Содержание 1 Теоретические основы налогового аудита 8

Вид материала

Содержание

2.2 Анализ и классификация по основным налогам

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

2.2 Анализ и классификация по основным налогам

Налог на прибыль

Если говорить об аудите налога на прибыль, который является одним из основных налогов, то здесь, казалось бы,

ОБРЕЗАН

поэтому единственным документом, освещающим данный вопрос, являются «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг» (далее -методические рекомендации). Этот документ безусловно является большим подспорьем как для аудиторов, так и для бухгалтеров, но, как считает В. Портных, эксперт журнала «Двойная запись», в нем масса неясностей и

ОБРЕЗАН

вопросов, например каков средний возраст работников бухгалтерии фирмы. Авторы выделяют две группы: первая - от 20 до 30 лет, вторая - старше 30. Вот только не объясняют, какой возраст менее рискованный. Может быть, имеется в виду, что доверять можно более опытным счетоводам, коими, по убеждению авторов, являются лица, отпраздновавшие тридцатилетний юбилей.

Но есть и другое предположение: с опытом приходит умение скрывать от ревизоров нарушения, поэтому бухгалтерам старше 30 доверять уже нельзя. В методических рекомендациях никаких разъяснений на этот счет нет.

При заполнении теста "Оценка

ОБРЕЗАН

на остальные 32 вопроса теста контролер должен автоматически присвоить клиенту высокий уровень риска. При этом не учтено, что далеко не во всех организациях налоговый учет отличается от бухгалтерского. Деятельность многих фирм позволяет начислять налоги на основании данных бухучета, и такие предприятия, очевидно, вполне могут обойтись без налоговых регистров. Почему эти клиенты являются особо "рискованными" объяснить невозможно. Равно как и понять, на каком основании фирмы, не разработавшие

ОБРЕЗАН

всем прочим критериям их учет вызывает доверие. Похоже, авторы не подумали, что организациям, не занимающимся научными разработками и реализацией векселей, специальные регистры не нужны[30, с. 10-11].

Большой раздел методических рекомендаций посвящен анализу учетной политики клиента. Здесь также разночтения. Например, в пункте 1.3 данного раздела говорится, что недвижимое имущество признается амортизируемым до

ОБРЕЗАН

имущество к учету в качестве основного средства можно только после передачи документов на регистрацию. Последнее не противоречит нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Значит, в методичку для аудиторов закралась ошибка.

Но, несмотря на все недочеты, есть надежда, что этот документ облегчит аудиторам проверку налога на прибыль.

Основными задачами методических рекомендаций являются оказание помощи аудиторам в: определении подходов к проведению проверки налога на прибыль на различных этапах
ОБРЕЗАН
: проведение аудиторских процедур; детальное тестирование; аналитические процедуры; сбор аудиторских доказательств; оформление рабочих документов.
завершение аудита: обобщение и оценка результатов аудита; документальное оформление результатов аудита.

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного
ОБРЕЗАН
аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;
дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры необходимые для его
ОБРЕЗАН
средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы [5].

Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль, как правило, включает:

анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал;
проверку расчета налога на прибыль за отчетный период;
анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.

Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль,

ОБРЕЗАН

в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в истекшем квартале.

В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры:

сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги;
ОБРЕЗАН
факторов, повлиявших на расчет налога. Причина различий между расчетной и фактической суммой налога должна быть объяснена и отражена в документах;
пересчет и проверку правильности подсчетов;
сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога [8, с. 12].

Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней.

Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций будет включать:

сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков;
сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации;
пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов.

При проверке налогообложения прибыли целесообразно ответить на следующие вопросы:

соблюдались ли
ОБРЕЗАН
и др. [23, с. 10-11].

На завершающем этапе аудиторской проверки (п. 2.3.1 методических рекомендаций) осуществляется анализ выполнения программы аудита (Приложение А), классификация выявленных ошибок и нарушений (Приложения Б, В), обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором.

В итоговых рабочих
ОБРЕЗАН
по устранению негативных последствий выявленных нарушений.

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите) (п. 2.3.2 методических рекомендаций).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

нарушениях учетной политики для целей налогообложения;
недостатках в
ОБРЕЗАН
перед бюджетом в финансовой отчетности.

В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления,

ОБРЕЗАН

процесса и т.п.

В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;
по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);

по событиям, возникшим после отчетной даты и условным фактам в хозяйственной

ОБРЕЗАН

. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.

Исходя из цели аудита и требований НК РФ, на наш взгляд, при проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых льгот и правильность их

ОБРЕЗАН

, а также своевременность уплаты налога.

Следует рассмотреть каждое из этих направлений более подробно, указывая на самые важные объекты проверки и наиболее распространенные ошибки аудируемых организаций.

1) Проверка статуса налогоплательщика.

Аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от
ОБРЕЗАН
товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству [18, с.20].

ОБРЕЗАН

(ст. 161 НК РФ), т.е. она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

2) Проверка

ОБРЕЗАН

РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

Проверка правильности использования льгот. Если организация уже пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые

ОБРЕЗАН

со ст. 149 НК РФ). Однако их позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст. 149 НК РФ).

Часто встречающейся ситуацией является отсутствие у организации лицензии на льготируемые виды деятельности. Следует напомнить, что на основании п. 6 ст. 149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 8.08.01 N 128-ФЗ (в редакции по состоянию на 26.03.03) "О лицензировании отдельных видов деятельности". Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права

ОБРЕЗАН

о правомерности применения льгот, используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и официальное мнение эксперта по налогообложению [18, с.21-22].

3) Проверка объекта налогообложения.

Аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог
ОБРЕЗАН
аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;
ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т. п.

4) Проверка формирования налоговой базы.

Аудитору следует обратить внимание на операции, по которым количество ошибок наибольшее.

Посреднические операции. При осуществлении операций на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС вес суммы,

ОБРЕЗАН

расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст. 159 НК РФ), Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в ст. 40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Однако аудитору следует иметь в виду, что для целей налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки (п.1 ст. 40 НК РФ). Обязанность доказывать, что цена не является рыночной, возлагается НК РФ на налоговые органы, а не на налогоплательщика.

Списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п. 5 ст. 167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.

Получение авансов. В ходе проверки аудитору, скорее всего, не удастся избежать встречи с операциями по получению проверяемой организацией авансов. И тут перед ним неизбежно встанет вопрос, считать ли ошибкой включение сумм авансов в налоговую базу по НДС.

Этот вопрос весьма спорный. Налоговые органы считают, что суммы авансов под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) должны увеличивать налоговую базу по НДС. Это касается и организаций,

ОБРЕЗАН

не платить НДС с полученных авансов до фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот аргумент состоит в следующем. Объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Под реализацией понимается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). Следовательно, по НК РФ организация должна начислить и уплатить НДС только при наличии объекта налогообложения, т.е. факта реализации. Налоговая база является всего лишь характеристикой объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). И если нет объекта налогообложения, то не может быть и налоговой базы, так как раньше, чем объект, она возникнуть не может. Получается, что, пока нет реализации, согласно ст. 162 НК РФ нельзя увеличивать базу по НДС на сумму авансов.

Приведенный аргумент был поддержан и в ходе судебных заседаний кассационной инстанции Поволжского округа от 4.07.02 по делу N А65-17805/2001-САЗ-9к). Однако аудитор должен учитывать, что недавно президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 19.08.03 N 12359/02 занял противоположную позицию. Он указал на то, что раз НК РФ требует включать авансы в налоговую базу, то их и надо в нее включать. Соответственно налог с этик сумм надо платить независимо от факта реализации, МНС России, основываясь на этой позиции суда, в своем письме от 24.09.03 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установило, что все территориальные налоговые

ОБРЕЗАН

. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существует две точки зрения по поводу обязанности организации платить НДС с полученных штрафных санкций.

По мнению налоговых органов, с полученных штрафов, пеней, неустоек платить НДС нужно на основании п. п. 2 п.1 ст. 162 НК РФ, в котором указано, что в налоговую базу по НДС включаются суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а санкции по договорам напрямую связаны с оплатой реализованных товаров.

Существует и другая точка зрения - суммы полученных штрафных санкции не нужно включать в налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг согласно п.1 ст. 39 НК РФ работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует.

Таким образом, у аудитора есть достаточно оснований считать, что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС,

5).Проверка правомерности применения вычетов.

В Приложении Д представлены наиболее распространенные ошибки.

При проверке

ОБРЕЗАН

учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей; проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и

ОБРЕЗАН

. Объектом начисления НДС согласно ст. 146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по строке 1 графы 4 налоговой продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма N 2 - нарастающим итогом.

Также аудитору стоит сравнить показатели строки 4.1 "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" налоговой декларации по НДС с данными строки "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т.е. занижение

ОБРЕЗАН

ценностям" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". Если в бухгалтерском балансе отсутствуют остатки незачтенных сумм НДС по счету 19 и одновременно имеется кредиторская задолженность поставщикам, то это может свидетельствовать об искажении данных декларации по НДС.

Проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пп,5 и 6 ст. 174 НКРФ). Не позднее указанных сроков они должны и перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший квартал [18, с.25-26].

Blog

Содержание 1 Теоретические основы налогового аудита 8

Содержание

2.2 Анализ и классификация по основным налогам