Зміст Вступ. Переклад Т. Шарашидзе 7 Передмова
| Вид материала | Документы |
- Зміст передмова, 1595.13kb.
- Програма фахових вступних випробувань для навчання на освітньо-кваліфікаційному рівні, 985.48kb.
- Зміст, 329.83kb.
- Зміст, 410.71kb.
- Зміст, 429.02kb.
- Зміст, 384.58kb.
- Зміст вступ, 361.97kb.
- Зміст, 242.29kb.
- Міністерство освіти І науки україни, 239.79kb.
- Зміст Вступ, 574.44kb.
274
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
правом власності на орендований актив, стосуються орендодавця або орендаря. Ризики охоплюють можливі збитки від простоїв обладнання або застосування застарілих технологій та відхилень у надходженнях внаслідок зміни економічних умов. Винагороди можуть бути представлені у формі очікування прибуткової діяльності протягом економічного строку експлуатації активу та прибутку від зростання вартості активу або реалізації ліквідаційної вартості.
6. Оскільки операція між орендодавцем та орендарем базується на спільній для обох сторін угоді про оренду, доречним є використання узгоджених визначень. Як правило, обидві сторони класифікуватимуть оренду однаково. Проте застосування цих визначень до різних обставин двома сторонами може інколи призвести до того, що одна і та сама оренда класифікуватиметься орендодавцем та орендарем по-різному.
7. Чи є оренда фінансовою, чи ні, залежить скоріше від суті операції, ніж від форми контракту. Оренда класифікується як фінансова, якщо в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, передаються орендодавцю. Така оренда, як правило, є невідмовною і гарантує орендодавцю відшкодування витраченого капіталу, плюс дохід на інвестований капітал. Оренда класифікується як операційна у тому випадку, коли в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, не передаються.
8. Прикладами ситуацій, коли оренда здебільшого класифікуватиметься як фінансова, є:
а) оренда, згідно з умовами якої право володіння активом по закінченні строку оренди передається орендарю;
б) оренда, згідно з умовами якої орендар має право вибору придбати актив за ціною, що, як очікується, буде нижчою за справедливу вартість на дату, коли вибір може бути здійсненим, і достатньою для обгрунтованої впевненості, на початку оренди, в тому, що вибір буде здійснено;
в) оренда, згідно з умовами якої строк оренди становить більшу частину строку корисної експлуатації активу. Право власності може, врешті-решт, передаватися або не передаватися орендарю;
г) оренда, згідно з умовами якої теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди переви-
275
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
щує або дорівнює в основному всій справедливій вартості орендованого активу, мінус субсидії та податкові пільги орендодавцю на той час. Право власності може, відтак, передаватися або не передаватися орендарю.
Земля та будівлі
9. Оренда землі та будівель класифікується як операційна або фінансова оренда таким же чином, як оренда інших активів. Проте характерною особливістю землі є те, що вона, як правило, має невизначений строк корисної експлуатації. Якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендарю в кінці строку оренди, орендар не несе в основному усі ризики і не отримує винагороди, пов'язані з правом володіння. Таким чином, цю оренду слід класифікувати як операційну. Внесок, сплачений за таку оренду, є сплаченою авансом орендною платою, що амортизується протягом строку оренди.
10. Очікується, що строк корисної експлуатації багатьох будівель набагато перевищує строк оренди. Крім того, довгострокові угоди про оренду будівель часто містять положення, згідно з якими орендна плата регулярно коригуються з метою відповідності до ринкових ставок. Якщо передбачається, що право власності не передаватиметься орендарю або, якщо орендні платежі регулярно переглядаються відповідно до ринкових ставок, орендодавець зберігає значну частину ризиків та винагород, пов'язаних з правом власності, отже, така оренда здебільшого класифікується як операційна.
Відображення оренди у фінансових звітах орендарів
Фінансова оренда
11. Фінансову оренду слід визнавати у балансі орендаря як актив та зобов'язання в сумі, що дорівнює справедливій вартості орендованого майна на початку строку оренди за вирахуванням субсидій та податкових пільг, що їх отримує орендодавець, або теперішній вартості мінімальних орендних платежів, якщо вона нижча за справедливу вартість. При розрахунках теперішньої вартості мінімальних орендних платежів фактором дисконту є припустима ставка відсотка при оренді, якщо її можна практично визначити; якщо її визначити неможливо, використовується відсоткова ставка додаткових запозичень орендаря.
276
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
12. Операції та інші події господарської діяльності підлягають обліку і відображенню у фінансових звітах згідно з їхньою сутністю та фінансовою реальністю, а не просто згідно з юридичною формою. Хоча юридична форма угоди про оренду передбачає, що орендар може не отримати юридичного права власності на орендований актив, у випадку фінансової оренди, сутність та фінансова реальність такі, що орендар отримує економічні вигоди від використання орендованого активу протягом більшої частини строку його корисної експлуатації в обмін на зобов'язання платити за це право суму, що приблизно дорівнює справедливій вартості активу, та нести пов'язані з орендою фінансові витрати.
13. Якщо такі орендні операції не відображаються у балансі орендаря, економічні ресурси та рівень зобов'язань підприємства виявляються заниженими і призводять до викривлення фінансових показників. Тому доцільно визнавати фінансову оренду у балансі орендаря як актив і як зобов'язання щодо майбутніх орендних платежів. На початку строку оренди актив та зобов'язання щодо майбутніх орендних платежів визнаються у балансі за однаковими сумами.
14. Орендні платежі слід розподіляти між фінансовими витратами та зменшенням невиконаних зобов'язань. Фінансові витрати розподіляються по періоди строку оренди таким чином, щоб забезпечити сталу ставку відсотка на залишок зобов'язань у кожному періоді. Іноді застосовуються деякі форми наближення.
15. Різниця між сумою мінімальних орендних платежів протягом строку оренди та первісне визнаним зобов'язанням є фінансовими витратами. Ці витрати розподіляються по періодах строку оренди таким чином, щоб давати сталу ставку відсотка на залишок зобов'язань у кожному періоді. На практиці, для спрощення розрахунків іноді застосовуються деякі форми наближення.
16. Фінансова оренда призводить до витрат на амортизацію активу, а також фінансових витрат за кожний звітний період. Політика нарахування амортизації орендованих активів має бути узгодженою з політикою щодо власних активів, які підлягають амортизації, і визнану амортизацію слід обчислювати на основі положень МСБО 4 "Облік амортизації" та МСБО 16 "Основні засоби". Якщо не має достатньої впевненості у тому, що до кінця
277
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
строку оренди право власності буде передано орендарю, актив повністю амортизується протягом коротшого з двох строків — строку оренди або строку корисної експлуатації.
17. Сума орендованого активу, яка амортизується, розподіляється на кожний звітний період протягом очікуваного строку використання активу на систематичній основі, згідно з політикою амортизації, яку орендар застосовує щодо власних актинів, котрі підлягають амортизації. Якщо є обгрунтована впевненість у тому, що орендар отримає право власності до кінця строку оренди, тоді періодом очікуваного використання є строк корисної експлуатації активу; у протилежному випадку, актив амортизується протягом коротшого з двох строків — строку оренди або строку корисної експлуатації активу.
18. Сума витрат на амортизацію активу та фінансових витрат протягом звітного періоду, як правило, не є такою ж, як сума орендної плати, сплаченої за звітний період, тому недоцільно просто списувати нараховану орендну плату за рахунок доходу. Відповідно, після початку оренди малоймовірно, що сума активу і сума пов'язаного з ним зобов'язання будуть однаковими.
Операційна оренда
19. За умов операційної оренди списання за рахунок доходу має бути витратами на оренду протягом звітного періоду, які визнаються на систематичній основі, що дозволяє відображати у часі вигоди користувача.
20. За умов операційної оренди витрати на оренду (за винятком витрат на послуги, наприклад страхування та технічне обслуговування) визнаються на систематичній основі, що дає можливість відображати у часі вигоду користувача, навіть якщо виплати не здійснюються на такій основі.
Розкриття
21. На кожну дату балансу слід розкривати суму активів, які є об'єктом фінансової оренди. Зобов'язання, пов'язані з цими орендованими активами, слід відображати окремо від інших зобов'язань, з розмежуванням поточних та довгострокових зобов 'язань.
278
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
22. У фінансових звітах доцільно окремо наводити суму активів, що використовуються орендарем і є об'єктом фінансової оренди. Часто буває корисним розкривати цю інформацію для кожного основного класу активів. Сукупна сума відповідних зобов'язань наводиться або як загальна сума мінімальних орендних платежів за вирахуванням в окремому порядку майбутніх фінансових виплат, або як чиста теперішня вартість зобов'язань з розкриттям у стислій формі ставок відсотка, що використовуються як фактори дисконту. Не доцільно подавати у фінансових звітах зобов'язання по орендованих активах як вирахування з орендованих активів.
23. За умов операційної оренди витрати на оренду іноді розкриваються за кожний звітний період, за який подається звіт про прибутки та збитки. Це робиться для того, щоб показати ступінь залежності підприємства більшою мірою від орендованих, ніж від власних активів.
24. Зобов'язання щодо мінімальних орендних платежів в умовах фінансової оренди та в умовах невідмовної операційної оренди строком понад один рік підлягають розкриттю у стислій формі із зазначенням сум та періодів, в які здійснюються платежі.
25. Згідно з МСБО 5 "Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах" слід розкривати умови погашення кредитів та відсоткові ставки на позики, що підлягають сплаті у строк понад один рік. В умовах фінансової оренди, можливо, зручніше розкривати у стислій формі суми майбутніх платежів і періоди, протягом яких вони мають сплачуватися (наприклад протягом кожного періоду з п'яти найближчих років та кожного періоду з п'яти наступних років). Відповідно, з метою відображення зобов'язань підприємства доцільно розкривати у стислій формі майбутні орендні платежі за угодою про не-відмовну операційну оренду строком понад один рік та періоди, протягом яких вони мають оплачуватися (наприклад протягом кожного періоду з п'яти найближчих років та кожного періоду з п'яти наступних років).
26. У фінансових звітах слід розкривати важливі фінансові обмеження, право вибору на подовження строку оренди або придбання активу, непередбачені орендні платежі та інші непередбачені події, що виникають в умовах оренди.
279
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
27. Деякі інші розкриття, пов'язані з фінансовою або операційною орендою, також можуть виявитися доцільними. Прикладами такого розкриття є:
а) характер будь-якого права вибору на подовження строку оренди, права вибору на придбання або застережень про змінні ціни;
б) фінансові обмеження, що накладаються угодою про оренду:
обмеження на додаткове запозичення або подальшу оренду;
в) характер будь-яких непередбачених орендних платежів, наприклад платежів, пов'язаних із використанням або продажем;
г) характер будь-яких непередбачених зобов'язань, пов'язаних із витратами, очікуваними наприкінці строку оренди.
Відображення оренди у фінансових звітах орендодавців
Фінансова оренда
28. Орендований актив в умовах фінансової оренди слід визнавати у балансі не як основні засоби, а як дебіторську заборгованість у сумі, що дорівнює чистим інвестиціям в оренду.
29. В умовах фінансової оренди в основному усі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності, передаються орендодавцем і, отже, орендні виплати, що підлягають отриманню, розглядаються орендодавцем як погашення основної суми боргу і як фінансовий дохід для відшкодування та винагороди за його інвестиції й послуги.
30. З міркувань обачності, визнання фінансового доходу має базуватися на моделі, що відображає сталу періодичну норму прибутковості від неповернених чистих інвестицій орендодавця або неповернених чистих грошових інвестицій, пов'язаних з фінансовою орендою. Метод, що використовується, слід послідовно застосовувати до будь-якої оренди подібного фінансового характеру.
31. Метою орендодавця є розподіл фінансового доходу протягом строку оренди на систематичній та раціональній основі. Такни розподіл доходу, як правило, базується на моделі, що
280
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
відображає сталу періодичну прибутковість на неповернені чисті інвестиції орендодавця, пов'язані з фінансовою орендою. Орендна плата, пов'язана із звітним періодом, за винятком вартості послуг, вираховується з валових інвестицій в оренду для зменшення як основної суми боргу, так і незаробленого фінансового доходу.
32. При розподілі доходу на систематичній основі орендодавець визнає невизначеність, пов'язану, наприклад, зі збиранням орендних платежів або майбутніми рівнями ставок відсотка. Чим довший строк оренди, тим більший ризик, пов'язаний з нею, і, з міркувань обачності, може знадобитися зміна моделі визнання доходу для відображення відповідних обставин.
33. Розрахункова негарантована ліквідаційна вартість, що використовується у підрахунках валових інвестицій в оренду орендодавцем, переглядається регулярно. Якщо відбувається постійне зменшення розрахункової негарантованої ліквідаційної вартості, розподіл доходу протягом строку оренди переглядається і негайно визнається будь-яке зменшення вже нарахованих сум.
34. Під час переговорів та укладання угоди про оренду орендодавець часто несе попередні прямі витрати — комісійні та оплату юридичних послуг. В умовах фінансової оренди ці попередні прямі витрати вважаються понесеними для отримання фінансового доходу, тому вони або негайно визнаються як витрати, або вираховуються з цього доходу протягом строку оренди. Останнє може досягатися через визнання як видатку понесених у тому ж періоді витрат і як доходу частини незаробленого фінансового доходу, що дорівнює первісним прямим витратам.
35. Оцінюючи, чи принесуть запропоновані умови оренди прийнятну прибутковість на необхідні інвестиції, орендодавець повинен брати до уваги модель руху грошових коштів, пов'язаного з орендною операцією. У деяких випадках модель руху грошових коштів, пов'язаного з орендованим активом, зазнаватиме суттєвого впливу внаслідок зменшення або відстрочення податку на прибуток, отримання субсидій та фінансування третіми сторонами згідно з положеннями параграфа 37.
36. Якщо фактори впливу податку на прибуток на рух грошових коштів можливо передбачити з достатньою впевненістю, їх можна враховувати при обліку доходів від оренди. У
281
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
таких випадках визнання доходу в умовах фінансової оренди іноді базується на моделі, що відображає сталий періодичний прибуток не від чистих неповернених інвестицій орендодавця, а від його чистих грошових неповериених інвестицій, що викликано з неувагою до міркувань обачності.
37. Структура деяких операцій, пов'язаних з фінансовою орендою, є такою, що вони охоплюють щонайменше три сторони, як-то:
орендаря, орендодавця та одного або більше довгострокових кредиторів, що забезпечують частину фінансування, необхідного для придбання орендованого активу, як правило, без права повернення орендодавцю. Ці орендні операції іноді відомі під назвою оренди за рахунок запозичених коштів. У таких випадках орендодавець відображає свої інвестиції в оренду за вирахуванням боргу та відповідних фінансових витрат сторонніх кредиторів і визнає фінансовий дохід на основі чистих невідшкодованих грошових інвестицій орендодавця, пов'язаних із фінансовою орендою.
38. Оскільки внаслідок використання чистих інвестицій та чистих грошових інвестицій можна отримати дуже різні результати, метод, що використовується для розподілу доходу, необхідно застосовувати послідовно до оренди, що носить такий же фінансовий характер, та розкривати.
Фінансова оренда, здійснювана виробниками та дилерами
39. Орендодавці-виробники або орендодавці-дилери повинні розкривати прибуток або збитки від продажу у складі чистого прибутку чи збитку за звітний період згідно з політикою, яка, як правило, застосовується підприємством щодо простого продажу. Якщо призначаються штучно занижені ставки відсотка, прибуток від продажу слід обмежувати прибутком, який був би за умови нарахування ринкової ставки відсотка. Попередні прямі затрати визнаються як витрати на початку строку оренди.
40. Виробники або дилери часто пропонують клієнтам вибір: або купувати актив, або орендувати його. Фінансова оренда активу орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером може призвести до виникнення двох типів доходу:
а) прибуток або збиток, еквівалентний прибутку або збитку внаслідок простого продажу орендованого активу за нормальною продажною ціною, що відображає будь-які прийнятні знижки з обсягу або ціни;
282
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
б) фінансовий дохід протягом строку оренди.
41. Дохід від продажу, відображений в обліку на початку строку фінансової оренди орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером, дорівнює справедливій вартості активу або, якщо дохід менший суми теперішньої вартості мінімальних орендних платежів та розрахункової негарантованої ліквідаційної вартості, що нараховується орендодавцю і обчислюється за ринковими ставками відсотка. Собівартість продажу, визнана на початку строку оренди, є собівартістю або балансовою вартістю, якщо вони різні, орендованого майна. Різниця між доходом від продажу та собівартістю продажу є прибутком від продажу, що визнається згідно з звичайною політикою підприємства щодо продажу.
42. Іноді орендодавець-виробник або орендодавець-дилер призначають штучно занижені ставки відсотка для того, щоб привабити клієнтів. Використання такої ставки може призвести до надлишку частки загального прибутку від здійснення операції, що визнається під час продажу.
43. Попередні прямі затрати, як правило, визнаються як витрати на початку строку оренди, оскільки вони в основному пов'язані з отриманням виробником або дилером прибутку від продажу.
Операційна оренда
44. Активи, що утримуються для операційної оренди, слід визнавати у балансі орендодавця як основні засоби.
45. В умовах операційної оренди ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на актив, залишаються в орендодавця. Отже, актив розглядається орендодавцем як такий, що амортизується. Орендодавець-виробник або орендодавець-дилер не визнають будь-якого прибутку від продажу активу після укладання угоди про операційну оренду через те, що оренда не є еквівалентом продажу.
46. Дохід від оренди слід визнавати на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо інша систематична основа не є більш прийнятною для відображення отримання доходу у часі, про що повідомляється в угоді про оренду.
47. Витрати, включаючії амортизацію, пов'язані з отриманням доходу від оренди, визнаються як витрати. Дохід від оренди (за винятком грошових надходжень за надання послуг, таких як
283
МСБО 17 (переформатований у 1994 р.)
страхування та технічне обслуговування) визнається на прямолінійній основі протягом строку оренди, навіть якщо надходження обчислені на основі іншого методу, якщо інша систематична основа не є більш прийнятною для відображення характеристик часу отримання доходу, про що повідомляється в угоді про оренду.
48. Попередні прямі затрати, понесені спеціально для того, щоб отримати дохід від операційної оренди, або відкладаються та розподіляються на дохід протягом строку оренди пропорційно визнанню доходу від оренди, або визнаються як витрати в тому періоді, коли вони були понесені.
49. Амортизацію орендованих активів слід здійснювати відповідно до звичайної політики орендодавців щодо амортизації подібних активів, а суму амортизаційних відрахувань варто обчислювати згідно з вимогами МСБО 4 "Облік амортизації" та МСБО 16 "Основні засоби".
50. Орендований актив амортизується відповідно до звичайної політики амортизації подібних активів, яка застосовується орендодавцем: сума активу, що амортизується, розподіляється на систематичній основі на кожний звітний період протягом строку його корисної експлуатації.
Розкриття
51. На кожну дату балансу слід розкривати інформацію про валові інвестиції в оренду, що відображені у звітності як фінансова оренда, та пов'язаний з ними позароблений фінансовий дохід і негарантовану ліквідаційну вартість орендованих активів.
52. Крім того, як показник зростання, часто вважається корисним розкривати інформацію про валові інвестиції за мінусом не-заробленого доходу від нової оренди, що додалася протягом звітного періоду, після вирахування відповідних сум від анульованої оренди. Іноді розкривається інформація про основні угоди орендодавця про оренду та майбутні мінімальні платежі, які він отримуватиме протягом визначених майбутніх звітних періодів в умовах фінансової оренди.
53. Необхідно розкривати базу, що використовується для розподілу доходу, таким чином, щоб отримати сталу періодичну норму прибутку, яка вказуватиме, чи пов'язаний прибуток із поверненими чистими інвестиціями або непо-