Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 11 12 13 14 15 16 17 18 ... 25

'Ьд

2~~|11ость~~ Ьд

нако упрощение правила связнно¥торонойТйщЗймё~нимо ее ли арендный платеж снижает доход subpart F дочерней компании (ст. 954(с)(3)(В) КВД). Например, если дочерняя компания зарабатывает 50 тыс. долл. на субаренде арендованного имущества несвязанной стороны и платит CFC арендную плату в размере 40 тыс. долл., то арендные платежи, которые выплачиваются контролируемой иностранной корпорации, являются доходом иностранной личной холдинговой компании. В противном случае только 10 тыс. долл. из 50 тыс. долл. арендного дохода были бы доходом иностранной личной холдинговой компании.

Дивиденды и проценты, рассматривающиеся обычно как доход иностранной личной холдинговой компании, не являются таковыми, если получены от связанной стороны, организованной и занятой торговой или хозяйственной деятельностью в той же стране, где находится CFC (ст. 954(с)(3)(А) КВД). Например, если у CFC имеется дочерняя компания (организованная в той же стране), занятая торговой или хозяйственной деятельностью, дивиденды или проценты, уплаченные CFC, не являются доходом иностранной личной холдинговой компании. Если CFC осуществляла бы торговую или хозяйственную деятельность, то не было бы дохода subpart F. Таким образом, решение CFC осуществлять торговую или хозяйственную деятельность через дочернюю компанию не позволяет избежать налогообложения США. Как и в случае с арендной платой от связанных сторон, уплаченный связанной стороной процент, уменьшающий доход subpart F плательщика, рассматривается как доход иностранной личной холдинговой компании, который получен UML. (например, в дополнение к своей активной торговой или хозяйственной деятельности дочерняя компания имеет пассивный доход, к которому относится любой уплаченный процент).

(2) Доход иностранной базовой компании от продаж Вторая категория дохода иноса»>ной базовоиомпаниг это ее доход от продаж (ст. 954(aX,W *^DW

220

9. Контролируемые иностранные корпорации

и соответствующие положения

в

ключает доход от имущества, купленного (или проданного) у связанной стороны (определенной в ст. 954(d)(3) КВД с использованием теста на владение более чем 50% стоимости или числа акций с правом голоса), если имущество произведено и продано для использования за пределами страны, в которой зарегистрирована CFC. Например, если американская материнская корпорация производит компьютеры, которые продает своей CFC для перепродажи за рубежом, то доход, полученный CFC, является доходом иностранной базовой компании от продаж в той мере, в какой эти компьютеры проданы для использования за пределами страны, где зарегистрирована CFC. Аналогично, если CFC закупает компьютеры у несвязанного иностранного производителя и продает их американской материнской корпорации контролируемой иностранной корпорации для перепродажи в США, то доход CFC — это доход иностранной базовой компании от продаж. Если товары, проданные контролируемой иностранной корпорацией, предназначены для использования или распространения в стране, где CFC зарегистрирована, то полученный доход не является доходом иностранной базовой компании от продаж. Если CFC занимается производством или сооружением продаваемого имущества (собственности), то доход не является доходом иностранной базовой компании от продаж (Сб. инстр., ст. 1.954-3(a)(4)(iii)). Часто трудно разграничить производство и простую продажу, но доход, полученный от CFC, занятой просто сборкой продукции, произведенной ее материнской корпорацией, не может не быть классифицирован как доход иностранной базовой компании от продаж.

Обратите внимание: чтобы CFC имела доход иностранной базовой компании от продаж, необязательно, чтобы связанная с ней корпорация была американской. Например, американская корпорация владеет более чем 50% акций (по стоимости или по числу акций с правом голоса) дочерней компании-производителя в Нидерландах, которая продает товары швейцарской корпорации (полностью принадлежащей американской корпорации) для перепродажи на территории европейских стран. Согласно ст. 954(d)(3) КВД швейцарская корпорация осуществляет закупки у связанной стороны. Следовательно, доход швейцарской корпорации от продаж за пределы Швейцарии является доходом от продаж иностранной базовой компании. В данной ситуации

221

9.03. Налогооблагаемый доход акционеров

"————_

включение дохода иностранной

_5!

цене "на расстоянии вытянутой руки" сбытовой компахи которая затем продает их в европейских странах. По ст 954(d)m КВД доход, полученный сбытовой компанией, является доходом от продаж иностранной базовой компании, который подлежит налогообложению США в соответствии с subpart F поскольку сбытовая компания покупает индивидуальную собственность у связанной стороны за пределами государства S и продает их для использования за пределами государства S. То, что subpart F должна бьиа затронуть доход сбытовой компании в случае, когда производственная деятельность, ставшая причиной дохода от продажи, расположена за рубежом — это случайность. США не связаны с доходом сбытовой компании. Тот факт, что компания-производитель сосредоточила свои сбытовые функции в сбытовой компании, может заинтересовать налоговые службы государства М, но это решение не уменьшает налоговых поступлений в США. Если в стране S низкий уровень налогообложения, то Соединенные Штаты получат больше налоговых поступлений, чем если бы сбытовая функция осуществлялась в государстве М, поскольку размер косвенного налогового кредита на дивиденды, уплаченные дочерними компаниями американской корпорации, был бы меньше.

Более того, для географического разделения функций производства и сбыта могли быть веские причины делового характера. Факторы размещения, современные средства связи, возможность получения кредита и т.д. — все это может служить причинами размещения сбытовой компании в государстве Y, а не в государстве X, в США или в стране назначения произведенной продукции. Но даже если решение основано на соображениях, связанных с налогообложением, то в неблагоприятном положении оказывается не США, а государство X, где имела место экономическая производственная деятельность.

Предположим, что американская корпорация имеет полностью принадлежащую ей дочернюю ^п№И°ши2 в Германии, которая основала некорпоративный офис филиала в

222

9. Контролируемые иностранные корпорации
и соответствующие положения

9.03. Налого_{0благаемый} _доход _{акци(жеров}

223

Швейцарии, через который осуществляются все продажи европейским клиентам. Доход от продаж в Швейцарии не подлежит налогообложению Германии. Помимо американских налоговых соображений, такая структура может минимизировать европейские налоги в той мере, в какой швейцарский налог на продажи швейцарским филиалом меньше, чем германский налог, если бы с продаж взимался налог в Германии. На первый взгляд здесь отсутствует проблема subpart F, поскольку германская корпорация является производителем. Однако согласно ст. 954(d)(2) КВД филиал может рассматриваться как дочерняя компания, поэтому доход от продаж филиала будет рассматриваться как доход иностранной базовой компании от продаж, с которого взимается налог в рамках налогообложения американской материнской корпорации. Такой подход может иметь место, когда доход филиала облагается налогом с фактической ставкой менее чем 90% от, и как минимум на 5% меньше фактической ставки налога, которая была бы применена, если бы продажи осуществлялись германской корпорацией (Сб. инстр., ст. 1.954-3(Ь)(1)).

Обратите внимание, что правило о филиале также имеет свои недостатки. Если бы германская корпорация не только производила, но и продавала продукцию в Германии, subpart F бьиа бы неприменима. После выплаты германской корпорацией дивидендов американской материнской корпорации налоговая юрисдикция США предъявила бы свои права. Однако выплата дивидендов повлекла бы за собой косвенный иностранный налоговый кредит на иностранные подоходные налоги, уплаченные Германии на доход, распределенный в виде дивидендов. В результате этого кредита США собрали бы меньше налогов. Если бы продажи осуществлялись через филиал в Швейцарии, то общее налоговое бремя было бы меньше. После конечного распределения дивиденда американской материнской корпорации иностранный налоговый кредит был бы меньше, в результате США получили бы больше налогов. Таким образом, препятствуя иностранной корпорации в открытии сбытового филиала, можно уменьшить, а не увеличить налоговые поступления США.

СВД делала попытки расширить применение правила филиала. В деле Ashland Oil, Inc. v. Commissioner (1990) СВД безуспешно настаивала на том, что доход CFC от продаж подпадает под

subpart F, даже несмотря на то

закуплено у несвязанного про

Commissioner (1990) СВД вновь

филиале, чтобы распротр™ ГнГ

Гна й

употребления, связанные со сбытовой дочерней

этот раз безуспешно настаивая на том, ™ дочерняя

могла бы организовать филиал „ли _другое аналойное

ние в соответствии со ст. 954(d)(3) КВД.

(3) Доход иностранной базовой компании от оказания услуг Третьей категорией дохода иностранной базовой компании является доход иностранной базовой компании от оказания услуг (ст. 954(а)(3),(е) КВД). Эту категорию составляет доход, полученный от предоставления предусмотренных услуг "за и от имени" связанной стороны (определено ст. 954(d)(3) КВД) за пределами страны, где организована CFC. Предусмотренными услугами являются: технические, управленческие, инженерные, в области архитектуры, научные, в области повышения квалификации, индустриальные, коммерческие или подобные услуги. Предположим, что американская материнская корпорация выпускает компьютеры для продажи за рубежом, а полностью ей принадлежащая швейцарская дочерняя компания CFC занимается обслуживанием установленных компьютеров в остальных странах Европы от имени материнской корпорации. Доход CFC — это доход иностранной базовой компании от оказания услуг, который является доходом иностранной базовой компании, фигурирующий как доход subpart F, подлежащий прямому налогообложению в рамках налогообложения американской материнской корпорации. Цель выделения этой категории дохода — предотвратить сосредоточение американской материнской корпорацией доходов от оказания услуг под юрисдикцией страны с низкими налогами.

Если услуги оказаны в стране, где создана CFC, то доход от них не относится к категории "доход иностранной базовой компании от оказания услуг" (ст. 954(е)(1)(В) КВД). Например, доход, заработанный швейцарской корпорацией от предоставления услуг по обслуживанию компьютеров в Швейцарии - это не доход иностранной базовой компании от оказания услуг. Точно так же, если услуги,

224

9. Контролируемые иностранные корпорации и соответствующие положения

9.03. Налогооблагаемый доход акционер

225

оказанные от имени материнской корпорации, непосредственно связаны с продажей CFC произведенного ею имущества и выполнены до момента продажи, то полученный доход не относится к доходу иностранной базовой компании от оказания услуг (ст. 954(е)(2) КВД). Доход от услуг CFC, оказанных от ее собственного имени и непосредственно относящихся к производимому CFC имуществу, не является доходом иностранной базовой компании от оказания услуг, когда бы они не были оказаны, поскольку эти услуги не отвечают требованию "за и от имени" связанной стороны. Считается, что CFC оказывает услуги от имени связанной стороны, если: CFC получает от связанной стороны компенсацию; связанная сторона обязана выполнять услуги, оказанные CFC; услуги составляют материальную часть продажи, осуществляемой связанной стороной; связанная сторона оказывает существенную помощь в оказании услуг.

(4) Другие доходы иностранной базовой компании
Остальные две категории дохода иностранной базовой ком
пании связаны с конкретными отраслями. Весь доход от воз
душных или морсюк перевозок в зарубежной торговле является
доходом иностранной базовой компании и, следовательно, дохо
дом subpart F (ст. 954(а)(4),(0 КВД). Термин "зарубежная торгов
ля" включает перевозки пассажиров или грузов между иностран
ным портом (или аэропортом) и портом (или аэропортом) в Со
единенных Штатах или в зарубежной стране. Статья дохода, ко
торая в остальных случаях была бы отнесена к доходу subpart F,
исключается из него, если этот доход получен от торговли между
двумя пунктами одной и той же зарубежной страны, в которой
организована CFC и в которой зарегистрировано судно (или
воздушное судно). Как правило, доход от производства и распре
деления нефте- и газопродуктов за пределами США — это доход
иностранной базовой компании, если только продукты не были
добыты в или для использования в стране, где была организова
на CFC (ст. 954(a)(5),(g) КВД).

(5) Распределение списаний

Статья 954(Ь)(5) КВД предусматривает порядок распределения списаний для всех категорий дохода иностранной базовой корпорации. Для этой цели применяются Инструкции согласно

правилам об источнике дохода (см. Сб. инстр., ст 1 861 8 и по
следующие, рассмотренные в 4 02) О ^1в01-« и по-

,_|Т0 процент, уплаченный

очередь распределяется к категории пассивного дохода и„ странной личной холдинговой компании, а уже оставшаяся часть - к другим доходам subpart F и не-subpart F (ст. 954(Ь)(5) КВД).

(6) Освобождающие положения (Relief Provisions) Любая CFC, даже активно занимающаяся производством вероятнее всего будет иметь некоторый доход иностранной базовой компании. Например, CFC-производитель обычно может получать проценты с банковских счетов или проценты от финансирования торговли. Для того чтобы не обрушивать всю тяжесть subpart F на голову каждой иностранной корпорации, Кодекс Внутренних Доходов предусматривает правило de minimus. Если валовой доход иностранной базовой корпорации (плюс определенный доход от страхования) меньше, чем низший 5%-ный уровень валового дохода CFC или 1 млн. долл., то никакая часть дохода CFC не рассматривается как доход subpart F (ст. 954(Ь)(3)(А) КВД). Наоборот, если CFC имеет валовой доход от иностранной базовой компании (и определенный доход от страхования) больше, чем 70% валового дохода CFC, то весь валовой доход за налоговый год рассматривается как доход subpart F (ст. 954(Ь)(3)(В) КВД).

Даже если CFC имеет доход иностранной базовой компании, превышающий размер, установленный правилом de minimus, может быть и не правильно подвергать американского акционера немедленному налогообложению с доходов CFC. Итак, иностранная материнская корпорация может проводить операции через CFC только по соображениям, не связанным с налогообложением. Вместо того, чтобы устанавливать субъективные мотивы, стоящие за решением организовать CFC, КВД освобождает американского акционера от налогообложения согласно положениям subpart F, если CFC может удовлетворить объективному стандарту. В сущности, ни одна статья дохода, которая в Других случая7была бы отнесена к доходу иностранной базовой компании или к доходу от страхования, не относится к этим ка-

^s Ричард Л. Дернберг

226

9. Контролируемые иностранные корпорации и соответствующие положения

9.03. Налогооблагаемый доход акционеров

227

I тегориям, если доход подлежит фактическому обложению ино-I странным подоходным налогом, ставка которого более чем 90% I максимальной ставки корпорационного налога США ¹ (ст. 954(Ь)(4) КВД).

(7) Доход от страхования (Insurance income)

Другая доставляющая много беспокойства статья дохода subpart F также заслуживает краткого упоминания. В соответствии со ст. 952(а)(1) КВД определенный доход от страхования, в основном, от страхования рисков за пределами страны, где организована CFC, — легко перемещаемый доход, который квалифицируется как subpart F. Не включив доход от страхования в категорию дохода иностранной базовой компании, Конгресс сделал неприменимым правило de minimus статьи 954(b)(3)(A) КВД. Поэтому даже если всего 3% дохода CFC могут быть отнесены к доходу от страхования, то это доход subpart F, который подлежит налогообложению в рамках налогообложения американской материнской корпорации. Даже когда доход от страхования рассматривался как доход subpart F, американские акционеры на протяжении истории старались избежать налогообложения путем организации "кэлтивной" страховой дочерней компании (которая страховала своих американских , акционеров), имеющей более 10 американских акционеров с равной долей участия. Если каждый из акционеров имел менее 10% акций, то компания не имела американских акционеров в соответствии со ст. 951(Ь) КВД и, таким образом, не являлась CFC по ст. 957 КВД. Однако согласно ст. 953(с) КВД, даже если 25% "кэптивной" страховой компании принадлежит какому-либо американскому лицу (не обязательно акционеру с 10%-ной долей участия), компания считается CFC и налог взимается с ее дохода в рамках налогообложения американских лиц, независимо от их доли участия.

(б) Увеличение доходов, инвестированных в американскую собственность

Вспомните, что американский акционер подлежит налогообложению с его доли дохода subpart F контролируемой иностранной корпорации (прежде всего дохода иностранной базовой

компании) и с инвестирования контролируемой иностоанной

_Жё™~=

дохода subpart F. CFC зарабатывает чистый дохов размере 500 тыс. долл. и предоставляет американской материнской корпорации заем в размере 300 тыс. долл. До тех пор пока американская материнская корпорация не обложена налогом она имеет в текущем использовании 300 тыс. долл., американские налоги с которых отсрочены.

В соответствии со ст. 951(а)(1)(В) КВД и ст. 956 КВД доля в увеличении доходов CFC, инвестированных в американскую собственность, американского акционера облагается налогом пропорционально его участию. В вышеприведенном примере материнская корпорация облагается налогом с 300 тыс. долл., инвестированных в американское долговое обязательство в текущем году. Увеличение доходов, инвестированных в американскую собственность, определяется при сравнении откорректированной базы этой американской собственности (минус соответствующие обязательства) на конец года с тем же показателем предыдущего года .

Фактически средства, инвестированные в американскую соб-ственность, рассматриваются как распределенные в качестве ди-. виденда американской материнской кодпорщии. Обратите внимание, что если CFC имеет доход subpart F и использует его для инвестирования в американскую собственность, то возникает возможность потенциального двойного налогообложения американского акционера: первыразкогда доход subpart F заработан, второй раз — когда он инвестирован в американские активы. Однако ст. 959(а) КБДТащищает американского акционера от двойного налогообложения, когда доходы, с которых уже взят налог, инвестируются в американскую собственность. Более того, ст. 959(с) КВД предусматривает, что инвестиции в американскую собственность считаются в первую очередь поступившими из дохода subpart F, с которого предварительно был взят налог. Только кЙдГйпюслшии в американскую с⁰⁶*™"™⁰™ "^ревы~ сят этот размер, включается в действие ст. 951(а)(ЩВ)

Термин "собственность Соединенных Штатов" фп Property) относится к любой собственности, ^K0T0J_xРеальной собственностью, находящейся в Соединенных Штатах.

9.04. Поправки к базе акционерно
₉

228 9. Контролируемые иностранные корпорации

и соответствующие положения

л

юбой ценной бумаге, выпущенной американским плательщиком ■ (т.е. акциям, выпушенным американской корпорацией, или обязательствам, выданным американским заемщиком), или праву у использования в Соединенных Штатах определенной неосязаемой собственности, такой, как патенты, авторские права, сек- j ретные формулы, дизайн или любой аналогичной собственности * (ст. 956(Ь)(1) КВД). Например, если CFC приобретает право вы- ';. пускать в Соединенных Штатах запатентованные компьютерные Л детали, то сумма, уплаченная за это право (независимо от того, | является ли она единовременной или периодически выплачивае-/ мой), рассматривается как инвестиция в американскую собст-/ венность. Аналогично, если CFC осуществляет инвестирование в акционерный капитал американской материнской корпорации или связанной американской корпорации, то первая может быть обложена налогом с обоснованной рыночной стоимости инвестиций. CFC, выступающая партнером в американском или иностранном товариществе, рассматривается как владеющая пропорциональной долей американской собственности, принадлежащей товариществу (Пол. о доходах, 90-112, 1990-2 СВ. 186).

Существует ряд примечательных исключений из определения собственности Соединенных Штатов, когда инвестирование не приносит прямой выгоды американской материнской корпорации. Например, если CFC осуществляет инвестиции в долговые обязательства материнской корпорации, т.е. в собственность Соединенных Штатов, подвергая американскую материнскую корпорацию налогообложению на инвестированные фонды, то CFC, которая осуществляет инвестиции в облигации правительства США (например, в ценные бумаги Казначейства США), не считается осуществившей инвестиции в собственность Соединенных Штатов (ст. 956(Ь)(2)(А) КВД). Аналогичное исключение предусматривается для депозитов CFC в каком-либо американском банке.

Если CFC осуществляет инвестиции в акционерный капитал несвязанной американской корпорации, то акционерный капитал не считается собственностью Соединенных Штатов (ст. 956(b)(2)(F) КВД). Акционерный капитал американской корпорации не является собственностью Соединенных Штатов, если менее 25% акций которого с правом голоса принадлежат американским акционерам американской материнской корпорации.

229

то капитала

ГГ^Ые ^ИС™^ючения Д™ инвестирования в собственность, имеющую отношение к зарубеж ной деятельности, например, в собственность для экспорта _п

рсоТ ^К --ортноисобственнос™

non f Ь^{Средства} транспортировки) (ст. 956(b)(2)(B) (D) (G) (I) КВД). Наконец, CFC может предоставить заем материнской корпорации без вытекающих долговых обязательств, создающ™ американскую собственность в той мере, в какой сделан заем™ связи с продажей или обработкой собственности в пределах

Blog

Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Содержание