Краткий курс Second Edition Перевод с английского By richard L. Doernberg

Вид материала

Документы

Содержание 12.05. Специальные правила для мелких корпораций Корпорации, находящиеся во владениях сша Общие расходы 575

Подобный материал:

• Краткий курс филип котлер издательский дом "вильямс" Москва Санкт-Петербург Киев 2007, 18994.02kb.
• А. Конан-Дойль новоеоткровени е перевод с английского Йога Рàманантáты, 2314.23kb.
• Полный курс Джек Швагер Перевод с английского, 3464.66kb.
• Н. М. Макарова Перевод с английского и редакция, 4147.65kb.
• Уайнхолд Б., Уайнхолд Дж. У 67 Освобождение от созависимости / Перевод с английского, 11462.2kb.
• Краткий курс под редакцией комиссии ЦК вкп(б) одобрен ЦК вкп(б). 1938 год, 5084.19kb.
• Краткий курс лекций, 182.24kb.
• Малиновской Софьи Борисовны Специальность: журналистика Специализация: художественный, 969.08kb.
• Книга вторая Дж. Эдвард Морган-мл. Мэгид С. Михаил Перевод с английского, 11784.54kb.
• «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 97.78kb.

Метод 23%-ного комбинированного налогооблагаемого дохода

11. Считающаяся полученной ИЭК прибыль (23% 23
    от стр.5]
    
12. Полученная административная трансфертная 752
    цена при продаже товаров материнской корпора­
    цией ИЭК [cTp.l-CTp.2-CTp.ll]
    
13. Иностранный коммерческий доход ИЭК [стр.1- 248
    стр.12]
    

14. Освобожденный от налога иностранный ком- 161,74
мерческий доход [15/23 от стр.13]

15. Относимые расходы по ст. 921 (Ь) КВД [стр.14- 146,74
    стр.13 х стр.2]
    
16. Прибыль, не подлежащая налогообложению 15
    США1стр.14-стр.15]
    

Метод 1,83%-ной валовой иностранной коммерческой выручки

17. Считающаяся полученной прибыль ИЭК 18,30
    [меньшая чем 1,83% х стр.1 или 2 х стр.11]
    
18. Полученная административная трансфертная 756,70
    цена при продаже товаров материнской корпора­
    цией ИЭК [стр.1-стр.2-стр.17]
    
19. Иностранный коммерческий доход ИЭК [стр.1— 243,30
    стр.18]
    
20. Освобожденный от налога иностранный ком- 158,67
    мерческий доход [15/23 х стр.19] —
    
21. Относимые расходы по ст. 921(Ь) КВД (стр.20- 146,74
    стр.19 х стр.2]
    
22. Прибыль, не подлежащая налогообложению 11,93
    США [стр.20-стр.21]
    

Результаты вышеприведенных расчетов можно обобщить сле­дующим образом:


23. Налогооблагаемый доход ИЭК
[стр.1-стр.6-стр.2]

[стр. 1-стр. 12-стр.2] [стр. 1—стр. 18-стр.2]

24. Доля освобожденного дохо­
    да по ст. 923 и 291(а)(4)
    
25. Освобожденный от налога
    доход |стр.23 х стр.24]
    
26. Экономия на налогах [34%
    х стр.25)
    

В данном примере наиболее благоприятный для ИЭК резуль­тат дает метод "на расстоянии вытянутой руки". Если бы транс­фертная цена товаров "на расстоянии вытянутой руки" состави­ла бы 750 долл. вместо 720 долл. (см. п.6), то освобожденный от налогов доход по методу "на расстоянии вытянутой руки" соста­вил бы 7,5 долл. (экономия на налогах равнялась бы 2,55 долл.), и наиболее выгодным был бы "23%-ный метод".

Освобожденный от налога иностранный коммерческий доход ИЭК рассматривается как доход из иностранного источника, ко­торый фактически не связан с ведением в США торговли или хозяйственной деятельности и не подлежит налогообложению в Соединенных Штатах (ст. 921(а) КВД). Освобожденный от на­логов доход может быть распределен своей материнской корпо­рации без налоговых последствий (ст. 245(с) КВД). Как правило, американской материнской корпорации не предоставляется кос­венный иностранный налоговый кредит на налоги, уплаченные ИЭК с освобожденного от налогов иностранного коммерческого дохода (ст. 901(h) КВД). Тем не менее существует отдельная "корзина" иностранного налогового кредита для дохода MJK, чтобы предотвратить усреднение доходов с высоким и низким налогами (ст. 904(d)(l)(H) КВД).

Ю Ричард Л. Дернберг

290

12. Иностранные экспортные корпорации

12.05. Специальные правила дм _мелкт

корпораций

291


Не освобожденный от налога иностранный коммерческий доход (составляющий либо 70%, либо 8/23 иностранного ком­мерческого дохода ИЭК при наличии материнской корпорации) и инвестиционный доход, относящийся к иностранному ком­мерческому доходу, полученному ИЭК, как правило, рассматри­ваются как доходы из американского источника, которые факти­чески связаны с ведением торговли или хозяйственной деятель­ности через постоянное учреждение в Соединенных Штатах (ст. 921 (d) КВД). Следовательно, не освобожденный от налога иностранный коммерческий доход облагается налогом на теку­щей основе. Распределения не освобожденного от налога ино­странного коммерческого дохода, как правило, удовлетворяют требованиям для 100%-ного списания полученных дивидендов после распределения корпоративному акционеру согласно ст. 245(с) КВД. Однако распределения инвестиционного дохода обычно подлежат 70%-ному списанию полученных дивидендов (80% для дивидендов от принадлежащей на 25% корпорации) (ст. 245(с)(1)(В) КВД).

Одна категория не освобожденного от налога иностранного коммерческого дохода рассматривается иначе. Если ИЭК полу­чает не освобожденный от налогов иностранный коммерческий доход от сделки с использованием ценообразования "на расстоя­нии вытянутой руки" (неосвобожденный доход ст. 923(а)(2)), ис­точник и налогообложение этого дохода, в том числе кредитуе-мость каких-либо уплаченных иностранных налогов, определяет­ся так, как будто иностранная корпорация не является ИЭК. По существу, этот тип повседневного коммерческого дохода не под­падает под специальные правила и ограничения, связанные с ИЭК (см. ст. 927(d)(6) КВД). Для этой категории дохода нет спи­сания полученных дивидендов, но иностранные налоги с подоб­ного дохода могут давать право на иностранный налоговый кре­дит (ст. 243(с)(2) и 901(h) КВД).

Существует еще один, последний, аспект налогообложения, заслуживающий упоминания. Большая часть дохода, заработан­ного ИЭК, вероятнее всего является доходом subpart F (например, доход иностранной базовой компании от продаж) (ст. 951(е) КВД). Однако поскольку налогообложение не освобо­жденного от налогов иностранного коммерческого дохода регу-

лируется ст. 921(d) КВД, этот доход не _т„„„
определении дохода subpart F. Но обктт_к^{ШеТСЯ в расчет П}Р^И
поскольку ст. 921(d) КВД не пег™ ^в«™ание на то, что

налога доход статьи 923 (а)(2)КВДТэтГ °^СВ°^бовден™й °т смотрению по правилам subpart FciSS

12.05. Специальные правила для мелких корпораций

Для мелких корпораций требования иностранного управле­ния и иностранного экономического процесса, содержащиеся в положениях об ИЭК, перевешивают выгоды от статуса ИЭК и связанного с этим частичного освобождения от налогов В ответ на беспокойство мелких корпораций Конгресс Соединенных Штатов принял положение о мелких ИЭК (ст. 922(Ь) КВД). Как правило, мелкая ИЭК рассматривается таким же образом, как ИЭК, хотя налоговые выгоды ограничены.

Чтобы иметь право на статус мелкой ИЭК, корпорация должна удовлетворять установленным ст. 922(а)(1) КВД требова­ниям, т.е. необходимы: иностранная регистрация; не более 25 акционеров; отсутствие привилегированных акций; иностранный офис с книгами учета; директор-нерезидент; отсутствие НЭК в контролируемой группе корпораций. Для мелких корпораций соответствие этим требованиям не представляет сложности и не требует больших затрат. Кроме того, в отличие от ИЭК, мелкие ИЭК не должны удовлетворять требованиям иностранного управления или иностранного экономического процесса ст. 924(Ь)(1) КВД, чтобы получать валовую иностранную коммер­ческую выручку.

Название "мелкая" по отношению к описываемым ИЭК про­исходит от того факта, что мелкая ИЭК может зарабатывать ос­вобожденный от налога иностранный коммерческий доход от валовой иностранной коммерческой выручки в размере 5 млн. долл. или менее. В той мере, в какой валовая иностранная коммерческая выручка превышает 5 млн. долл., избыток облага­ется налогом с ИЭК по обычным корпорационным ставкам (ст. 924(Ь)(2)(В) КВД). Налогоплательщики не могут ^избе*?^ть этого ограничения, используя несколько мелких И-ЗК. (ст. 924(Ь)(2)(В) КВД). При определении соответствующей

292

12. Иностранные экспортные корпорации


|

трансфертной цены между американской материнской корпора­цией и ИЭК мелкая ИЭК должна удовлетворять тем же требова­ниям, что и "нормальная" ИЭК, чтобы иметь возможность ис­пользовать правила административного установления цен.

Специальные правила предусматривают существование "долевой ИЭК" (shared FSC), которая является корпорацией, ве­дущей отдельные счета для каждого акционера (ст. 927(g)(3) КВД). Преимуществом долевой ИЭК является то, что расходы на иностранное управление делятся на 25 акционеров или менее. Однако долевая ИЭК должна удовлетворять требованиям, предъ­являемым к статусу ИЭК как единому целому, даже если для каждого акционера ведется отдельный счет.

Имеется пережиток прошлого режима НЭК, который дает шанс мелким ИЭК. Основной проблемой НЭК согласно прави­лам ГАТТ была невозможность для государственной казны полу­чить процент с отложенной части дохода НЭК. Существенно ог­раничив использование НЭК, Конгресс переработал положения для создания платящих процент НЭК, которые могут отклады­вать налоговые обязательства, связанные с частью их дохода, но в конечном итоге должны уплатить отложенный налог плюс процент с отложенного налогового обязательства. По существу, платящая процент НЭК рассматривается таким образом, как будто Казначейство предоставило НЭК заем под проценты в размере отложенного налогового обязательства. Платящей про­цент НЭК разрешается откладывать налогообложение дохода, связанного с 10 млн. долл. или менее экспортной выручки, удов­летворяющей оговоренным условиям.

ГЛАВА 13

КОРПОРАЦИИ, НАХОДЯЩИЕСЯ ВО ВЛАДЕНИЯХ США

13.01. Обзор

Начиная с 1921 г. КВД содержит специальные положения, сти­мулирующие экономическое развитие владений США, включающих Американское [Восточное] Самоа, Гуам, Северные Марианские острова, Пуэрто-Рико и Американские Виргинские острова. Были ли эти положения успешными, вопрос несколько спорный. Эконо­мика Пуэрто-Рико действительно демонстрировала быстрый рост в конце 1940-х годов, но это могло быть следствием других неналого­вых экономических факторов (например, низкой стоимости рабочей силы, наличия больших ресурсов рабочей силы, стабильной эконо­мической и политической обстановки). Действительно, до пере­смотра в 1982 г. Положения о корпорациях во владениях США в некоторых случаях упущенные налоговые поступления в бюджет составляли 100 тыс. долл. на пуэрто-риканского наемного рабочего, в то время как средняя зарплата составляла 14 тыс. долл. на одного

служащего.

Настоящее положение, регулирующее деятельность корпора­ций во владениях США (ст. 936 КВД), было первоначально вве­дено в 1976 г. Статья 936 КВД дает право удовлетворяющему ус­ловиям налогоплательщику на налоговый кредит, эквивалентный федеральным налоговым обязательствам, которые в ином случае приходились бы на доход, полученный в американских владени­ях. Иными словами, положение освобождает от американского

11 Ричард Л. Дернберг

294

13. Корпорации, находящиеся во владениях США

13.03. Налогообложение корпорации

во владениях

295


налогообложения доход, полученный во владениях. Конечно, владения вправе вводить свои собственные налоги на доходы, полученные в их пределах. Но конкурируя за американские ин­вестиции, владения поддерживают свои местные налоги на низ­ком уровне или вообще не вводят налогов. Положение о корпо­рациях во владениях имеют характер налогового избавления (см. 5.06).

Налоговый кредит для владений всегда был особо привлека­тельным для двух отраслей промышленности — фармацевтиче­ской и электронной. Оставив на минуту в стороне ограничения, содержащиеся в ст. 936 КВД, рассмотрим на следующем примере привлекательность ст. 936 КВД. Предположим, что американская фармацевтическая корпорация Фармако владеет патентом на формулу нового средства для защиты зубов от кариеса, которое будет рекламироваться как лекарство Протеке. Фармако лицен­зирует патент полностью принадлежащей ей корпорации ПР во владении США (зарегистрированной в США), которая произво­дит лекарство в Пуэрто-Рико и продает готовый продукт Фарма­ко для перепродажи в Соединенных Штатах.

Предположим, что затраты на производство флакона лекар­ства (содержащего 100 таблеток) составляют 1 долл., а флакон продается за 11 долл. Поскольку Фармако подлежит налогообло­жению США, в то время как доход корпорации ПР, по сущест­ву, освобожден от налогов, Фармако захочет переместить воз­можно большую часть потенциального дохода в 10 долл. корпо­рации ПР. При отсутствии роялти, уплаченного или считающе­гося уплаченным корпорацией ПР Фармако, последняя вообще не будет облагаться налогом на 10 долл. прибыли. Она будет по­купать у ПР каждый флакон по 11 долл. и перепродавать по той же цене. Кроме того, Фармако может воспользоваться 100%-ным списанием полученных дивидендов на основании ст. 243 КВД, чтобы избежать американского налогообложения распределенной прибыли корпорации ПР.

Эта модель представляет традиционную проблему распределения доходов — какая часть прибыли 10 долл. должна быть отнесена к разработке Фармако патента путем роялти, считающимся уплачен­ным корпорацией ПР Фармако. Трудность решения данной про­блемы и присущая этим отраслям гибкость "ответственны за экс-

плуатацию ст. 936 КВД электронной и фармацевтической промыш-

^Л™Тк^К<Ж ^бГ^Ш°^{М ОбЬеМе} "ьзукя немагер™ые активы. В ст. 936(h) КВД - одной из самых запуганных и сложных в Налоговом Кодексе Внутренних Доходов - Конгресс сделал по­пытку справедливо распределить расходы между корпорацией во владениях США и материнской корпорацией.

13.02. Соответствие требованиям

Для того чтобы получить выгоду от применения ст. 936 КВД, корпорация должна быть национальной корпорацией, удовлетво­ряющей двум требованиям, предъявляемым к валовому доходу. Во-первых, как минимум 80% валового дохода корпорации за предшествующие рассматриваемому три года (если корпорация существовала) должны быть получены из источников в пределах американского владения (ст. 936(а)(2)(А) КВД). Во-вторых, как минимум 75% валового дохода корпорации должно быть получе­но в результате активной торговли или хозяйственной деятель­ности в пределах владения (ст. 936(а)(2)(В) КВД). В вышеприве­денном примере, если ПР организовала бы в Пуэрто-Рико про­изводство лекарства Протеке и перепродавала его Фармако, то корпорация ПР, вероятно, будет удовлетворять обоим требова­ниям. С другой стороны, если корпорация ПР имеет значитель­ный доход от других операций вне американских владений, то она может и не удовлетворить требованию 80%-ного валового дохода. Аналогично, если корпорация ПР имеет существенный инвестиционный доход из Пуэрто-Рико, то она может не удовле­творить 75%-ному требованию.

13.03. Налогообложение корпорации во владениях

Удовлетворяющая всем условиям корпорация во владениях США получает кредит в счет своих американских налоговых обя­зательств который эквивалентен части налога, связанного, а) с налТгоолагаемьш доходом из неамериканскогогочника от вепрния топговли или хозяйственной деятельности в пределах 5денСшН)™ продажей или обменом, по существу, всех ™ГтакГторговли или хозяйственной деятельности; в) с

296

13. Корпорации, находящиеся во владениях США

13.04. Позиция КВД по отношению к нематериальным активам

297


удовлетворяющим условиям инвестиционным доходом из владе­ний (Qualified possessions source investment income — QPSII).

Суммы, физически полученные в Соединенных Штатах, не учитываются при определении размера налогооблагаемого дохода из неамериканских источников, даже если они получены из ис­точников за пределами США (ст. 936(Ь) КВД). Не всегда ясно, получен ли доход в Соединенных Штатах. Если Фармако посы­лает чек в главный офис корпорации ПР в Пуэрто-Рико, кото­рый в конце концов помещают на счет в американском банке, то платеж не считается полученным в Соединенных Штатах. Одна­ко если банк, действуя как агент Пуэрто-риканской корпорации, получает плату в Соединенных Штатах, то полученные средства рассматриваются как полученные в Соединенных Штатах, даже если немедленно помещаются в банк в Пуэрто-Рико.

Продажа или обмен всех активов, используемых для торговли или хозяйственной деятельности корпорации во владениях, об­ладают правом на кредит, предусмотренный ст. 936 КВД, если доход получен из источников за пределами США. Однако нало­говый кредит на основании ст. 936 КВД не предоставляется на продажу или обмен какого-либо актива, содержащего (по стои­мости) переходящую составляющую (carryover basis) (если только переуступщик также не подпадает под ст. 936 КВД)(ст. 936(d)(3) КВД). Например, если Фармако передает текущие оборотные активы корпорации ПР, которая потом продает их с прибылью, то прибыль корпорации ПР от продажи не дает право на кредит по ст. 936 КВД, даже при том, что удорожание произошло толь­ко когда активы находились в распоряжении ПР.

Возможно, наиболее сложная категория дохода, к которому применяется ст. 936 КВД, - это доход QPSII (ст. 936(а)(1)(В) КВД). Он является валовым доходом из источников в пределах владения, где ведет активную торговлю или хозяйственную дея­тельность корпорация во владениях, которая связана с инвести­рованием в этом владении средств, полученных от торговли или хозяйственной деятельности (ст. 936(d)(2)(B) КВД). Например, в той мере в какой доход, производимый корпорацией ПР, разме­щается в банках Пуэрто-Рико, какой-либо процент, полученный с банковского депозита, является доходом QPSII, как и любой процент на процент. Иными словами, доход, полученный от ин­вестирования доходов от торговли или хозяйственной деятельно-

сти, квалифицируется как доход QPSII, если доход от торговли или хозяйственной деятельности инвестирован в активные опре­деленного типа хозяйственные фонды в стране, входящей в Инициативу Карибского бассейна (Caribbean Basin Initiative-country), имеющей соглашение с США об обмене информацией (ст. 936(d)(4) КВД).

Если для освобождения дохода от американского налогообложе­ния применяется кредит по ст. 936 КВД, то иностранный налого­вый кредит по ст. 901 КВД не предоставляется (ст. 936(с) и 901(g) КВД). Аналогично, иностранный налоговый кредит не предоставля­ется в тех случаях, когда владение вводит свой удерживаемый у ис­точника налог на дивиденд, распределяемый материнской корпора­ции в той мере, в какой дивиденд удовлетворяет требованиям, дающим право на 100%-ное списание полученных дивидендов на основании ст. 243 КВД (ст. 901 (g) КВД). Списание полученных ди­видендов обычно означает 100%-ное исключение дивидендов, полу­ченных от корпорации во владениях.

13.04. Позиция КВД по отношению к нематериальным активам

(а) Общее правило

Наиболее сложные аспекты кредита, предоставляемого кор­порациям во владениях, связаны с рассмотрением дохода от не­материального имущества, например от патентов. В соответствии со ст 936 КВД доход от неосязаемой собственности включает доход- от патентов, изобретений, формул, технологических про­цессов, дизайна, моделей, ноу-хау, авторских прав, художествен­ных произведений, товарных знаков, торговых марок, Фирмен­ных названий, франшизы, лицензий, контрактов, списков потре­бителей или т.п. (ст. 936(h)(3)(B) КВД).

Общее правило заключается в том, что доход от

^sr5

разумную долю прибыли на

298

13. Корпорации, находящиеся во владениях США

13.04. Позиция КВД по отношению к нематериальным активам

299


связанные с таким доходом (ст. 936(h)(3)(C) КВД). Действие об­щего правила фактически направлено на снижение выгод, пре­доставляемых ст. 936 КВД. Если корпорация ПР может прода­вать флакон лекарства Протеке за 11 долл. при затратах на про­изводство в 1 долл., то большая часть этой прибыли обусловлена уникальным характером патента, который дает корпорации ПР монополию на производство Протекса. Если доход, связанный с этой монополией, отнесен к Фармако, а не к корпорации ПР, то относительно небольшая часть дохода корпорации ПР удовле­творяет требованиям для получения кредита в соответствии СО; ст. 936 КВД.

Чтобы продемонстрировать применение общего правила, предположим, что корпорация ПР несет следующие расходы (долл.):

Прямые расходы на рабочую силу 300

Накладные расходы предприятия

Косвенные расходы на рабочую силу 50

Вспомогательные производственные материалы 25
Коммунальные услуги и налоги 30

Износ 10

Амортизация патента 10

Роялти лицензиару за патент 5 130

Потребляемое сырье 80

Общие производственные затраты 510

Административные расходы 40

Расходы на выплату процентов 25

ОБЩИЕ РАСХОДЫ 575

На основании инструкции понесенные общие расходы долж­ны быть снижены на сумму затрат, связанных с нематериальны­ми активами, выплатой процентов и сырьем, входящими в со­став продукции, произведенной корпорацией во владениях (Сб. инстр., ст. 1.936-4, Q & А 3). С учетом этих поправок общие рас­ходы выглядят следующим образом (долл.):

575

Общие расходы Минус:

Потребленное сырье

10

5