Зміст Вступ. Переклад Т. Шарашидзе 7 Передмова
| Вид материала | Документы |
- Зміст передмова, 1595.13kb.
- Програма фахових вступних випробувань для навчання на освітньо-кваліфікаційному рівні, 985.48kb.
- Зміст, 329.83kb.
- Зміст, 410.71kb.
- Зміст, 429.02kb.
- Зміст, 384.58kb.
- Зміст вступ, 361.97kb.
- Зміст, 242.29kb.
- Міністерство освіти І науки україни, 239.79kb.
- Зміст Вступ, 574.44kb.
311
МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)
плату. Доцільними є наведені нижче методи визнання плати за привілей:
А. Постачання обладнання та інших матеріальних активів.
Сума, яка базується на справедливій вартості реалізованих активів, визнається як дохід, коли товари доставлені, або коли передано право власності.
Б. Надання початкових та подальших послуг.
Плата за надання подальших послуг, незалежно від того, чи є вона частиною первісного внеску або окремого внеску, визнається з наданням послуг як дохід. Коли окремий гонорар не покриває витрати на подальші послуги разом з прийнятним прибутком, частина первісного гонорару, достатня для покриття витрат на подальші послуги і для забезпечення помірного прибутку від таких послуг, має відкладатися і визнаватися з наданням послуг як дохід.
Угода про передачу привілею може надавати особі, яка має привілеї, можливість поставляти обладнання, запаси або інші матеріальні активи за ціною, нижчою від ціни для інших клієнтів або за ціною, яка не забезпечує прийнятний прибуток від цієї реалізації. За таких обставин частина початкової плати, достатня для покриття оціночних витрат, які перевищують цю ціну і забезпечують прийнятний прибуток від такої реалізації, має відкладатися і визнаватися протягом періоду, коли ці товари ймовірно будуть реалізовані підприємству, яке отримало пільги. Сальдо первісної плати визнається як дохід на момент виконання початкових послуг та інших зобов'язань особи, що має привілеї (допомогу при визначенні місця, підготовку персоналу, фінансування та рекламу).
Початкові послуги та інші зобов'язання згідно з угодою про регіональні привілеї можуть залежати від окремих торгових точок, розташованих у даному регіоні. В такому випадку плата, яка відноситься до початкових послуг, визнається як дохід пропорційно до кількості точок, на яких початкові послуги були суттєво завершені.
Якщо первісна плата підлягає отриманню протягом тривалого періоду та існує вірогідна непевність щодо отримання повної суми оплати, плата визнається з отриманням кожної частини грошових коштів.
312
МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)
В. Подальша плата за привілей.
Плата, яка береться за використання надалі прав, наданих угодою, або інших послуг, які надаються протягом періоду дії угоди, визнається як дохід з використанням прав або наданням послуг.
Г. Агентські операції.
Операції, які можуть здійснюватися між підприємством, що отримало пільги, і підприємством, що має пільги, по суті в такому випадку є такими, що підприємство, яке отримало пільги, діє як агент підприємства, яке має пільги. Наприклад, підприємство, що отримало пільги, може замовити товари й організувати їх доставку підприємству, яке має пільги на безприбутковій основі. Такі операції не ведуть до виникнення прибутку.
19. Гонорар за розробку програмного забезпечення за замовленням.
Гонорар за розробку програмного забезпечення за замовленням визнається як дохід шляхом посилання на етап завершеності розробки, включаючи послуги, надані як сервісна підтримка після поставки продукту.
Відсотки, роялті та дивіденди
20. Ліцензійний платіж та роялті.
Платежі та роялті, сплачені за використання активів підприємства (торгові знаки, патенти, програмне забезпечення, авторські права на музичні твори, мастер-копії записів та фільми), як правило, визнаються відповідно до суті угоди. На практиці це може здійснюватися на прямолінійній основі протягом дії угоди, наприклад, коли власник ліцензії має право використовувати певну технологію протягом визначеного періоду. Надання прав за фіксовану плату або некомпенсовану гарантію згідно з невідмовним контрактом, який дозволяє ліцензіату вільно користуватися цими правами, а ліцензіар не має виконувати ніяких зобов'язань, фактично є продажем. Прикладом може бути ліцензійна угода на використання програмного забезпечення, коли ліцензіар не має ніяких зобов'язань після доставки продукту. Іншим прикладом може бути надання прав на демонстрацію фільму на ринках, де ліцензіат не має контролю за дистриб'ютором і не очікує отримати подальшого
313
МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)
доходу від касових зборів. У таких випадках дохід визнається на час продажу.
У деяких випадках отримання гонорару за ліцензію або роялті залежить від наступних подій. У таких випадках дохід визнається, тільки коли існує ймовірність отримання гонорару або роялті, що здебільшого робиться після того, як подія відбулася.
314
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку
МСБО 19
(переглянутий у 1993 р.)
Витрати на пенсійне забезпечення
Цей переглянутий МСБО є чинним для складання фінансових звітів з 1 січня 1995 року або пізніше і заміняє МСБО 19 "Облік пенсійного забезпечення у фінансових звітах працедавців".
315
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Зміст
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку
МСБО 19
(переглянутий у 1993 р.)
Витрати на пенсійне забезпечення
Мета
Сфера застосування Параграфи 1-4
Визначення 5-15
Програми пенсійного забезпечення 6
Фінансування 7-9
Типи програм пенсійного забезпечення 10-15
Облік витрат на пенсійне забезпечення 16-17
ПРОГРАМИ З ВИЗНАЧЕНИМ ВНЕСКОМ
Визнання витрат на пенсійне забезпечення 18-21
Розкриття 22-23
ПРОГРАМИ З ВИЗНАЧЕНОЮ ПЕНСІЄЮ
Витрати на пенсійне забезпечення 24
Визнання вартості поточних послуг 25-27
Визнання витрат
на пенсійне забезпечення, інших,
ніж вартість поточних послуг 28-39
Існуючі працівники 28-32
Припинення, скорочення програми та розрахунки за програмою 33-37
Працівники, що вийшли на пенсію 38-39
Методи актуарної оцінки 40-45
Базовий підхід 42-43
316
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Дозволений альтернативний підхід 44-45
Актуарні припущення 46-49
Зміни у методі актуарної оцінки 50
Розкриття 51 -52
УСІ ВИДИ ПРОГРАМ ПЕНСІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
Положення перехідного періоду 53
Дата набрання чинності 54
Додаток - Основні методи актуарної оцінки
317
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку
МСБО 19
(переглянутий у 1993 р.)
Витрати на пенсійне забезпечення
Положення стандартів, виділені жирним курсивом, слід читати у контексті загальної облікової інформації та керівних принципів, викладених у цьому стандарті, а також у контексті Передмови до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку не призначені для застосування до несуттєвих статей (див. параграф 12 "Передмови").
Мета
У багатьох країнах пенсійне забезпечення є вагомим складником пакета компенсацій, сплачуваних працівникам підприємства. Належний облік витрат на пенсійне забезпечення з відповідним розкриттям інформації у фінансових звітах підприємства має важливе значення.
Метою цього стандарту є визначення, у якому випадку витрати на пенсійне забезпечення слід визнавати як витрати, а також яку суму цих витрат слід визнати. Крім того, стандарт визначає іншу інформацію, що підлягає розкриттю у фінансових звітах підприємства.
Сфера застосування
1. Цей стандарт застосовується для обліку витрат на програми пенсійного забезпечення.
2. Цей стандарт заміняє МСБО 19 "Облік витрат на пенсійне забезпечення у фінансових звітах працедавців", ухвалений у 1983 році.
3. Цей стандарт застосовується до всіх пенсійних виплат згідно з програмами пенсійного забезпечення, незалежно від її назви і того, чи є ці програми офіційними чи ні або від того, чи фінансуються вони чи ні. Цей стандарт також застосовується, якщо закон або галузеві програми вимагають від підприємства робити внески до національної, державної, галузевої або інших програм пенсійного забезпечення за участю кількох працедав-
318
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
ців, а також до програм компенсацій звільненим працівникам, що відповідають визначенню програми пенсійного забезпечення.
4. Багато працедавців забезпечують інші види компенсацій для працюючих або допомогу по закінченні трудової діяльності, включаючи програми відстрочених компенсацій, вихідну допомогу за вислугу років, програми охорони здоров'я та соціального забезпечення, а також системи заохочення. Вказані програми не розглядаються у цьому стандарті, хоча, якщо вони по суті відповідають програмі пенсійного забезпечення, їх облік та розкриття витрат можна здійснювати подібним способом, як це робиться для програм пенсійного забезпечення.
Визначення
5. Терміни, що використовуються в цьому стандарті, мають таке значення:
Програми пенсійного забезпечення — це угоди, за якими підприємство надає грошові виплати своїм працівникам при звільненні з роботи або після нього (у вигляді річного доходу або шляхом одноразової виплати) у випадку, коли є можливість перед виходом на пенсію визначити або оцінити такі виплати чи внесені до їх складу кошти працедавця на підставі положень документа або згідно з існуючою на підприємстві практикою.
Програми з визначеним внеском — є програмами пенсійного забезпечення, згідно з якими суми, що належать виплаті у вигляді пенсій, визначаються на основі внесків до пенсійного фонду разом із інвестиційним доходом від них.
Програми з визначеною пенсією — є програмами пенсійного забезпечення, згідно з якими суми, що належать виплаті у вигляді пенсій, визначаються за допомогою використання формули, за основу якої береться сума заробітку працівника або його робітничий стаж, або те й інше.
Фінансування — переведення активів до структурної одиниці (фонду). відокремленої від підприємства з метою виконання майбутніх зобов'язань з виплати пенсій.
Вартість поточних послуг — це витрати підприємства згідно з програмою пенсійного забезпечення на оплату
319
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
послуг, наданих протягом поточного періоду працівниками підприємства, що є учасниками програми.
Вартість раніше наданих послуг - це витрати підприємства згідно з програмою пенсійного забезпечення на оплату послуг, наданих протягом попередніх періодів працівниками підприємства, що є учасниками програми, в результаті:
а) запровадження програми пенсійного забезпечення або
б) внесення змін та доповнень до такої програми.
Коригування на основі набутого досвіду — це коригування, яке виникає в результаті різниці між попередніми актуа-рними припущеннями щодо майбутніх подій та подіями, що фактично мали місце.
Програми пенсійного забезпечення
6. Більшість програм пенсійного забезпечення — це офіційні угоди між підприємством та його працівниками або їхніми представниками. Програми можуть створюватися підприємством як звичайна частина пакета компенсацій для працівників. У деяких країнах програми можуть створюватися на основі законів або галузевих угод, згідно з якими підприємства зобов'язані робити внески до національної, державної, галузевої або інших програм пенсійного забезпечення за участю декількох працедавців. Крім того, програми пенсійного забезпечення можуть бути неофіційними угодами або підтверджуватися лише практикою підприємства.
Фінансування
7. Багато програм пенсійного забезпечення мають окремий фонд, у який підприємство, а іноді його працівники, роблять внески і з якого здійснюються виплати з метою виконання частини або усіх зобов'язань підприємства, передбачених програмою пенсійного забезпечення. Такі фонди є окремими суб'єктами господарської діяльності, і керування ними часто здійснюється третіми сторонами, що можуть призначатися підприємством або його працівниками і мати повну свободу дій щодо внесення коштів та виплати пенсій. У деяких випадках підприємство зберігає за собою зобов'язання щодо надання узгодженої пенсійної допо-
320
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
моги працівникам, тоді як в інших випадках це зобов'язання може брати на себе третя сторона.
8. У деяких випадках фонд має форму угоди про страхування. Пенсії, застраховані за такою угодою, не обов'язково мають прямий або автоматичний зв'язок із зобов'язанням підприємства щодо пенсійного забезпечення. Програми пенсійного забезпечення, що охоплюють угоди про страхування, подібні до інших програм, що фінансуються і підлягають такому самому розмежуванню між обліком та фінансуванням, як і інші програми, що фінансуються.
9. Згідно з деякими програмами пенсійного забезпечення підприємство зберігає за собою зобов'язання щодо виплати пенсій згідно з програмою без створення окремого фонду. Такі програми пенсійного забезпечення відомі як нефондові.
Типи програм пенсійного забезпечення
10. Для цілей цього стандарту програми пенсійного забезпечення класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеною пенсією.
11. Згідно з програмами з визначеним внеском зобов'язання підприємства є сумою, яку підприємство погоджується вносити в окремий фонд з метою виплати пенсій своїм працівникам. Сума майбутньої пенсії працівника визначається шляхом посилання на внески, сплачувані підприємством та працівником у фонд та на результати діяльності цього фонду. Рекомендації актуарія не є необхідними для обліку витрат на програми формування пенсійного фонду за рахунок відрахувань працедавців, але іноді його допомога потрібна для оцінки майбутньої пенсії на основі розміру внесків та оцінки результатів діяльності фонду.
12. Згідно з програмою з визначеною пенсією підприємство зобов'язується забезпечити пенсії працівникам, що здійснюють поточну трудову діяльність або вийшли на пенсію. Вони визначаються за формулою, яка, як правило, базується на розмірі винагороди працюючим та/або стажі роботи. Підприємство періодично обчислює теперішню вартість обіцяних пенсій на основі рекомендацій актуарія. Крім того, актуарій може оцінювати фінансовий стан програми і давати рекомендації щодо розмірів внесків у будь-який фонд.
321
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
13. Програми з визначеною пенсією можуть фінансуватися, фінансуватися частково або не фінансуватися. Проте, згідно з програмою з визначеною пенсією, підприємство зобов'язується або на основі положень документа, або на основі практики підприємств сплачувати обіцяні пенсії незалежно від угод про створення фонду, якщо вони мали місце. Коли програма фінансується, виплата пенсій при настанні строку залежить від фінансового стану та результатів інвестиційної діяльності фонду, а також від здатності підприємства компенсувати нестачу активів фонду. Коли програма не фінансується, виплата пенсій залежить від здатності підприємства своєчасно виконувати зобов'язання щодо пенсійного забезпечення при настанні строку їх виплати.
14. Програми пенсійного забезпечення можуть мати характеристики як програм з визначеною пенсією, так і програм з визначеним внеском. Наприклад, програми пенсійного забезпечення можуть передбачати базу внесків, за якою визначаються розмір пенсій, і внаслідок цього така програма вважатиметься програмою з визначеним внеском. Проте програма передбачає відповідальність підприємства за конкретні пенсії, визначений розмір пенсій або гарантовану норму прибутку на активи програми. У таких випадках програма, по суті, є програмою з визначеною пенсією і витрати підприємства на забезпечення пенсій визначаються та обліковуються відповідним чином. Програма пенсійного забезпечення класифікується або як програма з визначеною пенсією, або як програма з визначеним внеском залежно від економічної сутності програми, що визначається її основними положеннями та умовами. При цьому ключовим фактором є зобов'язання підприємства сплачувати узгоджені пенсії на підставі документа або практики.
15. Виплата пенсій в рамках національної, державної, галузевої або інших програм за участю кількох працедавців може не бути зобов'язанням підприємства, і витрати на такі програми для підприємств можуть, як правило, оцінюватися на основі національної, державної, галузевої або інших програм за участю кількох працедавців. Незважаючи на те, що характеристики цих програм відрізняються, вони, по суті, можуть визначатися як програми з визначеною пенсією або програми з визначеним внеском на основі зобов'язань підприємства згідно з програмою. Якщо зобов'язанням підприємства в рамках програми є надання погодженого розміру пенсійної допомоги, програма розглядається як програма з визначеною пенсією. Якщо зобов'язання підприємства обмежуються конкретними
322
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
відрахуваннями у програму, вона розглядається як програма з визначеним внеском.
Облік витрат на пенсійне забезпечення
16. Витрати підприємства на пенсійне забезпечення виникають з наданням послуг працівниками, які матимуть право на отримання таких пенсій. Отже, витрати на пенсійне забезпечення визнаються як витрати тих періодів, протягом яких надають ці послуги. Визнання витрат на пенсійне забезпечення, тільки коли працівник виходить на пенсію або отримує пенсію, не дозволяє відносити ці витрати на періоди, коли ці послуги були надані. Навіть якщо програма дозволяє підприємству припинити дію своїх зобов'язань згідно з програмою, працедавцю, як правило, важко відмінити програму, коли існує необхідність утримати працівників на підприємстві. За відсутності доказів протилежного, облік витрат працедавця на пенсійне забезпечення базується на припущенні, що підприємство, яке сьогодні обіцяє сплачувати пенсії працівникам, не відмовиться від своїх зобов'язань протягом очікуваного строку трудової діяльності, що залишився до виходу працівників на пенсію. Таким чином, витрати на пенсійне забезпечення визнаються як витрати незалежно від того, чи розглядаються вони як юридичне зобов'язання чи ні.
17. Для програми, що фінансується, сума, внесена підприємством у фонд протягом періоду, не обов'язково є сумою, визнаною як витрати цього періоду. Існує чітко визначене розмежування між фінансуванням пенсійного забезпечення та розподіленням витрат на забезпечення пенсій для визнання витрат. Фінансування — це фінансова процедура, і визначення періодичних сум, що підлягають фінансуванню, може супроводжуватися впливом на підприємство таких факторів, як наявність грошових коштів та оподаткування. На відміну від цього, метою обліку є забезпечення визнання витрат на пенсії як витрат під час надання послуг працівниками підприємства, які матимуть право на отримання пенсії.
323
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Програми з визначеним внеском
Визнання витратна пенсійне забезпечення
18. Внески підприємства у програму з визначеним внеском згідно з наданими послугами протягом певного звітного періоду визнаються як витрати в цьому періоді.
19. Внески підприємства у програму з визначеним внеском, як правило, визначаються за формулою згідно з умовами програми. Тому вартість поточних послуг, як правило, є внеском, що підлягає виплаті за певний період.
20. Підприємство може погодитися здійснювати додаткові внески згідно з програмою з визначеним внеском. Збільшення внесків визнається як витрати за ті періоди, протягом яких працівники надають відповідні послуги. Наприклад, коли додаткові внески визначаються згідно з трудовою діяльністю працівників протягом попередніх періодів в обмін за послуги, які мають надаватися існуючими працівниками в поточних та майбутніх періодах, збільшення внесків визнається як витрати на систематичній основі протягом очікуваного строку трудової діяльності, що залишився до виходу на пенсію цих працівників. Коли додаткові внески стосуються працівників, які вийшли на пенсію, внески визнаються як витрати за період, в якому обіцяні додаткові внески, оскільки підприємство надалі не очікує отримувати послуги від цих працівників.
21. Внески, погоджені підприємством, визначають суму визнаних витрат та суму зобов'язань підприємства згідно з програмою з визначеним внеском. Тому припинення програми, як правило, не призводить до будь-якого додаткового зобов'язання, що потребує визнання як зобов'язання та витрати. Проте в межах узгодженого збільшення рівня зобов'язань, які не визнані як витрати, додаткові зобов'язання підлягають визнанню як зобов'язання та витрати, коли існує ймовірність того, що програму буде припинено.
Розкриття
22. У фінансових звітах розкривається така інформація щодо програм підприємства з визначеним внеском:
а) загальний опис кожної програми, в тому числі груп працівників, охоплених програмою;
324
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
б) сума, визнана як витрати протягом певного періоду;
в) будь-які інші суттєві питання, пов'язані з пенсійним забезпеченням, які впливають на рівень зіставності з попереднім звітним періодом.
23. Коли підприємство має більше, ніж одну програму з визначеним внеском, розкриття у фінансових звітах може відображатися у загальній сумі щодо усіх таких програм, для кожної програми окремо або у таких комбінаціях, що вважаються найбільш корисними.
325
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Програми з визначеною пенсією
Витрати на пенсійне забезпечення
24. Згідно з програмою з визначеною пенсією, витрати у поточному періоді охоплюють:
а) вартість поточних послуг;
6) суми, визнані у поточному періоді як витрати за надані послуги працівниками, які працюють протягом поточного періоду або пішли на пенсію, коригування на основі набутого досвіду та зміни в актуарних припущеннях;
в) результат будь-яких припинень програм, розрахунків або скорочень.
Визнання вартості поточних послуг
25. Згідно з програмою з визначеною пенсією вартість поточних послуг визнається як витрати у поточному періоді.
26. Програми з визначеною пенсією, особливо ті, що обіцяють виплату пенсій на основі винагороди працівникам, що збираються або пішли на пенсію, викликають значні ускладнення при оцінці витрат. Розмір зобов'язання підприємства в рамках таких програм, як правило, невизначений, оскільки існує багато змінних величин, що впливають на остаточну суму пенсій і, отже, на вартість цієї пенсії. Ймовірно, ця невизначеність залишатиметься протягом тривалого періоду часу. Наприклад, сума майбутніх пенсій може визначатися на основі винагороди працівникам при виході на пенсію з урахуванням стажу роботи; але обидва ці показники є невизначеними. Більше того, при оцінці зобов'язання необхідно зробити припущення щодо майбутніх умов та подій, які переважно непідконтрольні підприємству, наприклад надходження від інвестицій в активи будь-якого фонду та плинність кадрів. Крім того, ці тривалі невизначеності можуть сприяти змінам в оцінці, що можуть бути дуже суттєвими відносно вартості поточних послуг.
27. Внаслідок потенційно суттєвого впливу різниці між припущеннями та досвідом, витрати на пенсійне забезпечення необхідно визначати шляхом актуарної оцінки через короткі проміжки часу; оцінку доречно здійснювати щонайменше раз у три роки. Якщо відомо, що програма зазнала значних змін,
326
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
або якщо події свідчать кількох припущеннях, у будуть доречними. про необхідність змін в одному чи міжоціночні роки додаткові оцінки
Визнання витрат на пенсійне забезпечення, інших, ніж вартість поточних послуг
Існуючі працівники
28. Витрати на оплату наданих послуг, коригування на основі набутого досвіду, результати змін в актуарних припущеннях і результати змін та доповнень до програми щодо існуючих працівників в рамках програми з визначеною пенсією визнаються як витрати або доходи на систематичній основі протягом очікуваного періоду трудової діяльності, що залишився до виходу на пенсію, крім ситуацій згідно з параграфом 33, а також за винятком випадків внесення змін та доповнень до програми, коли необхідно використати коротший період часу для того, щоб відобразити отримання підприємством економічних вигід.
29. Витрати на оплату наданих послуг виникають внаслідок запровадження програми з визначеною пенсією або внесення змін до програми. Працівникам, які були найняті підприємством або брали участь у програмі протягом більш тривалого строку, ніж інші працюючі, обіцяють додаткову допомогу. Програма може удосконалюватися з метою надання додаткової пенсії, наприклад, коли розмір пенсій вважається недостатнім внаслідок інфляції або інших причин. Таке право на пенсію надається в обмін на послуги від працівників у майбутньому. Тому витрати на оплату наданих послуг, як правило, відносяться на поточний та майбутні періоди, протягом яких працівниками надаватимуться послуги, незалежно від того, чи обчислюються ці витрати шляхом посилання на стаж працівників у попередні періоди.
30. Коригування на основі досвіду виникають внаслідок того, що реальні події неминуче відрізняються від актуарних припущень. Наприклад, певна норма плинності кадрів може відрізнятися від норми згідно з припущенням за останньою акту-арною оцінкою. Таке коригування на основі досвіду може призвести до виникнення витрат або доходу. Визначена актуарієм вартість має на меті забезпечити більш достовірний спосіб виміру витрат у кожному періоді, порівняно з витратами, визначеними, головним чином, на основі фактичного досвіду
327
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
на дату. Крім того, протягом тривалого періоду коригування на основі досвіду можуть згортатися. Отже, коригування на основі досвіду, як правило, відноситься до очікуваного періоду поточної трудової діяльності існуючих працівників, що залишився до їх виходу на пенсію.
31. Зміни вносяться в актуарні припущення, коли реальний досвід протягом тривалого періоду часу постійно відрізняється від попередніх актуарних припущень. Ці зміни можуть призводити до виникнення витрат або доходів. Вони еквівалентні змінам в облікових оцінках у результаті надходження нової інформації (див. МСБО 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці"). Отже, результати змін в актуарних припущеннях, як правило, розподіляються на очікувані строки трудової діяльності існуючих працівників, що залишаються до їх виходу на пенсію.
32. Витрати на пенсійне забезпечення, що відрізняються від вартості поточних послуг для існуючих працівників, можуть давати підприємству економічну вигоду протягом коротшого періоду часу, ніж упродовж очікуваного періоду трудової діяльності цих працівників, що залишається до їх виходу на пенсію. Такі витрати визнаються як витрати протягом цього коротшого періоду. Наприклад, коли внесення змін та доповнень до програми робиться регулярно, додаткові витрати можуть визнаватися як витрати або доходи на систематичній основі протягом звітного періоду до внесення наступних очікуваних змін до програми.
Припинення, скорочення програми та розрахунки за програмою
33. Коли існує ймовірність того, що програма з визначеною пенсією буде припинена чи скорочена або будуть здійснені розрахунки щодо пенсій, які підлягають виплаті згідно з цією програмою:
а) будь-яке остаточне збільшення витрат підприємства на пенсійне забезпечення негайно визнається як витрати;
б) будь-який остаточний прибуток визнається як дохід за певний період, протягом якого відбулося припинення, скорочення або розрахунки.
34. Скорочення відбувається, коли є суттєве зменшення кількості працюючих, охоплених програмою, або коли елемент майбутніх послуг існуючих працівників більше не відповідатиме кри-
328
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
теріям отримання пенсії. Скорочення може виникати внаслідок одиничної події, наприклад закриття заводу або припинення роботи сегмента, що призводить до значного зменшення числа працюючих, які беруть участь у програмі пенсійного забезпечення. І, навпаки, скорочення може бути результатом припинення або призупинення дії програми.
35. Витрати на оплату наданих послуг щодо звільнених працівників не забезпечують для працедавця майбутніх економічних вигід і негайно визнаються як витрати.
36. Розрахунок відбувається, коли підприємство виконує своє зобов'язання щодо виплати пенсій. Це відбувається, наприклад, коли одноразова сума сплачується готівкою учасникам програми в обмін на їхнє право отримувати встановлені пенсії.
37. Прибутки або збитки, що виникають внаслідок припинення, скорочення програми або розрахунків за нею, охоплюють відповідні коригування для визнання витрат на надані послуги, коригування на основі досвіду, впливу змін в актуарних припущеннях та впливу змін до програми, які раніше не визнавалися як прибутки або збитки. Прибутки або збитки, що виникають внаслідок припинення, скорочення програми або розрахунків за програмою, також охоплюють відповідну частину будь-якої суми, поки що не визнаної як зобов'язання або актив внаслідок застосування положень перехідного періоду згідно з вимогами параграфа 536, коли прийняття цього стандарту призводить до змін в обліковій політиці.
Працівники, що вийшли на пенсію
38. Результати внесення змін до програми з визначеною пенсією щодо працівників, які вийшли на пенсію, слід вимірювати за теперішньою вартістю результату зміненої пенсії і визнавати як витрати або доходи в тому періоді, в якому у програму були внесені зміни.
39. Результат надання зміненої пенсії працівникам, що вийшли на пенсію, визнається як витрати або доходи в тому періоді, в якому до програми були внесені зміни, оскільки підприємство не очікує отримати від вказаних працівників будь-яких вигід у вигляді майбутніх послуг.
329
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Методи актуарної оцінки
40. Для оцінки зобов'язань підприємства в рамках програми з визначеною пенсією був розроблений ряд методів актуарної оцінки. Хоча спершу ці методи були розроблені для розрахунку потреб у фінансуванні, вони часто використовуються з метою визначення витрат підприємства на пенсійне забезпечення і для визначення витрат, що підлягають визнанню у кожному періоді. Опис цих методів див. у "Додатку".
41. При віднесенні витрат на пенсійне забезпечення до періодів, в яких надаються послуги працівників, як правило, доречно визначати актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій на основі методів та припущень результатом яких є річна вартість поточних послуг, що систематично пов'язані з винагородами. Актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій є теперішньою вартістю очікуваних виплат згідно з програмою пенсійного забезпечення існуючим працівникам та працівникам, що вийшли на пенсію, і ці виплати пов'язані з вже наданими послугами. Вартість, визнана як витрати, може суттєво відрізнятися залежно від застосованого методу актуарної оцінки щодо змінних елементів, які впливають на розрахунки.
Базовий підхід
42. Витрати на пенсійне забезпечення згідно з програмою з визначеною пенсією визначаються на основі використання методу оцінки нарахованої пенсії.
43. Методи оцінки нарахованої пенсії є методами актуарної оцінки, що визначають витрати на пенсійне забезпечення на основі послуг, наданих працівниками підприємству, станом на дату вищевказаної оцінки. Згідно з методами нарахованої пенсії річна вартість поточних послуг, що застосовується до кожного працівника, збільшується в міру наближення строку його виходу на пенсію. Це збільшення відбувається через те, що дисконтована теперішня вартість пенсії, заробленої за послуги, надані протягом поточного періоду, збільшується з наближенням дати виплати та збільшення ймовірності того, що працівники залишатимуться учасниками програми до виходу на пенсію. Цей результат ускладнюється, коли пенсія базується на кінцевій зарплаті та дисконтується через вплив інфляції на рівень зарплати. Проте у програмі пенсійного забезпечення в цілому річна вартість поточних послуг має тенденцію до систематичного взаємозв'язку з винагородою за кожний період
330
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
за умови, що кількісний та віковий розподіл працюючих залишається відносно стабільним.
Дозволений альтернативний підхід
44. Витрати на пенсійне забезпечення згідно з програмою з визначеною пенсією визначаються на основі методу оцінки прогнозованої пенсії.
45. Методи оцінки прогнозованої пенсії є методами актуарної оцінки, що визначають витрати на надання пенсії на основі послуг як наданих, так і тих, що надаватимуться працівниками станом на дату актуарної оцінки. Ці методи розподіляють витрати рівномірно в абсолютних сумах або як відсоток від зарплат за всі періоди надання послуг працівниками, що беруть участь у програмі протягом свого трудового стажу. Ці методи досягають відносно рівної річної вартості поточних послуг.
Актуарні припущення
46. Витрати на пенсійне забезпечення визначаються на основі відповідних і зіставних припущень, що охоплюють прогнозований рівень зарплати на дату виходу на пенсію.
47. Невизначеність, притаманна прогнозованим майбутнім тенденціям щодо рівнів інфляції, зарплати та прибутку від інвестицій, береться до уваги при актуарних оцінках шляхом використання ряду зіставних припущень. Ця зіставність досягається завдяки актуарним припущенням, що відображають довгостроковий економічний взаємозв'язок між інфляцією, темпами підвищення зарплати, прибутками від інвестицій, утримуваних як активи в рамках програми, та ставками дисконту, навіть якщо абсолютна сума вартості, що використовується в одному або кількох припущеннях може не відображати поточний короткостроковий досвід. Ці припущення прогнозуються до очікуваної дати смерті останнього пенсіонера і, відповідно, є довгостроковими.
48. Наступні актуарні припущення є одними з тих, що, як правило, використовуються для визначення витрат підприємства на надання пенсійного забезпечення:
а) ставка дисконту, яка можлива при визначенні актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій щодо послуг, наданих працівниками на дату оцінки, відображає довгострокові пара-
331
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
метри або приблизні значення, при яких очікується виконання зобов'язань;
б) активи програми оцінюються за справедливою вартістю. Коли справедлива вартість оцінюється шляхом дисконтування майбутніх потоків грошових коштів, довгострокова норма прибутковості відображає середню ставку загального доходу (відсоток, дивіденди та підвищення вартості активів), яку можна отримати від активів у рамках програми протягом певного періоду до виплати пенсій;
в) коли пенсії базуються на майбутніх зарплатах, як у випадку програми на основі останньої зарплати та середнього строку трудової діяльності, підвищення зарплати до дати припинення програми відображає такі фактори, як інфляція, кар'єра та винагорода за заслуги;
. г) автоматичне підвищення рівня пенсій, наприклад коригування згідно зі змінами вартості життя, береться до уваги. У випадку відсутності формальних вимог до підвищення пенсій, підприємством або програмою практикується субсидіювання цього підвищення на регулярній основі. Припускається, що таке підвищення триватиме.
49. Актуарні припущення, що використовуються для визначення витрат працедавця на пенсійне забезпечення, базуються на довгостроковому розгляді. Може виникнути потреба у періодичній модифікації припущень як у випадку, коли підвищення рівня зарплати перевищує припустиму норму підвищення і передбачається, що ця тенденція триватиме. З іншого боку, підвищення зарплати може статися внаслідок певних обставин, які, ймовірно, не повторюватимуться, тому, як очікується, попереднє припущення щодо підвищення рівня зарплати матиме чинність у майбутньому. В останньому випадку є надія, що попереднє припущення щодо зарплати лишатиметься незмінним.
Зміни у методі актуарної оцінки
50. Результати змін у методі актуарної оцінки, від дозволеного альтернативного до базового підходу або навпаки, підлягають обліку та розкриттю як зміни в обліковій політиці згідно з МСБО 8 "Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці".
332
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Розкриття
51. У фінансових звітах щодо програми з визначеною пенсією розкривається така інформація:
а) загальний опис програми, а також групи працюючих, охоплених програмою;
б) облікова політика, прийнята для визначення витрат на пенсійне забезпечення, включаючи загальний опис методу актуарної оцінки або використаних методів (див. МСБО 1 "Розкриття облікової політики");
в) фінансування програми або його відсутність;
г) сума, визнана як витрати або доходи протягом певного періоду;
д) теперішня вартість обіцяних пенсій, визначена актуарієм станом на дату останньої актуарної оцінки;
е) справедлива вартість активів програми станом на дату останньої актуарної оцінки, якщо програма фінансується;
є) якщо суми фінансування на початку програми відрізняються від сум, визнаних як витрати або доходи (дебетованих чи кредитованих на нерозподілений прибуток від змін в обліковій політиці) за той же період, ухвалюється сума остаточного зобов 'язання або активів та фінансування. Коли працедавець має більше однієї програми і це призводить до наявності як зобов'язань, так і активів, зобов'язання або активи не зменшуються шляхом вирахування одне від одного;
ж) основні актуарні припущення, що використовуються для визначення витрат на пенсійне забезпечення, та будь-які суттєві зміни у цих припущеннях;
з) дата останньої актуарної оцінки та частота здійснення оцінок;
й) будь-які інші суттєві питання щодо пенсійного забезпечення, включаючи вплив припинення програм, скорочення програми або розрахунків за програмою, які впливають на рівень зіставності з попереднім періодом.
333
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
52. Коли підприємство має більше ніж одну програму з визначеною пенсією, розкриття у фінансових звітах можуть наводитися в цілому для усіх програм, окремо для кожної програми або у комбінаціях, що вважаються найбільш корисними. Проте цінність наданої інформації знижується, якщо сума надлишку в одній програмі або програмах згортається з нестачею в іншій програмі або програмах і, отже, таке згортання не вважається прийнятним.
Усі види програм пенсійного забезпечення
Положення перехідного періоду
53. Якщо прийняття цього стандарту призводить до змін в обліковій політиці, підприємству належить:
а) скоригувати фінансові звіти згідно з МСБО 8 "Чистий прибуток або збитки за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці" з метою визнання зобов'язання чи активу для визначення кумулятивного впливу зміни
або
б) розкрити сукупний результат змін за період, коли вони сталися з наступним розкриттям поки що не визнаної суми. Сума, не визнана станом на дату впровадження стандарту, визнається як зобов'язання або як актив за звітний період, що не перевищує очікуваного періоду трудової діяльності учасників програми, який залишився до виходу їх на пенсію. Витрати на пенсійне забезпечення, що виникають у наступні звітні періоди, визнаються як дохід або витрати згідно з вимогами цього стандарту.
Дата набрання чинності
54. Даний МСБО набирає чинності для фінансових звітів з 1 січня 1995 року або пізніше.
334
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Додаток
Основні методи актуарної оцінки
Цей додаток є лише прикладом і не входить до стандартів. Додаток має за мету проілюструвати застосування стандартів і допомогти з'ясувати їх значення.
Додаток пропонує опис основних характеристик двох найважливіших методів актуарної оцінки і містить приклади методів, що, як правило, застосовуються актуаріями для кожної категорії. Певні аспекти деяких методів згідно з описом у цьому додатку можуть не відповідати вимогам даного стандарту, це стосується, зокрема, методу винагороди на індивідуальній основі та сукупного методу, які не визначають витрати на надані послуги окремо.
Методи актуарної оцінки, як правило, розподіляються на дві великі категорії: методи оцінки нарахованих пенсій та прогнозовані методи оцінки пенсій. Назви цих методів не обов'язково використовуються в усіх країнах.
Методи оцінки нарахованих пенсій
Згідно з цими методами:
• вартість поточних послуг є теперішньою вартістю пенсій, що сплачуватимуться у майбутньому за послуги, надані у поточному періоді;
• вартість раніше наданих послуг — це теперішня вартість пенсій, які підлягають виплаті у майбутньому за послуги, надані до однієї або кількох вказаних подій — запровадження програми пенсійного забезпечення або внесення змін до такої програми;
• нараховане актуарне зобов'язання -- це теперішня вартість пенсій, які підлягають виплаті у майбутньому за послуги, надані на певну дату.
Припускаючи відсутність інфляції або дефляції, цей метод визначає вартість поточних послуг, наданих працівником, яка збільшується з кожним роком поряд зі скороченням строку, що залишився до виходу на пенсію, оскільки дисконтована теперішня вартість пенсій, зароблених протягом поточного періоду, підвищується з наближенням строку платежу і збільшенням ймовірності того, що
335
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
працівник лишатиметься учасником програми до настання строку виходу на пенсію.
Для будь-якої програми пенсійного забезпечення в цілому річна вартість поточних послуг має тенденцію бути приблизно однаковою кожного року за умови, якщо кількісний та віковий розподіл працюючих залишається відносно стабільним. У програмі, що базується на розмірі заробітної плати, інфляція призводить до щорічного зростання, і, відповідно, цей метод часто змінюється для оцінки програм щодо кінцевих виплат через запровадження прогнозованої оцінки зарплати. Внаслідок цього кінцеві зарплати працівників попередньо оцінюються, а пенсії, що базуються на цих зарплатах, розподіляються за роками трудової діяльності при обчисленні вартості послуг за кожний рік.
Найбільш широке застосування має така форма методу оцінки нарахованих пенсій, як метод нарахування прогнозованих одиниць, опис якого подається далі.
Метод нарахування прогнозованих одиниць
Цей метод розглядає кожний рік трудової діяльності як такий, що призводить до виникнення додаткової одиниці гарантованої пенсії і оцінює кожну таку одиницю окремо для визначення загальної суми зобов'язання щодо пенсійного забезпечення.
Вартість поточних послуг у наступному році обчислюється як теперішня вартість пенсій, що нараховуватиметься протягом наступних дванадцяти місяців (з посиланням на кількість працюючих у цьому році та прогнозований кінцевий прибуток). Наприклад, якщо програма передбачає пенсію у розмірі 20 грошових одиниць на місяць за кожний відпрацьований рік, нормальними витратами підприємства на одного працюючого протягом наступних дванадцяти місяців є теперішня вартість ануїтету у розмірі 20 грошових одиниць на місяць, придбаного на очікувану дату виходу на пенсію, і припинення програми на очікувану дату смерті. На сукупній основі для усіх працівників при обчисленні береться до уваги очікувана плинність кадрів до строку виходу на пенсію.
Вартість наданих послуг згідно з цим методом — це теперішня вартість будь-яких одиниць майбутніх пенсій, нарахованих працівникам у період до запровадження програми або внесення змін до цієї програми.
Річна нормальна вартість для однакових одиниць пенсії збільшується з кожним роком, оскільки строк, що залишився до виходу
336
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
на пенсію, постійно скорочується і ймовірність виходу на пенсію збільшується. У наведеному прикладі теперішня вартість ануїтету у розмірі 20 грошових одиниць підвищується протягом цього часу, оскільки фактор дисконту (що визначає кількість років, які залишилися до очікуваної дати виходу на пенсію, та ризик недосяг-нення строку виходу на пенсію) наближається до 1.
Проте для групи працівників у цілому підвищення витрат є прихованим внаслідок постійної заміни працівників старшого віку, трудова діяльність яких пов'язана з найбільшими річними витратами, новими працівниками, діяльність яких пов'язана з найменшими річними витратами. Для групи працівників середнього віку нормальна вартість має тенденцію до однакових витрат протягом кожного року.
Методи оцінки прогнозованих пенсій
Методи оцінки прогнозованих пенсій відображають пенсії на основі послуг, що здійснюються та здійснюватимуться на дату акту-арної оцінки. Ці методи відносять витрати на пенсії працівників рівномірно (або в абсолютних сумах, або як відсоток від зарплати) на весь строк трудової діяльності.
Існує чотири основні форми методу оцінки прогнозованих пенсій.
Стандартний метод з урахуванням віку працівників на момент вступу до програми
Згідно з цим методом припускається, що на кожного працівника поширюється дія програми, коли він або вона вперше наймається на роботу або отримує право на участь у програмі. При запровадженні нової програми припустимою датою поширення дії програми на працівника є дата, коли працівник мав би право на участь у програмі, якщо б вона існувала на той час.
Вартість поточних послуг — це фіксована річна сума або фіксований відсоток від зарплати, що, у разі інвестування за припустимою ставкою відсотка, визначеною актуарієм, є достатніми для забезпечення необхідної пенсійної допомоги після виходу на пенсію. Згідно з цим методом, вартість наданих послуг є теперішньою вартістю перевищення прогнозованої суми пенсій над сумою, яку очікується забезпечити за рахунок майбутніх відрахувань на основі теперішньої вартості послуг.
337
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Застосування цього методу з концептуальної точки зору вимагає здійснення розрахунків окремо для кожного працівника. Проте на практиці його часто використовують для груп працівників. Застосування цього методу часто спрощується завдяки використанню однієї дати поширення дії програми на усіх працівників.
Метод винагороди на індивідуальній основі
Цей метод, як правило, застосовується в рамках політики страхування пенсій на індивідуальній основі. Згідно з цим методом витрати на пенсійне забезпечення кожного працівника розподіляються на період від дати поширення дії програми на працівника до дати виходу на пенсію на основі однакових річних сум або фіксованого відсотка від зарплати. Окремого обчислення вартості раніше наданих послуг не існує, оскільки загальна вартість кінцевої пенсійної допомоги розподіляється між датою, коли на працівника поширюється дія програми, та датою його або її виходу на пенсію.
Згідно з цим методом річна вартість поточних послуг перевищує вартість, обчислену на основі стандартного методу з урахуванням віку працівників, на момент вступу до програми. Це пояснюється тим, що згідно з цим методом витрати, котрі інакше визначаються як вартість раніше наданих послуг, нараховуються як вартість поточних послуг. З цієї причини використання методу винагороди на індивідуальний основі може не відповідати вимогам цього стандарту.
Сукупний метод
Цей метод використовує ті самі основні принципи, що і метод винагороди на індивідуальній основі, але він застосовується швидше до програми в цілому, ніж до конкретних працівників. Витрати на пенсійне забезпечення розподіляються на середній строк трудової діяльності працівників, що працюють протягом поточного періоду часу. Результатом усереднення витрат для усіх працівників або груп працівників згідно з цим методом є те, що відносно висока річна вартість у перші роки функціонування програми є менш очевидною, ніж при використанні методу винагороди на індивідуальній основі.
Вартість наданих послуг та коригування на основі досвіду не визначаються, але розподіляються на майбутні періоди на основі регулярних обчислень з використанням методу. З цієї причини даний метод може не відповідати вимогам цього стандарту.
338
МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)
Стандартний метод з урахуванням віку на момент виходу на пенсію
Цей метод є подібним до сукупного методу та методу винагороди на індивідуальній основі за винятком того, що згідно з цим методом вартість наданих послуг обчислюється і визначається на основі методу оцінки нарахованих пенсій. Вартість поточних послуг визначається за допомогою сукупного методу, але стосується лише пенсійної допомоги, пов'язаної з майбутньою трудовою діяльністю.
339
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку МСБО 20
(переформатований у 1994 р.)
Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу
Цей переформатований МСБО замінює стандарт, який був перві-сно затверджений Радою в листопаді 1982 року. Він подається у переглянутому форматі, який затверджено для Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, починаючи з 1991 року. Ніяких суттєвих змін до попередньо затвердженого тексту внесено не було. Деякі терміни змінені для надання їм відповідності сучасній практиці КМСБО, також приведені у відповідність усі перехресні посилання.
341
МСБО 20 (переформатований у 1994 р.)
Зміст