Зміст Вступ. Переклад Т. Шарашидзе 7 Передмова

Вид материала

Документы

Содержание МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) 632 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) 633 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) Об'єднання компаній Активи, що обліковуються за справедливою вартістю 634 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) Первісне визнання активу чи зобов'язання 635 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) 636 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) Тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню 638 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) 639 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.) 640 МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

Подобный материал:

• Зміст передмова, 1595.13kb.
• Програма фахових вступних випробувань для навчання на освітньо-кваліфікаційному рівні, 985.48kb.
• Зміст, 329.83kb.
• Зміст, 410.71kb.
• Зміст, 429.02kb.
• Зміст, 384.58kb.
• Зміст вступ, 361.97kb.
• Зміст, 242.29kb.
• Міністерство освіти І науки україни, 239.79kb.
• Зміст Вступ, 574.44kb.

631

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

вигляді податкових платежів. Таким чином, згідно з вимогами даного стандарту визнаються майже всі відстрочені податкові зобов'язання, окрім тих, що пов'язані з певними обставинами, описаними в параграфах 15 та 39.

Приклади Собівартість активу становить 150, його балансова вартість — 100. Кумулятивна амортизація з метою оподаткування — 90, ставка оподаткування — 25%. Податкова база активу становить 60 (собівартість дорівнює\ 150 за вирахуванням кумулятивної податкової а.мортизації, яка становить 90). Для відшкодування балансової вартості, яка становить 100, підприємство має заробити оподаткований прибуток, який дорівнює 100, але зможе лише вирахувати податкову амортизацію в розмірі 60. Отже, підприємство сплатить податок на прибуток в розмірі 10 (40 за ставкою 25%), коли воно відшкодує балансову вартість активу. Різниця між балансовою вартістю в розмірі 100 і податковою базою в розмірі 60 становить тимчасову різницю в розмірі 40, що підлягає оподаткуванню. Таким чином, підприємство визнає відстрочене податкове зобов'язання в розмірі 10 (40 за ставкою 25%), яке становить собою податок на прибуток, котрий підприємство сплатить, коли відшкодує балансову вартість активу.

17. Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду, але включаються до оподаткованого прибутку іншого періоду. Та­кі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наводяться приклади різниць у часі цього типу, які є тим­часовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які таким чином ведуть до виникнення відстрочених податкових зобо­в'язань:

а) дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях включається до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, що визнана в балансі щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не має впливу на оподаткований прибуток, поки гро­шові кошти не будуть отримані;

б) амортизація, що використовується при визначенні оподат­кованого прибутку (податкового збитку) може відрізнятися


632

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця — це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка визначається як історична собівартість активу мінус всі по­даткові вирахування, дозволені податковими органами щодо даного активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що під­лягає оподаткуванню, виникає і веде до відстроченого по­даткового зобов'язання при використанні прискореної подат­кової амортизації (якщо нарахування амортизації з метою оподаткування відбувається менш швидкими темпами, ніж нарахування облікової амортизації, то виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню, і веде до виникнення відстроченого податкового активу);

в) витрати на розробку .можуть бути капіталізовані та амор­тизовані протягом майбутніх періодів при визначенні облі­кового прибутку, але вираховуватися із суми оподаткова­ного прибутку у тому періоді, коли вони були понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки вони вже були вирахувані при визначенні суми оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їх нульо­вою податковою базою.

18. Тимчасові різниці виникають також в таких ситуаціях:

а) собівартість об'єднання компаній, яке є придбанням, розподі­ляється на ідентифіковані придбані активи та зобов'язання з посиланням на їх справедливу вартість, але відповідне ко­ригування з метою оподаткування не здійснюється (див. па­раграф 19);

б) активи переоцінюються, але відповідне коригування з метою оподаткування не здійснюється (див. параграф 20);

в) гудвіл або негативний гудвіл виникає після консолідації (див. параграфи 21 та 32);

г) податкова база активу або зобов'язання після первісного ви­знання відрізняється від їх первісної балансової вартості, на­приклад, коли підприємство отримує вигоду від державних грантів, що не підлягають оподаткуванню і пов'язані з ак­тивами (див. параграфи 22 та 33);


633

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

д) балансова вартість інвестицій в дочірні підприємства, від­ділення та асоційовані компанії або частки в спільних під­приємствах відрізняється від податкової бази інвестицій або часток участі (див. параграфи 38—45).

Об'єднання компаній

19. При об'єднанні компаній, яке є придбанням, вартість придбан­ня розподіляється на ідентифіковані придбані активи та зобов'­язання з посиланням на їх справедливу вартість на дату здій­снення обмінної операції. Тимчасові різниці виникають, коли об'єднання компаній не впливає на податкові бази іденти­фікованих активів та зобов'язань або впливає іншим спосо­бом. Наприклад, якщо балансова вартість активу збільшується до його справедливої вартості, а податковою базою цього ак­тиву залишається собівартість попереднього власника, то ви­никає тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового зобов'язання. Таке остаточне від­строчене податкове зобов'язання має вплив на гудвіл (див. параграф 66).

Активи, що обліковуються за справедливою вартістю

20. Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку дозволя­ється відображати певні активи за їх справедливою вартістю або переоцінювати їх (див., наприклад, МСБО 16 "Основні засоби" та МСБО 25 "Облік інвестицій"). У деяких юрис­дикціях переоцінка або інша зміна балансової вартості активу до справедливої вартості впливає на оподаткований прибуток (податковий збиток) за поточний період. У результаті цього податкова база активу коригується і тимчасові різниці не виникають. В інших юрисдикціях переоцінка чи інша зміна балансової вартості активу не впливають на оподаткований прибуток періоду переоцінки або зміни вартості і, таким чи­ном, податкова база активу не коригується. Проте майбутнє відшкодування балансової вартості призведе до отримання підприємством економічної вигоди, що підлягає оподаткуван­ню, а сума, яка вираховується з метою оподаткування, відрізня­тиметься від суми цієї економічної вигоди. Різниця між балан­совою вартістю переоціненого активу та його податковою базою є тимчасовою різницею і веде до виникнення відстроче­ного податкового зобов'язання чи активу. Це ствердження лишається чинним, навіть якщо:


634

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

а) підприємство не має наміру продати актив. У таких випад­ках, переоцінена балансова вартість активу буде відшко­дована шляхом його використання, а це буде генерувати оподаткований прибуток, що перевищуватиме амортизацію, яка є допустимою з метою оподаткування в майбутніх періодах;

б) податок на збільшення суми капіталу відстрочується, коли надходження від продажу активу інвестуються в подібні ак­тиви. В таких випадках податок врешті-решт підлягає спла­ті після продажу або використання подібних активів.

Гудвіл

21. Гудвіл — це перевищення собівартості придбання над часткою участі покупця у справедливій вартості ідентифікованих при­дбаних активів та зобов'язань. Багато податкових органів не дозволяють включати амортизацію гудвілу до складу витрат, що не підлягають оподаткуванню при визначенні оподатко­ваного прибутку. Крім того, в таких юрисдикціях собівартість гудвілу часто не підлягає вирахуванню, якщо дочірнє підпри­ємство припиняє свою основну діяльність, і податкова база гудвілу дорівнює нулю. Будь-яка різниця між балансовою вар­тістю гудвілу та його нульовою податковою базою є тимча­совою різницею, що підлягає оподаткуванню. Проте даний стандарт не дозволяє визнання остаточного відстроченого по­даткового зобов'язання, оскільки гудвіл є залишковою сумою, а визнання відстроченого податкового зобов'язання призвело б до збільшення балансової вартості гудвілу.

Первісне визнання активу чи зобов'язання

22. Тимчасова різниця може виникнути після первісного визнання активу або зобов'язання, наприклад, якщо частина або вся собівартість активу не буде вираховуватися з метою оподатку­вання. Метод обліку таких тимчасових різниць залежить від характеру операції, яка призвела до первісного визнання ак­тиву:

а) якщо при об'єднанні компаній підприємство визнає будь-яке відстрочене податкове зобов'язання або актив, і це впливає на суму гудвілу або негативного гудвілу (див. параграф 19);

б) якщо господарська операція впливає на обліковий або опо­даткований прибуток, підприємство визнає будь-яке відстро­чене податкове зобов'язання чи актив та остаточні відстро-


635

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

чені податкові витрати або доходи у звіті про прибутки і збитки (див. параграф 59);

в) якщо господарська операція не є об'єднанням компаній і не впливає ані на обліковий, ані на оподаткований прибуток, підприємство визнавало б, у разі відсутності обмежень, що зазначені в параграфах 15 та 24, остаточне відстрочене податкове зобов'язання або актив та коригувало б балансову вартість активу чи зобов'язання на таку ж величину. Подібне коригування зробить фінансову звітність менш прозорою, а тому цей стандарт забороняє підприємству визнавати оста­точне відстрочене податкове зобов'язання або актив ані при первісному визнанні, ані при подальшому (див. приклад на наступній сторінці). Крім того, підприємство не визнає по­дальших змін невизнаного відстроченого податкового зобо­в'язання або активу при амортизації активу.

23. Відповідно до МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання" емітент комплексного фінансового інструмента (наприклад облігації, які можна конвертувати) класифікує компонент зобов'язань цього інструмента як зобов'язання, а компонент власного капіталу — як власний капітал. У деяких юрисдикціях податкова база компонента зобов'язань після його первісного визнання дорівнює первісній балансовій вартості суми компонентів зобов'язань та власного капіталу. Остаточна тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає від первісного визнання компонента власного капіталу окремо від компонента зобов'язання. Таким чином, виняток, що наведено в параграфі 156, не застосовується. Отже, підприємство визнає остаточне відстрочене податкове зобов'язання. Згідно з вимо­гами параграфа 61, відстрочений податок відноситься безпосе­редньо на дебет балансової вартості компонента власного ка­піталу. Відповідно до параграфа 58 наступні зміни відстроче­ного податкового зобов'язання визнаються у звіті про прибутки і збитки як відстрочені податкові витрати (дохід).


636

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

Приклад до параграфа 22в І Підприємство має намір використовувати актив, вартість якого| становить 100, протягом строку його корисної експлуатації — п'ять років, а потім продати за нульовою ліквідаційною вар­тістю. Ставка оподаткування дорівнює 40%. Амортизація активу з метою оподаткування не підлягає вирахуванню. Після продажу будь-який приріст капіталу не підлягає оподаткуванню, а будь-яка втрата капіталу не підлягає вирахуванню з метою оподат­кування. Коли підприємство відшкодує балансову вартість активу, воно отримає оподаткований прибуток 1000 і сплатить податок 400. Підприємство не визнає остаточного відстроченого податкового зобов'язання 400, оскільки воно виникає від первісного визнання активу. У наступному році балансова вартість активу становитиме 800. При отриманні оподаткованого прибутку 800 підприємство сплатить податок 320. Підприємство не визнає відстро­ченого податкового зобов'язання 320, оскільки воно виникає відпервісного визнання активу

Тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню

24. Відстрочений податковий актив слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, котрі не підлягають оподатку­ванню, тою мірою, якою є ймовірним, що буде отриманий оподаткований прибуток, до якого можна використову­вати тимчасову різницю, яка не підлягає оподаткуванню, за винятком ситуацій, коли відстрочений податковий ак­тив виникає від:

а) негативного гудвілу, що вважається відстроченим при­бутком згідно з МСБО 22 "Об'єднання компаній";

б) первісного визнання активу або зобов'язання у господар­ській операції, яка:

і) не є об'єднанням компаній;

іі) не впливає під час здійснення ані на обліковий, ані на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Однак, у випадку тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню і відносяться до інвестицій у дочірні


637

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

підприємства, відділення та асоційовані компанії, а також до часток участі в спільних підприємствах, відстрочений податковий актив слід визнавати відповідно до пара­графа 44.

25. Основним при визнанні зобов'язання є те, що балансова вар­тість буде компенсована в майбутніх періодах шляхом вибуття з підприємства ресурсів, які втілюють економічні вигоди. Коли ресурси вибувають з підприємства, частину або всю їхню суму можна вираховувати при визначенні оподатко­ваного прибутку пізнішого періоду, ніж той, в якому визна­ється зобов'язання. В таких випадках існує тимчасова різниця між балансовою вартістю зобов'язання та його податковою базою. Відповідно, відстрочений податковий актив виникає щодо податків на прибуток, які можуть бути відшкодовані в майбутніх періодах, коли ця частина зобов'язання визнається як вирахування при визначенні оподаткованого прибутку. Подібно до цього, якщо податкова база активу перевищує його балансову вартість, така різниця призводить до відстро­ченого податкового активу щодо податку на прибуток, який може бути відшкодований у майбутніх періодах.

Приклад Підприємство визнає зобов'язання у сумі 100 за нараховані ви­трати щодо гарантій на продукцію. З метою оподаткування витрати щодо гарантій на продукцію не будуть підлягати ви­рахуванню, поки підприємство не сплатить претензії. Ставка оподаткування становить 25%. Податкова база зобов'язання дорівнює нулю (балансова вартість 100 мінус сума, що підлягатиме вирахуванню з метою опо­даткування стосовно цього зобов'язання в майбутніх періодах). При погашенні зобов'язання за балансовою вартістю підприєм­ство зменшить суму свого майбутнього оподаткованого при­бутку на 100 і відповідно зменшить свої майбутні податкові платежі на 25 (100 при ставці 25%). Різниця між балансовою вартістю 100 і нульовою податковою базою є тимчасовою різницею, яка не підлягає оподаткуванню, у сумі 100. Таким чи­ном, підприємство визнає відстрочений податковий актив у сумі 25 (100 при ставці 25%) за умови ймовірності того, що підприємство заробить достатній оподаткований прибуток у майбутніх періодах, щоби отримати вигоди від зменшення суми податкових платежів.

638

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

26. Приклади тимчасових різниць, що не підлягають оподатку­ванню і призводять до відстроченого податкового активу, є:

а) витрати на пенсійне забезпечення можуть вираховуватися при визначенні облікового прибутку (оскільки послуга на­дається працівником), але вираховуються при визначенні оподаткованого прибутку або коли підприємство перера­ховує внески в пенсійний фонд, або коли підприємство сплачує пенсії. Тимчасова різниця існує між балансовою вартістю зобов'язання та його податковою базою; податкова база цього зобов'язання, як правило, дорівнює нулю. Така тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню, призво­дить до відстроченого податкового активу, оскільки під­приємство отримає економічну вигоду у формі вирахування з оподаткованого прибутку, коли сплачуються внески або пенсії;

б) витрати на дослідження визнаються як витрати при визна­ченні облікового прибутку в тому періоді, в якому вони понесені, але вирахування їх при визначенні оподаткованого прибутку (податкового збитку) може дозволятися тільки у пізніших періодах. Різниця між податковою базою витрат на дослідження, тобто сумою, яку податкові органи дозволять вираховувати в майбутніх періодах, та нульовою балансо­вою вартістю є тимчасовою різницею, що не підлягає опо­даткуванню і призводить до відстроченого податкового ак­тиву;

в) при об'єднанні компаній, яке є придбанням, вартість при­дбання розподіляється на визнані активи та зобов'язання з посиланням на їх справедливу вартість на дату здійснення обмінної операції. Якщо зобов'язання визнається після при­дбання, але супутні витрати не вираховуються при ви­значенні оподаткованих прибутків до пізнішого періоду, то виникає тимчасова різниця, що не підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового активу. Відстрочений податковий актив виникає також в тому випадку, коли податкова база ідентифікованого придбаного активу пере­вищує його справедливу вартість. В обох випадках оста­точний відстрочений податковий актив впливає на гудвіл (див. параграф 66);

г) певні активи можуть відображатися за їх справедливою вар­тістю або переоцінюватися без відповідного коригування з метою оподаткування <тив. параграф 20). Тимчасова різниця,


639

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

що не підлягає оподаткуванню, виникає, коли податкова ба­за активу перевищує його балансову вартість.

27. Сторнування тимчасових різниць, що не підлягають оподатку­ванню, призводить до вирахувань при визначенні оподатко­ваних прибутків майбутніх періодів. Проте економічні ви­годи у вигляді зменшення податкових платежів будуть над­ходити на підприємство, тільки якщо воно заробить достатні оподатковані прибутки, з якими можна згортати вирахування. Таким чином, підприємство визнає відстрочені податкові ак­тиви, тільки коли існує ймовірність, що будуть в наявності оподатковані прибутки, щодо яких можна використати тим­часові різниці, котрі не підлягають оподаткуванню.

28. Наявність оподаткованого прибутку, щодо якого можна вико­ристати тимчасову різницю, котра не підлягає оподаткуванню, є ймовірною тоді, коли існують достатні тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню і відносяться до того ж податкового органу та того ж платника податку, і коли сторнування цих тимчасових різниць передбачається:

а) у тому ж періоді, в якому передбачене сторнування тимча­сової різниці, що не підлягає оподаткуванню,

або

6) в наступних чи попередніх періодах, на які можна перено­сити податкові збитки, що виникають від відстроченого податкового активу.

У таких випадках, відстрочений податковий актив визнається у тому періоді, в якому виникають тимчасові різниці, що не підлягають оподаткуванню.

29. У разі недостатності суми тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню і відносяться до того ж податко­вого органу та того ж платника податку, відстрочений подат­ковий актив визнається в межах того, що:

а) існує ймовірність, що підприємство матиме достатній опо­даткований прибуток, який відноситься до того ж податко­вого органу та того ж платника податків у той же період, що і сторнування тимчасової різниці, яка не підлягає опо­даткуванню (або в попередніх чи наступних періодах, на які можна переносити податковий збиток, що виникає від від­строченого податкового активу). Підприємство, оцінюючи,


640

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

чи матиме воно достатній оподаткований прибуток у май­бутніх періодах, не повинне враховувати суми, які під­лягають оподаткуванню та виникають від тимчасових різ­ниць, що не підлягають оподаткуванню і, як очікується, виникнуть у майбутніх періодах, тому що для використання самого відстроченого податкового активу, який виникає від цих тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню, буде необхідним майбутній оподаткований прибуток,

або

б) підприємство має можливості планувати податки, що при­зведе до створення оподаткованого прибутку у відповідних періодах.

30. Можливість планувати податки — це комплекс заходів, до яких підприємство може вдатися задля створення чи збільшення оподаткованого прибутку в конкретному періоді до закінчення строку дії перенесення податкового збитку або податкових пільг на наступні періоди. Наприклад, в деяких юрисдикціях оподаткований прибуток може створюватися чи збільшуватися шляхом:

а) вибору підходу до оподаткування доходу від відсотків або при отриманні, або при нарахуванні;

б) відстрочення претензії для певних вирахувань оподаткова­ного прибутку;

в) продажу активів і, можливо, продажу з наступною орен­дою, вартість яких зросла, але податкова база не була ско-ригована щодо відображення такого зростання;

г) продажу активу, який приносить прибуток, що не підлягає оподаткуванню (наприклад облігації державної позики в деяких юрисдикціях), з метою придбання іншої інвестиції, яка приносить оподаткований прибуток.

У випадках, коли можливості планувати податки дозволяють переносити оподаткований прибуток на наступний або попе­редній період, використання податкового збитку або подат­кових пільг все ще залежить від майбутнього оподаткованого прибутку від інших джерел, ніж тимчасові різниці, що ви­никнуть у майбутньому.