Система и источники налогового права система налогового права

Вид материала

Документы

Содержание Общая часть Особенная часть 4.2. Источники налогового права По особенностям правового регулирования 4.3. Налоговое законодательство 1 .Общие нефинансовые законы — 2. Общие финансовые законы — 3. Общие налоювые законы 4. Специальные налоговые законы — Процесс принятия налогового закона Налоговая инициатива Обсуждение налогового законопроекта Принятие налогового закона. 4.4. Применение налогового законодательства. Налоговые разъяснения Глава 4 Система и источники налогового права

Подобный материал:

• И в срок Для приобретения полной версии работы щелкните по Содержание Общие положения, 36.48kb.
• 1. Общая характеристика и источники, 618.45kb.
• Наталья Геннадьевна Никонова Цель изучения дисциплины: получение студентами знаний, 623.16kb.
• Понятие и содержание налогового администрирования, 188.39kb.
• Конституция Российской Федерации как источник налогового права. Принцип единства системы, 40.2kb.
• № Муниципальное права: понятие, предмет, место в системе отрасли права, 254.12kb.
• Методические рекомендации по применению специального налогового режима «Упрощенная, 272.45kb.
• Законодательный процесс, 82.96kb.
• Вопросы, 300.48kb.
• План введение. 2 Источники и система конституционного права 4 Понятие и виды источников, 328.26kb.

ГЛАВА 4

СИСТЕМА И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

4.1. Система налогового права

Налоговое право включает достаточно большую совокуп­ность финансовых норм, объединенных в определенную систе­му. Эта система разбита на определенные группы, характеризу­ющиеся специфическими особенностями, логической структу­рой, объективным составом. Система налогового права — объективная совокупность общественных финансовых отно­шений, определяющая внутреннюю структуру налогового права, содержание и особенность размещения норм, регули­рующих налоговые правоотношения.

Нормы налогового права в зависимости от особенностей от­ношений, им регулируемых, делятся на отдельные структурные подразделы. В системе сложного института налогового права существует несколько подсистем институтов, которые можно выделить в разделы.

Общая часть налогового права аккумулирует институты, закрепляющие обшие подходы к регулированию системы нало­гообложения, которые имеют отношение ко всем видам налогов и сборов, ко всем нормам Особенной части. Общая часть охва­тывает нормы, которые как бы вынесены за скобки. В скобках -институты Особенной части и именно к ним применяются по­ложения Общей части, но уже в конкретном случае, обусловлен­ном определенным налогом или сбором. В Общую часть вклю­чаются нормы, определяющие характер института налогового права, содержание налоговой системы, налога, элементы право­вого механизма налога, основания ответственности за наруше­ния налогового законодательства, устранение двойного налого­обложения и т.д.

Особенная часть налогового права включает систему инсти-гутов, детализирующих налоговую систему в целом и определя­ющих конкретные механизмы отдельных налогов и сборов.

Именно Особенная часть и охватывает правовые механизмы эле­ментов налоговой системы.

4.2. Источники налогового права

Традиционно источниками права считаются нормативно-пра­вовые акты, санкционированные обычаи, прецеденты (судебные или административные), международные соглашения. Возмож­но несколько подходов к рассмотрению источника права:

— социально-экономический- определяющий совокупность социально-экономических факторов, которые регулируют объек­тивные законы;

— государственно-политический - характеризующий реали­зацию государственной свободы в конкретных правовых нормах;

— юридический. - предусматривающий специфический меха­низм реализации свободы государства в конкретных нормах права.

Источник налогового права, должен: устанавливать опреде­ленные правила поведения, которые исключают его индивидуа­лизацию по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (в основном органами государственной власти); иметь четкое соответствие материальной и процессуаль­ной стороны функционирования налогового механизма.

Таким образом, источниками налогового права является форма выражения правотворческой деятельности государ­ства по поводу принятия компетентными государственными органами нормативных актов, устанавливающих нормы налогового права.

Источники налогового права могут быть разделены по не­скольким принципам:

I. На основании властно-территориального признака (в ос­новном это касается видов нормативных актов):

1. Общегосударственные нормативные акты.

2. Республиканские (Автономная Республика Крым).

3. Местные нормативные акты. II. По характеру правовых норм:

I. Нормативные — акты, содержащие правовые нормы обще­го характера, принятые компетентными органами в установлен­ном порядке.

2. Ненормативные — акты, не содержащие правовых норм общего характера.

III. По особенностям правового регулирования и характера установления:

1. Обычай, санкционированный компетентными органами в установленном порядке. Чаще всего речь идет об обычае, к ко­торому делается отсылка в законе. Обычаем, как правило, регу­лируются процессуальные стороны функционирования налого­вых актов, рамки компетенции государственных органов в сфе­ре налогообложения.

2. Прецедент получил широкое распространение в государ­ствах англо-саксонской системы, особенно при наличии пробе­ла в законодательстве. Специфика в данном случае состоит в том, что правоприменительный орган фактически выступает в каче­стве нормотворческой структуры. Многие процессуальные нор­мы родились в коде судебных слушаний по налоговым делам. Так, рассмотрение по налоговым правонарушениям в американ­ском суде усложнялось ссылками на пятую поправку Конститу­ции США, которая предоставляла право отказаться от дачи по­казаний, так как это могло привести к «самообвинению». Верхов­ный Суд США, наделенный полномочиями конституционного контроля, отказал подозреваемым в возможности использовать пятую поправку к Конституции в случае рассмотрения дел о на­логовых правонарушениях.

Подобные ситуации приводят и к необходимости системати­зации самых важных судебных решений. В США судебное нор­мотворчество осуществляют Верховный Суд, апелляционные суды, претензионный суд. федеральные окружные суды и нало­говый суд США¹.

3. Международные договора (конвенции, соглашения) важ­ное значение приобретают при урегулировании двойного нало­гообложения, других вопросов налогообложения. Применение данного источника налогового права не всегда однозначно. Меж­дународные договора наделены различной юридической силой. Если в Украине они имеют преимущество над законами, приня­тыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и включаются международные договора в систему зако­нодательства наравне с законами США. Это порождает пробле­мы как обеспечения правового регулирования этих норм, так и системы гарантий такого обеспечения.

4. Правовая доктрина характерна для мусульманских стран, где. являясь одним из важных источников шариата, восполняет пробелы законодательства в соответствии с предписаниями му­сульманской доктрины¹.

5. Нормативный правовой акт — самый важный, а иногда единственный источник налогового права. В некоторых случаях другие источники рассматриваются как производные от норма­тивного акта.

4.3. Налоговое законодательство

Налоговое законодательство, выступая формой реализации налошвого права, содержит достаточно широкий круг норматив­ных актов, регулирующих налогообложение. Основу налогово­го законодательства должны составлять только законы и наи­более важные подзаконные акты (в большинстве случаев -приравненные к законам. Таковыми были Декреты Кабинета Министров Украины в конце 1992 — начале 1993 года). Иными словами, это нормативные акты, устанавливающие основные права и обязанности плательщиков, механизм действия отдель­ного налогового рычага. С. Г Пеггеляев считает, что налоговое за­конодательство включает вообще только законы и решения ор­ганов власти, изданные на основе Конституции².

Основой нормативных правовых актов, регулирующих нало­говые правоотношения, несомненно, являются законы. Тем не менее их использование характеризуется некоторыми особен­ностями.

Во-первых, следует говорить не об отдельных действую­щих налоговых законах, а о группе взаимосвязанных законов (с четко выраженными отсылочными нормами). Например, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусматривает действие некоторых статей только после введения других нормативных актов (Закона Украины «О страхо­вании»).

Во-вторых, действие многих специальных налоговых зако­нов невозможно без широкой системы подзаконных актов -— ин­струкций, разъяснений. Например, Декрет Кабинета Министров Украины «О налогообложении доходов предприятий» от 26 де­кабря 1992 года предусматривал особый подзаконный акт. кото­рый регулировал состав затрат, относимых на себестоимость, принятый в сентябре 1993 года, В США, например, Закон о по­вышенной влажности территорий предусмотрел пересмотр усло­вий применения поземельного налога в приливно-отливных зонах, во дно-болотных угодьях. Тем не менее до ггринягия Управлением налогообложения соответствующих инструкций налоговые инс­пектора не могли полностью использовать механизм данного нормативного акта¹.

Анализируя эту проблему, необходимо обратить внимание на решение Конституционного Суда Украины .№12-рп/98 ог 9 июля 1998 года по толкованию термина «законодательство». Консти­туция Украины значительно расширила круг вопросов обще­ственной жизни, которые определяются или устанавливаются исключительно законами Украины как актами высшей после Конституции Украины юридической силы в системе норматив­но-правовых актов. Б соответствии со ст. 92 Конституции Укра­ины законами Украины должны регламентироваться наиболее важные общественные и государственные институты (права, сво­боды и обязанности человека и гражданина; выборы, референ­дум; организация и деятельность органов законодательной, ис­полнительной и судебной власти и т.п.).

Вместе с тем особенностью правового регулирования явля­ется то, что отношения регламентируются широкой системой нормативных актов, принятых органами различных уровней. Наиболее социально важная часть отношений определяется толь­ко законом, остальные — законами, постановлениями Верховной Рады Украины, актами Президента Украины и Кабинета Мини­стров Украины, актами центральных и местных органов испол­нительной власти, органов местного самоуправления.

Термин «законодательство» довольно широко используется в правовой системе в основном в значении совокупности зако­нов и других нормативно-правовых актов, которые регламенти­руют ту или иную сферу общественных отношений и являются источниками определенных отраслей права. Этот термин без оп­ределения его содержания использует и Конституция Украины (статьи 9, 19, 118, п \2 Переходных положений). В законах в за­висимости от важности и специфики регулируемых обществен­ных отношений этот термин употребляется в различных значе­ниях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие «законодательство» вклю­чаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины. Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях — также vi нормативно-правовые акты цент­ральных органов исполнительной власти.

Частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие меж­дународные договора, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

Таким образом, термином «законодательство» охватыва­ются законы Украины; действующие международные догово­ра Украины, согласие на обязательность которых дано Верхов­ной Радой Украины; постановления Верховной Рады Украи­ны; указы Президента Украины; декреты и постановления Кабинета Министров Украины, принятые в рамках их полно­мочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины.

В связи с этим необходимо сделать одно замечание. Важ­ность подзаконных нормативных актов в форме инструкций, разъяснений и т.д. дает возможность некоторым авторам вы­делять их в качестве самостоятельных источников налогово­го права. Думается, что это чрезмерное преувеличение их роли и значения. Такие подзаконные акты являются дополнением, разъяснением законов и могут рассматриваться только как ин­струмент, обеспечивающий функционирование общих и спе­циальных законов.

Нормативные акты представлены как законами (специаль­ными, регулирующими конкретную отрасль права, и общими), так и нормативными актами компетентных органов (представительных и исполнительных органов государственной власти. местного самоуправления, органов управления специальной компетенции). Налоговое законодательство как раз и включа­ет систему этих нормативных актов Основы налоговых право­отношений, компетенция государственных органов, место на­логовых поступлений в бюджетных доходах регулируются кон­ституциями.

Законодательные акты, лежащие в основе налогового зако­нодательства, составляют определенную систему.

1 .Общие нефинансовые законы — конституционные зако­ны или законы, которые относятся к другим отраслям права, со­держащие налоювые нормы. Наиболее принципиальные поло­жения, регулирующие основы налогообложения,, закрепляются на конституционном уровне (полномочие органов государствен­ной власти и управления, общие принципы налогообложения и т.д.).В некоторых случаях принимаются специальные конститу­ционные и органические законы — Закон ФРГ о финансовой помощи Федерации и земель 1969 года. Конституционный закон о финансах, который определяет компетенцию Федерации и зе­мель Австрии в сфере налогов; Органический закон 1979 года о статусе автономии Страны Басков (Испания), раздел III, которо­го полностью рассматривает финансовые вопросы¹. Законода­тельные акты других отраслей права в основном касаются или некоторых аспектов налоговых платежей, или дополнительных признаков, которые характеризуют налоговый механизм Наибо­лее часто таким образом регулируются льготы, предоставленные плательщикам (акты, характеризующие режим иностранного ин­вестирования свободных экономических зон, статус ветеранов Великой Отечественной войны и т.п.)

2. Общие финансовые законы — в основном их представ­ляют бюджетные законы Причем это как фундаментальные бюд­жетные законы, которые устанавливают основы бюджетной си­стемы, мес ю налоговых поступлений в доходах государства, так и текущие бюджетные законы, которыми утверждается финансо­вый план на каждый год. Многие законы о государственном бюд­жете Украины на юл более чем наполовину состоят из налого­вых норм

Определяющее место бюджета в системе налоговых норма­тивных актов закрепляется отдельными положениями «Налоги не могут быть взысканы, пока Фолькетинг не имеет бюджетно­го закона или закона о временных кредитах», — закреплено в Конституции Дании¹ Бюджетными законами на текущий год фак­тически подтверждаются конкретные виды налогов на соответ­ствующий период Так, перечисляя конкретные налоги в доходах бюджета, законодатель подтверждает соответствие их формы фискальной функции в данном году. Такое многократное под­тверждение налога дает основание некоторым авторам считать, что налоговая норма носит ограниченный во времени характер-.

3. Общие налоювые законы — законодательные акты, со­держащие положения, которые регулируют налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налотовых рычагов. В данных актах отсутствует детализация конкретных видов на­логов. В основном к ним относятся налоговые кодексы, объеди­няющие материальные и процессуальные сюроны налоговой системы, а также основные законы общего характера (Закон Ук­раины «О Государственной налоговой службе в Украине», Закон Украины «О системе налогообложения»),

4. Специальные налоговые законы — законодательные акты, которые регулируют отдельные гр\ ппы или виды налогов К ним относятся законы, содержащие характеристику отдельного вида налога, детальный механизм его исчисления и уплаты.

В некоторых изданиях выделяются специфические черты, характерные для налоговых законов*

а) персонифицированный характер, при котором механизм регулирования направлен па определенную труппу плательщиков;

б) срочный характер, который означае! действие его во вре­мени в течение определенного ограниченною периода, так как изменение основных элементов налогового механизма (платель­щика, объекта, ставки) происходи! довольно часто,

в) характер налоговых законов, основанный на презумпции виновности плательщика. Кроме того, громоздкость налогового законодательства, роль налоговых органов, которые выступают

в качестве арбитров в спорных вопросах и ставят плательшика в положение зависимого.

Действие налогового законодательного акта во времени на­чинается с момента вступления его в силу, которое:

— указывается непосредственно в законе;

- указывается в постановлении о порядке введения в дей­ствие закона;

— определяется с момента принятия закона;

— наступает после окончания определенного периода време­ни с момента опубликования.

Налоговый процесс, как подчеркивает А.Н. Козырин. объеди­няет два взаимоисключающих требования финансового права. С одной стороны, налоговый закон должен быть подвергнут само­му тщательному анализу, с другой — из чисто экономических со­ображений приниматься в максимально сжатые сроки.

Процесс принятия налогового закона включает несколько традиционных стадий.

1. Подготовка и рассмотрение законопроекта в специаль­ных комитетах и комиссиях.

2. Налоговая инициатива, которая может быть закреплена за: — Кабинетом Министров (правительственная инициатива);

— отдельным депутатом или группой (парламентская);

— Кабинетом Министров и депутатами (смешанная). Возможны различные варианты соединения инициатив. В

Великобритании член парламента, если он не является одновре­менно членом правительства, ни при каких условиях не может вносить предложения по увеличению или сокращению налого­вых поступлений в бюджет¹.

3. Обсуждение налогового законопроекта, зависящее от структуры парламента. В большинстве стран нижние палаты счи­таются более компетентными в сфере налогообложения, более полно выражают волю населения. Так. по акту о парламенте Великобритании 1911 года (ст. 1 ) участие Палаты лордов в во­тировании финансовых законов является факультативным.

4. Принятие налогового закона. Некоторые специфические нормы направлены на обеспечение быстрого прохождения про­екта закона на стадии рассмотрения и обсуждение. Французская


конституция (ст. 47) обязывает Национальную ассамблею вынес­ти решение в первом чтении в течение 40 дней после представле­ния проекта финансового закона. Сенату на рассмотрение законо­проекта дается две недели. Иногда запрещается: отсрочка второ­го и третьего чтений налоговых законов (Конституция Дании); конституционный контроль финансовых законов (Конституция Ирландии). Закрепляются и отказы от процедуры голосования. В данном случае правительство может поставить вопрос о доверии и закон будет считаться принятым, если абсолютное большинство депутатов не высказало недоверия правительству. Французским законодательством предусмотрена другая возможность {ст. 39 Закона о финансах): «Если парламент в течение 70 дней не при­нял решения, то предписания проекта могут возыметь силу пу­тем издания ордонанса»¹.

Многие проблемы, споры при применении налоговых норма­тивных актов связаны с отнесением законов к конкретному виду (финансовому или налоговому). Украинское законодательство не имеет определенного критерия финансового или налогового за­кона. Одним из наиболее удачных определений финансового за­кона является положение британского Акта о парламенте 1911 года, которое легло в основу многих национальных законода­тельств: «Финансовым законом называется всякий закон, кото­рый по мнению Спикера Палаты Общин содержит только поста­новления, касающиеся всех или некоторых из следующих пред­метов, а именно: установления, отмены, ставки, изменения или регулирования обложения; назначения платежей из консолиди­рованного фонда или сумм, отпущенных Парламентом на опла­ту публичного долга или на другую финансовую цель; изменения или отмены подобных назначений; открытия кредитов, образо­вания резервного фонда; назначения, получения, сохранения, выдачи или проверки счетов, относящихся к публичным финан­сам: заключения, гарантии, погашения займа; второстепенных вопросов из вышеперечисленных или одного из них»².

Довольно сложно в некоторых случаях определить особен­ности соотношения законов, регулирующих исключительно на­логовые правоотношения («налоговые законы»), и законов, которые наряду с другими отношениями касаются и налоговых Это относится прежде всего к «бюджетным» законам Так, еже­годным законом о Государственном бюджете вносятся изменения в законы, регулирующие налогообложение В 2000 году такие из­менения были внесены в Закон Украины «О плате за землю», Лес­ной кодекс Украины, Закон Украины «О налогообложении при­были предприятий», Закон Украины «Об источниках финанси­рования дорожною хозяйства Украины», Декрет Кабинета Министров «О взыскании не внесенных в срок налогов и нена-лоювых платежей»¹ Такая ситуация не может способствовать упорядочению и стабилизации налогового законодательства Во-первых, нарушается принцип стабильности налоговой сис­темы⁷, налоговых механизмов, которые не должны изменяться в течение т ода, а бюджетные законы не всегда действуют с на­чала календарного юда. Во-вторых, регулирование налогов, элементов налогового механизма должно осуществляться спе­циальными налоговыми законами, тогда как бюджетные имеют другую сферу регулирования

Определенная норма рассматривается в проекте Налогово­го кодекса Украины Так, в с г. 1011 закрепляется положение о том, что «законы Украины по вопросам налогообложения отно­сительно установления новых налогов, а также льют, размера налоговых ставок (нормативов), порядка взыскания налогов, принимаются не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу не ранее чем с начала но­вого бюджетного года.

Само применение «неналогового законодательства» стано­вится причиной многих конфликтов Хотелось бы обратить внимание на то, что включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы нерационально не только с позиции обеспечения поступлений в бюджеты, но и в отношении обес­печения равенства налогоплательщиков Действенный конт­роль можно обеспечить лишь тогда, когда элементы налогово­го механизма будут регулироваться исключительно налоговы­ми законами.


4.4. Применение налогового законодательства. Налоговые разъяснения

В предыдущем подразделе речь шла о сложившемся подхо­де к составу налогового законодательства. Не исключено, что при принятиии Налогового кодекса Украины могут произойти опре­деленные корректировки. Видимо, в этой ситуации могу г быть учтены и положения ст 1 Налогового кодекса Российской Феде­рации, в соответствии с которой в систему налоговых норматив­но-правовых актов включаются:

1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним зако­ны о штагах и сборах,

2) законы и иные нормативно-правовые акты, имеющие юри­дическую силу закона о налогах и сборах,

3) нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

В зтом случае, правда, необходимо учитывать различие тер­минов «налоговое законодательство» и «законодательные акты о налогах и сборах»². Последнее охватывает совокупность только законодательных актов и значительно уже первого

Применение отдельных составляющих налогового законода­тельства, соотношение между ними остро ставит проблему оп­ределенности налогового акта, оснований его несоответствия При этом важное место отводится закреплению принципа нали­чия или отсутствия обратной силы актов налогового законода­тельства. Придание обратной силы нормативно-правовому акту означает распространение его действия на отношения, существу­ющие и возникшие до всгупления этою акта в силу

Принципиальным является положение, исходя из которого нормативно-правовые акш, ухудшающие положение налогопла­тельщиков, обратной силы не имеют. Этот общеконституцион­ный принцип в полной мере реализуется и в налоговом законо­дательстве. Таким образом, наличие или отсутствие у налоговых законодательных актов обратной силы определяется их влиянием на положение налогоплательщиков. В этом случае необходи­мо исходить из императивного регулирования налоговых отно­шений и, видимо, невозможности каких-либо исключений. Об­ратной силой при этом могут обладать акты, которые предостав­ляют дополнительные права, гарантии налогоплательщикам, улучшают их положение.

Реализация этого принципа предполагает смену, появление новых законодательных актов и, соответственно, определенные противоречия между ними. Естественно, в данном случае необ­ходимо исходить из приоритета актов представительных органов. Акты исполнительных органов при этом раскрывают, разъясня­ют положения актов, имеющих высшую юридическую силу. Однако в некоторых случаях они не соответствуют принципам, делегированным актами представительного органа.

Вопрос о несоответствии нормативно-правового акта о нало­гах и сборах налоговому закону (прежде всего Налоговому кодек­су) может быть решен судом или органом, вышестоящим по от­ношению к органу, который принял противоречивый акт. По­казательно, что ст. 6 Налогового кодекса Российской Федерации приводит исчерпывающий перечень признаков несоответствия¹. Достаточным признаком несоответствия является противоречие нормативного акта общим началам и буквальному смыслу конк­ретных положений Налогового кодекса. В этом случае имеется в виду прежде всего противоречие основным началам налогового законодательства.

Специфическим является акцент на «буквальный смысл» кон­кретных положений Налогового кодекса. В данном случае речь идет о смысле, который имеют слова в используемом при состав­лении законодательного акта языке, если их значение прямо не установлено в самом законе. При толковании закона в нашей прак­тике трудно встретить ссылку на словарь, тогда как в решениях ан­глийских и американских судов очень часто применяются ссылки на словари английского языка (словарь Уэбстера).

Иными основаниями несоответствия подобных актов могут рассматриваться: издание акта с превышением полномочий или нарушением установленного порядка его издания; изменение содержания понятий или терминов, определенных в законах; отмена, ограничение прав, применение содержания ооязаннос-тей участников налоговых правоотношений и т.д.

Видимо, необходимо в данной ситуации попытаться закрепить некоторые критерии определенности налогового акта. В основе этого может лежать его содержание как совокупность четко зак­репляемых положений (вид налога или сбора, его элементы). При детализации •этих моментов возможны некоторые различия в по­нимании их плательщиками и налоговыми органами.

Налоговое законодательство Украины с 2001 года вносит неко­торую определенность в данную проблему. Появляются такие по­нятия, как «конфликт интересов» и «налоговые разъяснения». Так, ст. 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налого­плательщика перед бюджетами и государственными целевыми фон­дами» определяет, если норма закона или другого нормативно-пра­вового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как налогопла­тельщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апел­ляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

Значительная роль при этом отводится налоговым разъясне­ниям. Налоговое разъяснение является обнародованием офици­ального понимания отдельных положений налогового законода­тельства уполномоченными на это контролирующими органами, которое используется при обосновании их решений при прове­дении апелляционных процедур. Налоговое разъяснение не име­ет силы норматив но-правового акта.

Центральный налоговый орган обязан выдавать и обнародо­вать письменные разъяснения норм законодательства, которые касаются всех аспектов обложения огдельным налогом, сбором (обязательным платежом) способом, доступным для ознакомле­ния с ними большинства их плательщиков. При введении нового налога, сбора (обязательного плагежа) или принятии изменений к порядку взимания существующих центральный налоговый орган обязан разъяснить их плательщикам особенности такого взима­ния, используя средства массовой информации или другие дос­тупные для таких плательщиков способы доступа к указанной информации, включая визиты работников контролирующих органов (не связанные с осуществлением налоговых проверок) к плательщикам налогов и сборов (обязательных платежей) в целях разъяснения положений нового порядка.

Налоговые разъяснения могут предоставляться исключитель­но центральным налоговым органом Украины. Любые ответы на запросы налогоплательщика, которые предоставляются другими налоговыми органами или контролирующими органами, а не цент­ральным налоювым органом, должны исходить из содержания разъяснений, предоставленных центральным налоговым органом, а при отсутствии последних — должны восприниматься налогоплательщиками как рекомендации Если разъяснения цент­рального налогового органа противоречат ответам других налого­вых органов (других контролирующих органов), приоритет имеют разъяснения центрального налогового органа.

Центральный налоговый орган обязан подготовить письмен­ные правила пользования налоговыми разъяснениями работника­ми налоговых органов Такие правила должны быть легализиро­ванными, содержать конкретные примеры применения отдельно! о налога, сбора (обязательного платежа) при возникновении ситуа­ции, регулируемых гражданским или обязательственным правом, и не допускать двойных толкований. Все налоговые разъяснения, имеющие общий характер или касающиеся значительного числа налогоплательщиков, подлежат обнародованию с соблюдением правил коммерческой или банковской тайны Порядок выполне­ния этого определяется Кабинетом Министров Украины.

Если вследствие введения нового налога, сбора {обязательно­го платежа) или изменения правил налогообложения изменяются формы налогового учета или обязательной налоговой отчетнос­ти, центральный налоговый орган обязан бесплатно обнародовать такие новые формы учета и отчетности Запрещается использова­ние бланков строгой отчетности или учета как форм налогового учета или отчетности, если другое прямо не установлено законом по вопросам отдельного налога, сбора (обязательного платежа)

Формы обязательной налоговой отчетности (налоговые декла­рации или налоговые расчеты), определенные центральным нало­говым органом, должны соответствовать нормам и содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) Налого­плательщик имеет право представить налоговый отчет по другой форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным налоговым органом, увеличивает или умень­шает его налоговые обязательства, вопреки нормам закона по тако­му налогу, сбору (обязательному платежу) Такой отчет по другой форме представляется вместе с объяснениями мотивов его состав­ления. Налоговая отчетность может быть предоставлена по добро­вольному решению налогоплательщика налоговому органу в элек­тронной форме, при условии регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.

Налогоплательщик имеет право бесплатно получать любое налоговое разъяснение, в том числе предоставленное другому налогоплательщику по рассматриваемому вопросу (с соблюде­нием правил коммерческой или банковской тайны), в сроки, предусмотренные для предоставления ответа на обращения I раж-дан в органы государственной власти, установленные законом. Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действующий в соответствии с налоговым разъяснением, толь­ко на основании того, что в будущем такое налоговое разъясне­ние было изменено или отменено. При этом при оценке дока­зательств судом (арбитражным судом), предоставленных орга­ном взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками.

Налогоплательщик может обжаловать в суд (арбитражный суд) решение контролирующего органа или органа взыскания по изданию инструкций либо налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоювой отчетности), которые, по выводу такого налогоплательщика, противоречат нормам или содержа­нию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом (арбитражным судом) инструкции или налого­вого разъяснения налогового органа (независимо от их регист­рации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судеб­ного решения, а также для соответствующего изменения поло­жений инструкций или разъяснений контролирующих органов по этому вопросу Указанное решение суда (арбитражного суда) вступает в силу с момента его принятия и должно быть обнаро­довано за счет стороны, проигравшей спор (признанной винов­ной), в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебною решения

4.5. Систематизация в налоговом праве

Одной из актуальных проблем правового обеспечения явля­ется необходимость формирования целостности налоговой сис­темы и регулирующего ее законодательства. Нормативные акты, определяющие налоговые поступления, нередко противоречат друг другу Создается впечатление, что о целостной налоговой системе в Украине поднимать вопрос не имеет смысла, не гово­ря уже о какой-то привязке к механизму кредитования и бюджет­ного регулирования Совершенствование налоговой системы ограничивается изменением отдельных ее элементов (размеров ставок, льгот, объектов налогообложения, усилением или заме­ной одних видов налогов другими).

На современном этапе систематизация налогового законода­тельства осуществляется прежде всего путем инкорпорации. Изменения, согласование налоговых законодательных актов про­исходит почти ежемесячно. Но необходимо не разрешение част­ных вопросов, а переход к новому уровню обобщения. Именно поэтому в последнее время активизировалась работа над проек­том Налогового кодекса Украины

Современный этап в развитии законодательного регулиро­вания налоговой системы Украины связан с перспективами при­нятия Налогового кодекса На сегодняшний день существует не­сколько проектов этого кодифицированного акта. Среди них можно выделить некоторые поверхностные, чересчур полити­зированные (А.Балашова, Н.Витренко и т.д.). Чего, например, стоит определение в проекте Н.Витренко налоговою кодекса как совокупности налогов и сборов, взимаемых на территории Украины. Таким проектам противостоит несколько более глу­боких актов (например проект, разработанный Кабинетом Ми­нистров Украины) Хотелось бы обратить внимание на одну сто­рону этой проблемы В последних проектах довольно четкая структура, хотя и не схожая (например, в проекте Кабинета Ми­нистров Украины появляется очень противоречивая часть, вы­деленная как «Администрирование» и содержащая отдельные положения, которые более логично вошли бы в Общую часть, в частности налоговый учет)

Достаточно логична структура Налогового кодекса из четырех частей Первая - «Общая часть» должна включать все положения 62 Глава 4 Система и источники налогового права

оощего порядка, что в одинаковой мере относится ко всем нало­гам, положения, которые определенным образом можно вынести за скобки по отношению ко всем элементам налоговой системы (объект налогообложения, плательщик налога, ставка налогообло­жения, налоговые льготы и др.). Вторая - «Особенная часть» дол­жна основываться на логике Общей части и согласно ей закреп­лять каждый налог или сбор, детализируя по ним плательщика, объект, ставку налогообложения, льготы и т.д. Третья - «Специаль­ная часть» строится на определенной корреспонденции с отдель­ными статьями Общей части. Так, в Общей части должны быть закреплены обязанности налогоплательщиков (например 12-15) и в соответствии с этим по каждому виду обязанности в Специаль­ной части закрепляется состав правонарушения ( возможно, каж­дая статья должна включать две части, закрепляя состав проступ­ка и преступления). Понятно, что удобнее строить эту часть, ис­пользуя отсылочные нормы к Кодексу об административных правонарушениях и Уголовному кодексу. При этом необходимо пересмотреть и соответствующие статьи и разделы упомянутых ко­дифицированных актов. Так, при разработке Налогового кодекса Российской Федерации было предложено восемь составов пре­ступлений вместо двух существующих. И четвертая часть - «На­логовое производство» должна систематизировать процессуаль­ные нормы по поводу использования налогов, взыскания налогов и сборов, закреплять особенности, связанные с проведением на­логового контроля, разрешением возникающих при этом споров.

Контрольные вопросы:

1 Система налогового права

2 Источники налогового права.

3. Состав налогового законодательства

4 Соотношение налогового законодательства и других финансовых законодательных актов

5 Налоговые разъяснения

6 Систсматичация налогового законодательства,

7 Кодификация налоговых законодательных актов