяйствен „ую деятельность, то чистый арендный доход ГваловоЙ арендный доход минус списания „а амортизацию, содержание „муГства выплату процентов по закладной и т.д.) является ф™_с™ связанным доходом, облагаемым налогом в том же порядке Z и прочий хозяйственный доход американского налогоплательщи­ка (ст. 87 (Ь) _{и ст}. _{882 К}ВД). Если иностранный инвестор не ве­дет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то с ва­лового арендного дохода взимается налог по 30%-ной ставке по ст. 871(а) или ст. 881 КВД. Обычно иностранный инвестор пред­почитает преимущество зачетных списаний, включая амортиза­цию, по сравнению с налогом на валовой доход. На основании статей 871(d) или 881(d) КВД иностранный инвестор, не веду­щий в США торговлю или хозяйственную деятельность, может по своему выбору считать арендный доход фактически связан­ным доходом, который может быть снижен посредством любых правомерных списаний перед взиманием налога по ставкам со­гласно ст. 1 или ст. 11 КВД. Такой однажды произведенный вы­бор чистой базы нельзя отменять.

Для примера предположим, что "Инко" — иностранная кор­порация, владеющая многоквартирным домом в США, дающим арендный доход 2 млн. долл. Для того чтобы избежать уплаты удерживаемого у источника выплаты 30%-ного налога с аренд­ного дохода, "Инко" может выбрать чистую базу и платить 34%-ный налог с чистого дохода. Если издержки "Инко" составляют 1,5 млн. долл. (например, амортизация, проценты, содержание) в связи с владением многоквартирным домом, то в результате применения более высокой номинальной ставки к чистому дохо­ду, равному 500 тыс. долл., американский налог будет меньше, чем налог по более низкой номинальной ставке, применяемой к валовому доходу, равному 2 млн. долл.

Предположим, что иностранный гражданин-нерезидент или иностранная корпорация, владеющие недвижимостью в США, не получают валового дохода, а несут расходы по содержанию этой недвижимости. Может ли налогоплательщик выбрать чис­тую базу для того, чтобы использовать списания для погашения Другого дохода, который может иметь ™^от°™^а™™"^К°'*™_и тельноста, фактически связанной с ведением в США торговли

58

3. Правила налогообложения

3.06. Иностранные инвестиции

в недвижимость в США

59


или хозяйственной деятельности? В соответствии с Положением о доходах 91-7, 1991-1 СВ. ПО, Служба Внутренних Доходов (СВД) определяет, что нерезидент не вправе выбирать чистую базу налога в отношении недвижимости в США на период на­логового года, в течение которого налогоплательщик не получает никакого дохода от такой недвижимости. Однако нерезиденту, владеющему недвижимостью в США, будет нетрудно создать ка­кой-нибудь валовой доход с целью выбора чистой базы налога. В соответствии с Положением о доходах 92-74, 1992-38 I.R.B.9, СВД определила, что превышение списаний в связи с владением недвижимостью в США над доходом от такой недвижимости может быть использовано для снижения дохода от ведения в США торговли или хозяйственной деятельности и в случае необ­ходимости может быть перенесено назад или вперед на другие годы в качестве чистых эксплуатационных убытков. Положение распространяется только на иностранные корпорации, но логи­чески должно применяться и к иностранным гражданам-нерезидентам.

(б) Распорядительный доход

Прибыль от продажи недвижимости в США нерезидентом, ведущим торговлю или хозяйственную деятельность в форме ку­пли-продажи недвижимости, считается фактически связанным доходом, облагаемым в США налогом даже при отсутствии спе­циального положения. Однако иностранный инвестор, не веду­щий торговлю или хозяйственную деятельность, обычно не име­ет облагаемую американским налогом прибыль (или убыток) от продажи основного капитала (т.е. недвижимости), поскольку прибыль от продажи недвижимости нерезидента обычно не об­лагается удерживаемым по месту выплаты 30%-ным налогом (ст. 871(а) и ст. 881 КВД).

Озабоченный ростом владения иностранцами недвижимостью в США, Конгресс принял в 1980 г. ст. 897 КВД (Закон о налогообло­жении иностранных инвестиций в недвижимость - the Foreign Investment in Real Property Tax Act - FIRPTA, или ЗНИИН), в соот­ветствии с которой считается, что прибыль от продажи "интереса" в недвижимости в США является прибылью налогоплательщика, ве­дущего в США торговлю или хозяйственную деятельность, а сама

ное право собственности „а нГиж™Г "* ™ „ы и природные ресурсы Е

ны и природные ресурсы. Если нерезидент "владееТнедвижимо-
стью в США в качестве члена товаеищества илГкак "
ной собственностью, то продажа такойоо _Д__веритель-

мости либо продажа нерезидентом своего интереса™ орга™-
^Ц"«7ПиН^ТЬ Фактически связанный доход (ст. 875 и
ст. 897(g) КВД). Кодекс осуществляет сквозную проверку органи­
зации и связывает продажу организацией с продажей ее членами
или рассматривает продажу_интереса организацйй~частично как
продажу амержшоедамостаТрширТни-
зации. ■

Сквозная проверка не применяется к корпоративной органи­зации, которая, наоборот, считается отдельной организаиией-налогоплателыциком. Продажа иностранной корпорацией не­движимости в США не связывается с ее акционерами. Вместо этого иностранная корпорация платит налог с любой прибыли, как если бы эта прибьшь была фактически связанным доходом (ст. 897 КВД). Поскольку иностранная корпорация платит налог с прибыли от продажи недвижимости в США по ст. 897 КВД, иностранные акционеры, продающие возросшие по стоимости акции иностранной корпорации, обычно не платят налог с этой продажи. Если же американская корпорация продает недвижи­мость в США, то она, конечно, платит налог по ст. 11 КВД. Ес­ли иностранный акционер продает возросшие по стоимости ак­ции американской корпорации, большая часть активов которой представляет собой недвижимость в США, то с акционера может J взиматься налог с прибыли, которая может считаться фактически I связанным доходом.

Интерес в акциях американской корпорации представляет собой "интерес" в недвижимости в США (US real property interest или USRPI — ИН США, и поэтому подпадает под действие ста­тьи 897 КВД если корпорация является "холдинговой корпора­цией, владеющей недвижимостью в США" (US real property holding corporation или USRPHC - XKBH США) (ст. 897(с)(2) КВД). (Существует исключение для акций американской корпо­рации, которые участвуют в регулярной продаже на учрежденной

О




60

3. Правила налогообложения

307. Доход от перевозок


фондовой бирже). Корпорация представляет собой ХКВН США, если в любое время в течение предшествовавших пяти лет обос­нованная рыночная стоимость ИН США корпорации составляла не менее 50% суммы обоснованной рыночной стоимости доли недвижимости корпорации во всем мире плюс ее производст­венные активы. Например, если в течение соответствующего пе­риода иностранная корпорация владеет недвижимостью в США с обоснованной рыночной стоимостью 100 тыс. долл., недвижи­мостью за границей с обоснованной рыночной стоимостью 75 тыс. долл. и производственными активами с обоснованной ры­ночной стоимостью 50 тыс. долл., то она не представляет собой ХКВН США и ее акции не являются ИН США (100 тыс. долл.: 225 тыс. долл.). Если корпорация распорядится производствен­ными активами стоимостью 25 тыс. долл., то она станет ХКВН США (100 тыс. долл.: 200 тыс. долл.), и любая последующая про­дажа акций корпорации с прибылью облагается в США налогом.

Иностранная корпорация представляет собой ХКВН США в те­чение контролируемого пятилетнего периода, если она представляет собой ХКВН США в любую "контрольную дату". Такими датами обычно являются: (а) последний день налогового года корпорации и (б) дата каждой сделки, в результате которой корпорация может стать ХКВН США. Такие сделки включают либо приобретение ИН США, либо распоряжение недвижимостью за границей или произ­водственными активами, используемыми в торговле или хозяйст­венной деятельности (Сб. инстр., ст. 1.897-2(с)). В вышеприведен­ном примере распоряжение производственными активами стоимо­стью 25 тыс. долл. "включит" контрольную дату, в результате кото­рой появится ХКВН США.

Правило сквозной проверки применяется для установления факта, является ли американская корпорация корпорацией, вла­деющей недвижимостью в США. Если американская корпорация имеет интерес в прозрачной организации (transparent entity) (например, товариществе) или владеет не менее 50% (по стоимо­сти) акций американской или иностранной корпорации, то счи­тается, что пропорционально частью активов организации владе­ет материнская корпорация (ст. 897(с)(5) КВД). Если корпорация X — американская корпорация — владеет менее чем 50% (по стоимости) акций второй корпорации, то сквозная проверка не

применяется. Если

США (или ч

ей), то все штреш , акцикх

_Г

ключением интереса только как кредитора) с прибылью облага­ется американским налогом (ст. 897(а) КВД). Сюда входят гиб­ридные ценные бумаги, а также "интересы" в акциях. Распоря­жение такими интересами" не в форме продажи может вызвать налогообложение американским налогом. Предположим, что не­резидент, владеющий недвижимостью в США, обменивает эту недвижимость на акции иностранной корпорации по не обла­гаемому налогом обмену в соответствии со статьей 351 КВД. Ес­ли обмен не облагается налогом, то иностранный налогопла­тельщик вправе продавать акции иностранной корпорации без налога. Однако статья 897(е) КВД отменяет все положения зако­на о безналоговых сделках, если полученная по сделке недвижи­мость не облагается в США налогом при продаже. В данном примере иностранный налогоплательщик не может полагаться на статью 351 КВД, так как прибыль от продажи нерезидентом ак­ций иностранной корпорации не облагается налогом в США.

Ряд положений ЗНИИН регулирует разные сделки корпора­ций и товариществ (см. ст. 897(d),(e) и (f) КВД). Подробное рас­смотрение взаимодействия ЗНИИН с положениями о корпора­циях и товариществах не входит в рамки этой книги.

3.07. Доход от перевозок

Если нерезидент получает доход из американского источника от перевозок воздушным или водным транспортом либо от ли­зинга или найма водного или воздушного судна, то с такого до­хода взимается американский налог, если доход от такой дея­тельности не освобожден от налогообложения на основании до­говорной нормы о взаимном освобождении от налога (ст. 887 КВД). См. правило о доходе от перевозок в 4.01 (в). Такой доход считается фактически связанным доходом, если налогоплатель-

62

3. Правила налогообложения

3.08. Налогообложение иностранных

правительств

63


шик ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность из постоянного коммерческого предприятия и практически весь доход налогоплательщика от перевозок из американского источ­ника связан с регулярными транспортными перевозками по рас­писанию. Например, иностранная авиакомпания, выполняющая регулярные рейсы по расписанию из американского аэропорта, получает фактически связанный доход, если у нее имеется в США постоянное коммерческое предприятие. Однако иностран­ная корпорация, осуществляющая трамповое (не работающее на определенных рейсах) судоходство, не создает фактически свя­занного дохода. Если нерезидент получает доход от перевозок из американского источника, который не считается фактически связанным доходом, КВД предусматривает 4%-ный налог с вало­вого дохода от перевозок.

Однако доход нерезидента от эксплуатации водных или воз­душных судов освобождается от налогообложения в США, если такое же взаимное освобождение предусмотрено для американ­ских граждан и резидентов в стране проживания налогоплатель­щика (ст. 872(Ь)(1) КВД). Чтобы не допустить махинаций "с флагом", такое освобождение не предоставляется опреде­ленным иностранным корпорациям, акции которых принадле­жат в основном нерезидентам (ст. 883(с)(1) КВД). Договоры о подоходном налоге обычно освобождают резидентов одного до­говаривающегося государства от налога другого договаривающе­гося государства с транспортного дохода, получаемого от междуна­родных перевозок в этом другом договаривающемся государстве.

3.08. Налогообложение иностранных правительств

Исторически США освобождают от американского федераль­ного подоходного налога определенные виды инвестиционного дохода из американского источника, получаемого иностранными правительствами (ст. 892 КВД). Однако доход, получаемый ино­странными правительствами от коммерческой деятельности, как (правило, облагается налогом, как если бы этот доход получала иностранная частная корпорация.

Иностранное правительство (или его орган) или его агент, желающие получить освобождение от американского налогооб-

ложения, должны

с_татуса и доход, рХГ

именно иностранным правительством" по жения, а получаемый им доход должен быть именно П виТа который освобождается от налога по ст. 892 ОД ТеГин иностранное правительство" включает "контролируемую орган" зацию иностранного суверена", контролируемая ортами™" - это организация (например, корпорация), которой полностью владеет один иностранный суверен и доход которой не вдет в пользу какого-либо физического лица, а активы при ее ликви­дации переходят к иностранному суверену (Сб. инстр., ст. 1 892-2Т(а)(3)). Трастовый (доверительный) пенсионный фонд для ра­ботников иностранного правительства может считаться такой "контролируемой организацией" (Сб. инстр., ст. 1.892-2Т(с)).

Иностранное правительство (или контролируемая организа­ция) освобождается от американского подоходного налога с ак­ций, облигаций и других ценных бумаг и процентов с банков­ских депозитов (ст. 892(а)(1) КВД). Освобождение не распро­страняется на арендный доход с недвижимости в США или на любую прибыль от продажи такой собственности. Однако при­быль от продажи акций корпорации, владеющей недвижимостью в США, может освобождаться от американского налога, если контрольный пакет акций этой корпорации не принадлежит иностранному правительству. Подобно арендному доходу, полу­чаемый иностранным правительством (или контролируемой ор­ганизацией) доход от ведения коммерческой деятельности под­лежит налогообложению в США (ст. 892(а)(2) КВД).

Кроме того, доход, получаемый от "контролируемой коммер­ческой организации" либо получаемый ею, подлежит налогооб­ложению в США (ст. 892(а)(2) КВД). "Контролируемая коммер­ческая организация" — это организация, осуществляющая ком­мерческую деятельность в любой точке мира, если правительству принадлежит (по стоимости или количеству голосов) 50% и бо­лее акций либо меньшее количество, если оно обеспечивает эф­фективный контроль. Например, если индийскому правительству принадлежит корпорация, осуществляющая коммерческую дея­тельность в любой точке мира, то любой получаемый этой кор­порацией доход может облагаться американским налогом в соот­ветствии с обычными американскими налоговыми правилами.







3. Правила налогообложения

Таким образом, если корпорация получает дивиденды или про­центы от американского плательщика, то она может облагаться налогом по статье 881 КВД. Считается, что корпорация занима­ется коммерческой деятельностью, если она владеет недвижимо­стью в США либо иностранная корпорация была бы корпораци­ей, владеющей недвижимостью в США, если бы являлась амери­канской корпорацией.

Если иностранное правительство получает доход, не освобо­ждаемый от американского налогообложения по статье 892 КВД, го оно в целях применения внутренних налоговых правил США считается иностранной корпорацией. Кроме того, иностранное

(правительство считается корпоративным резидентом своей стра­ны, что позволяет ему претендовать на налоговые льготы, преду­смотренные соответствующим договором с США о подоходном налоге (ст. 892(а)(3) КВД).

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога у источника дохода и сообщение информации

(а) Подача налоговой декларации

Если нерезидент ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то он обязан подать налоговую декларацию за прошедший год, даже если налогоплательщик не получил факти­чески связанного дохода за этот год или освобожден от налога в соответствии с законом или договором (ст. 6012 КВД). Если дек­ларация не была подана или она не "верна или не точна", то не­резидент не вправе претендовать на какие-либо списания из ва­лового дохода (ст. 874(а) и ст. 882(с)(2) КВД). Если нерезидент не ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то он не обязан подавать налоговую декларацию, если его налого­обложение полностью покрывается удержанием налога у источ­ника (Сб. инстр., ст. 1.6012-l(b)(2)(i) и ст. 1.6012-2(g)(2)(i)).

Нерезидент, по мнению которого договор США превалирует над внутренним американским налоговым законом (или иным образом изменяет его), должен сообщить о своем мнении в заяв­лении, прилагаемом к своей налоговой декларации (ст. 6114 КВД). Это положение распространяется также на резидентов (и

К_ВТто_ч„ ^В°^{еМ МНеН}™ ^В ве4виТсоТ4

КВД. Точно так же иностранный гражданин-нерезидент или иностранная корпорация должны сообщать о своей претензии на то, что доход, фактически связанный с ведением в США торгов­ли или хозяйственной деятельности, не подлежит налогообложе­нию в США на том основании, что доход не связан с постоян­ным учреждением. Как правило, нерезиденту не нужно сообщать

0 снижении по договору 30%-ного налога, удерживаемого у ис­
точника выплаты, с процентов, дивидендов и т.д. (т.е. доход
УУЕП) или о снижении по договору дохода нерезидента в связи
с содержанием иждивенцев, пенсией, аннуитетами или социаль­
ными выплатами (см. Сб. инстр., ст. 301.6114-1). Иностранная
корпорация, не сообщившая о том, что при заполнении декла­
рации она руководствовалась положениями договора, может
подвергнуться штрафу в размере 10 тыс. долл. (1 тыс. долл. —
для прочих нерезидентов) за такое несообщение (ст. 6712 КВД).

(б) Разрешение на выезд из США

—.

Помимо требования подачи налоговой декларации, ино­странный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать из США, не получив сертификат о выполнении федеральных законов о подоходном налоге (ст. 6851(d)(l) КВД). Это положе­ние не распространяется на временных посетителей или в слу­чае, когда иностранный гражданин-резидент собирается вернуть-/¹ ся в США.

(в) Необходимость удержания налога у источника выплаты
Если иностранный налогоплательщик не ведет в США тор­
говли или хозяйственной деятельности, но получает инвестици­
онный доход из американских источников, то установленный
или устанавливаемый ежегодный или периодический доход об­
лагается налогом по ставке 30% (или по более низкой ставке по
договору) (ст. 871(а) или ст. 881 КВД). Однако поскольку у ино-

1 Ричард Л. Дернберг

66

3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога у источника дохода и сообщение информации

67


странного налогоплательщика может не быть в США производ­ственных активов, то может оказаться невыполнимым взимать 30%-ный налог с иностранного налогоплательщика, который не платит его добровольно. Поэтому КВД содержит целый ряд по­ложений об удержании налога у источника дохода, которые рас­пространяются на инвестиционный доход иностранных налого­плательщиков.

Необходимо удерживать налог у источника дохода, если вы­полняются следующие шесть критериев: а) получатель дохода — иностранный гражданин; б) выплачиваемая сумма является до­ходом из американского источника; в) выплачиваемая сумма яв­ляется установленным или устанавливаемым ежегодным или пе­риодическим доходом (т.е. обычно пассивным инвестиционным доходом в форме процентов, дивидендов, роялти и некоторых видов арендной платы); (fp выплачиваемая сумма не является фактически связанным доходом; д) плательщик или агент вправе удерживать налог; е) никакие исключения не применяются.

(г) Удержание налога с дивидендов, процентов и прочих периодических выплат

В случае выплаты американским или иностранным платель­щиком дивидендов или процентов из американского источника (или иных платежей из американских источников иностранному инвестору, которые облагаются налогом по статье 871(а)(1) либо по статье 881 КВД), плательщик может быть обязан по ст. 1441 или ст. 1442 КВД удерживать 30% выплачиваемой из американ­ского источника суммы, которая не является фактически связан­ной с ведением иностранным инвестором в США торговли или хозяйственной деятельности. Удерживаемая у источника дохода сумма обычно составляет 30% валовой суммы любого платежа (Сб. инстр., ст. 1.1441-3(Ь)(1)). Например, при выплатах, произ­водимых американской корпорацией, удержание производится полностью, даже если часть этих выплат может в конечном итоге не считаться дивидендами по ст. 301(с)(1) КВД (Сб. инстр., ст. 1.1441-3(Ь)(1)). Однако удержание налогов не производится с не облагаемых налогом дивидендов с акций по ст. 305(а) КВД или в случае ликвидации или возврата выплат по ст. 331 и ст. 302 КВД соответственно. Кроме того, удержание может не производиться

или производиться в сокращенной форме, если это предусмот­рено соответствующим договором.

В соответствии со ст. 1441 (а) КВД по одной статье дохода может быть более одного агента по удержанию налога. Напри­мер, когда корпорация использует агента для выплаты дивиден­дов и процентов, то как агент, так и корпорация могут нести от­ветственность за удержание налога. Удерживающий налог агент обычно несет ответственность перед СВД за любую удерживае­мую сумму, и ему выплачивается возмещение по любым претен­зиям налогоплательщиков (ст. 1461 КВД). Если агент не удержи­вает налог или удерживает меньшую сумму, то аргументация, что налог не удержал другой удерживающий налог агент либо что юрисконсульт дал совет, что удерживать налог не надо, будет являться нелигитимной. Однако удерживающий налог агент мо­жет полагаться на заявление получателя платежа о том, что налог не должен удерживаться (например, платеж является фактически связанным доходом или что получатель платежа гражданин или резидент США), если выполнены соответствующие процедуры.

Удерживающий налог агент должен вносить его в Федераль­ный резерв или иной уполномоченный банк (ст. 6302 КВД). Удерживающий налог агент должен подавать ежегодную декла­рацию по ф. 1042 и ф. 1042S по каждому иностранному получа­телю дохода. Копия ф. 1042S остается у иностранного получателя дохода.

Порядок удержания налога по своей сути обеспечивает вы­полнение американского налогового режима. Ведущая торговлю или хозяйственную деятельность американская корпорация пла­тит налог с чистого дохода по ставкам, установленным статьями 1 и 11 КВД. При периодических выплатах иностранным акцио­нерам в форме процентов или дивидендов налог удерживается в соответствии со статьями 1441 и 1442 КВД. Ведущая в США торговлю или хозяйственную деятельность иностранная корпо­рация также платит налог с чистого дохода. В той степени, в ко­торой репатриируется американский фактически связанный до­ход, действует налог на прибыль филиалов по ст. 884 КВД либо, если налог на прибыль филиалов неприменим, действует вто­ричное удержание налога с дивидендов по ст. 884(е) КВД.

Помимо процентов или дивидендов, налог может удержи­ваться с другого установленного или устанавливаемого ежегодно

68

3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога У источника дохода и сообщение информации

69


или периодически выплачиваемого дохода, в том числе с роялти, комиссионных, наград или призов, твердых сумм, выплачивае­мых из ежегодных или трастовых фондов работников, а также алиментов. Хотя доход от услуг - это фактически связанный доход (см. Сб. инстр., ст. 1.864-4(c)(6)(ii)), с компенсации за ин­дивидуальные услуги физическим лицам удерживается налог по ст. 1441(с)(1) КВД. Однако налог по ст. 1441 КВД не удерживает­ся, если с платежей удерживается налог так же, как с заработной платы, или они освобождены от налога по договору (Сб. инстр., ст. 1.1441-4(Ь)(1)). С выплачиваемой подрядчику компенсации удерживается налог по ст. 1441 или ст. 1442 КВД.

(д) Удержание налога по ЗИМИН

Когда иностранный налогоплательщик ведет в США торгов­лю или хозяйственную деятельность, то с дохода от такой дея­тельности налог обычно не удерживается. Однако когда ино­странный налогоплательщик распоряжается недвижимостью в США, с предполагаемого фактически связанного дохода необхо­димо удерживать налог (ст. 897 КВД).

В целом с приобретателя недвижимости в США должна удерживаться в виде налога сумма, равная 10% суммы реализа­ции недвижимости (ст. 1445 КВД). Удержаний налога по ст. 1445 КВД представляет собой оценку причитающегося налога в отли­чие от удержания налога по ст. 1441 и ст. 1442 КВД, в соответст­вии с которыми удерживается обычно без оценки 30%-ный налог по ст. 871(а) или по ст. 881 КВД. Налог удерживается с приобре­тателя "интереса" в товариществе, если 50% или более стоимо­сти валовых активов товарищества представляют собой "инте­ресы" в недвижимости в США, и 90% или более стоимости ва­ловых активов представляют собой "интересы" в недвижимости в США плюс наличные средства (или эквиваленты наличных средств) (Сб. инстр., ст. 1.1445-HT(d)).

Имеется ряд существенных исключений из общего правила. Если продавец представит заверенные под присягой доказатель­ства того, что он является гражданином США, то налог не удер­живается (ст. 1445(Ь)(2) КВД). Точно так же, если проданные ак­тивы — это акции американской корпорации и корпорация представит заверенные под присягой доказательства того, что она не является владеющей недвижимостью в США корпораци-

ей, то приобретатель освобождается от обязанности удерживать налог (ст. 1445(Ь)(3) КВД). Удержание налога не производится, если СВД выдает документ, утверждающий, что продавец осво­божден от налога или принял другие удовлетворяющие меры для этого. И наконец, налог не удерживается, если покупатель при­обретает недвижимость для личного проживания, а покупная це­на не превышает 300 тыс. долл.

(е) Удержание налога с товариществ

С выплачиваемых иностранному товариществу дивидендов и процентов удерживается налог по статье 1441 КВД. Точно так же американские товарищества обязаны удерживать 30%-ный налог с процентов и дивидендов, входящих в долю, выплачиваемую иностранному члену товарищества (Сб. инстр., ст. 1.1441-3(f)). Предположим, что иностранное товарищество ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность. Его фактически свя­занный доход подлежит налогообложению в США, но нет нало­га, подлежащего удержанию у источника дохода. Если товарище­ство затем распределит фактически связанный доход между своими иностранными членами, то в отсутствие обязанности удерживать налог, доход из американского источника может полностью избежать налогообложения (хотя члены товарищества обязаны по ст. 875 КВД платить причитающийся с них налог, как результат ведения товариществом торговли или хозяйствен­ной деятельности в США). В соответствии со ст. 1446 КВД,ино-странные и американские товарищества обязаны удерживать 20% от любой выплачиваемой иностранному члену товарищества суммы в той мере, в какой эта выплата производится из дохода, , фактически связанного с ведением в США торговли или хозяй- '/. ственной деятельности. Такая обязанность удержания налога/ представляет собой фактически предоплату причитающегося на- Л I лога с доли члена товарищества в фактически связанном доходе / по ст. 875(1) КВД. Если сумма удержанного налога превысит размер причитающегося налога, то сумма превышения подлежит

возврату.

Из требования удержания налога по ст. 1446 КВД имеются три исключения. Требование удержания 20%-ного налога не рас­пространяется на ту часть любой выплаты, с которой удержива­ется 30%-ный налог по ст. 1441 КВД, он также не удерживается

70

3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога у источника дохода и сообщение информации

71


на основании освобождения от налога по КВД или по договору (ст 1446(с)(1) КВД). Таким образом, с дохода, освобожденного от налога по ст. 871(h) или ст. 881(с) в качестве процентов с портфельных инвестиций или процентов с банковских депози­тов, освобожденных от налога по ст. 871(i) или ст. 881(d), не удерживается 20%-ный налог по ст. 1446 КВД. Считается, что выплаты товарищества производятся прежде всего из этих видов доходов. Второе исключение предусматривает, что налог не удерживается, если в основном весь доход из американского ис­точника, фактически связанный с ведением в США торговли или хозяйственной деятельности, специально предназначен гражда­нам США в соответствии со ст. 704 КВД (ст. 1446(с)(2) КВД).

Чтобы показать на примере взаимодействие механизмов удержания налога, затрагивающих товарищества, предположим, что американское товарищество АВ имеет в своем составе ино­странных членов А и В. Товарищество АВ заработало 100 долл. от продажи недвижимости в США (0 долл. — база и 100 долл. — обоснованная рыночная цена), 100 долл. дивидендов, не являю­щихся доходом, фактически связанным с ведением в США тор­говли или хозяйственной деятельности, и 15 долл. чистого арендного дохода (20 долл. (валовой доход) минус 5 долл. (списание на амортизации)), который считается фактически свя­занным доходом на основании выбора, сделанного по ст. 871(d) КВД. Если товарищество АВ распределит полученный доход, то для А и В наступят следующие налоговые последствия.

Считается, что любая выплата товарищества производится первоначально из фактически несвязанного дохода, установлен-ного или устанавливаемого ежегодного или из периодического дохода (УУЕП). Когда фактически несвязанный доход УУЕП — дивиденды — получает американское товарищество, оно обязано удерживать налог по__30%-ной_(или более низкой по договору) ставке в случае, если доход предназначен иностранному гражда­нину (ст. 1441 КВД и Сб. инстр., ст. 1.1441-3(0)- В вышеприве­денном примере в случае удержания налога по ставке 30% товарищество АВ может произвести выплату 100 долл. (из кото­рых удерживается 30 долл.) своим иностранным членам без дальнейших налоговых последствий. Удержанные 30 долл. пред­ставляют собой налог, причитающийся с дохода 100 долл. в виде

дивидендов. Если на основании договора удержание налога не требуется, то АВ может распределить 100 долл. между своими членами без всяких последствий.

' Второй уровень выплат американского товарищества связан с продажей любого рода ИН США товариществом. По ст. 1445 КВД товарищество обязано удерживать налог с той части выплат иностранным членам, которая относится к продаже ИН США. Подобно удержанию налога с заработной платы и в отличие от удержания налога по ст. 1441 КВД, удержание налога по ст. 1445 КВД представляет еобойэценку окончательногоД?ал5гового обя­зательства. На счет каждого члена товарищества записывается пропорциональная доля налогов, удерживаемых в счет оконча-тельного американского налогового обязательства с этого члена товарищества. Для того, чтобы избежать удержания чрезмерного налога с иностранных акционеров — физических лиц, американ­ское товарищество может получить сертификат удержания на­логов, снижающий ставку удерживаемых налогов (Сб. инстр., ст. 1.1445-6(с)).


/
Третий уровень товарищества представляет собой в основном распределение фактически связанного дохода товарищества. По ст. 1446 КВД удерживается 20% этой суммы. Если товарищество АВ распределяет 20 долл. между своими членами (5 долл. амортизации не уменьшают распределяемую сумму), то необходимо удержать 4 долл., хотя каждый член товарищества сообщает о выплате ему 10 долл. Удержанная по ст. 1446 КВД сумма представляет собой оценку причитающегося налога. При подаче в конце года налоговой 1 декларации иностранный член товарищества либо может быть обя- 1 зан внести дополнительную сумму налога, либо иметь право на )

возврат выплаченного излишка налога.

(ж) Сообщение информации

Помимо подачи налоговой декларации и удержания налога у источника дохода, от налогоплательщиков могут потребовать информацию, чтобы СВД проверила правильность уплаты нало­гов налогоплательщиком. Например, предположим, что амери­канская дочерняя компания приобретает товар у своей ино­странной материнской корпорации и перепродает его в США. Если уплаченная американской дочерней компанией покупная

72

3. Правила налогообложения


цена превышает_нормальную_еынрчную цену, то облагаемая американским налогом прибыль от продажи дочерней компани­ей товаров своим покупателям будет занижена (а доход ино­странной материнской компании, который обычно не облагается налогом в США, будет завышен). Для установления того факта, заплатила ли дочерняя "компания нормальную рыночную цену, может быть полезным иметь информацию о себестоимости про­изводства иностранной материнской компании или о цене, по которой она продает товары не связанным с ней покупателям,

) если таковые имеются.

-1Сонгресс принял статьи 6038А и 6038С КВД, в соответствии с которыми определенные американские и иностранные налого­плательщики, ведущие дела" в США, обязаны сообщать разнооб­разную информацию, чтобы налоговая служба могла следить за соблюдениемнормальных рыночных цен между связанными ме­жду собой налогоплательщиками. Подробности этих положений о сообщении информации и вопрос об установлении межфир­менных цен в целом рассматриваются в 8.11.