Амурского государственного университета политика и право

Вид материала

Ученые записки

Содержание Налоговая преступность Политические причины. Правовые причины. Организационные причины. Технические причины. Нравственно-психологические причины.

Подобный материал:

• Амурского государственного университета политика и право, 3540.07kb.
• Юридический факультет амурского государственного университета, 4030.27kb.
• Государственного призрения нищих в XIX начале XX века, 461.77kb.
• Исторические трансформации и современное состояние религиозных традиций маньчжуров, 902.43kb.
• Программа российской научно-практической конференции, посвященной 10-летию научно-теоретического, 113.17kb.
• Юриспруденция Вадим Полянский. Он принял участие в работе подсекции «Интеллектуальная, 65.75kb.
• Субъекты аудиторской деятельности 12. 00. 03 гражданское право; предпринимательское, 407.02kb.
• Субъекты аудиторской деятельности 12. 00. 03 гражданское право; предпринимательское, 394.25kb.
• Экзаменационные вопросы по курсу «политология», 36.79kb.
• Открытй конкурс на право заключения государственного контракта Предмет государственного, 1024.57kb.

^ НАЛОГОВАЯ ПРЕСТУПНОСТЬ


Целью государственного финансового контроля является борьба с экономическими, в основном с налоговым правонарушениями: от проступков до преступлений.

Налоговая преступность - общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

В течение последних лет, наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально зарегистрированных преступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим³⁰⁵.

Уголовные дела по 294 тыс. преступлений в сфере экономики были окончены расследованием в 2002 году, по 223 тыс. преступлений уголовные дела были направлены в суд. Сумма ущерба по оконченным уголовным делам составила 48,6 млрд. рублей. В обеспечение возмещения ущерба наложен арест на имущество на сумму8,5 млрд. рублей, а также изъято имущества, денег, ценностей и добровольно погашено на сумму 27,6 млрд. рублей. В 2002 году установленный ущерб на 12,5 млрд. рублей остался не возмещенным.

Однако, по прогнозам аналитиков основная часть преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел, может возрасти до 40-50 тыс. в год.

По данным налоговых органов, лишь 17 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50 % - производят платежи время от времени, а 33 % вообще не платят налоги³⁰⁶.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не только количеством совершенных преступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевых позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.

Наиболее крупные сокрытия доходов установлены на операциях: с автомобилями (28% начислений), нефтью и нефтепродуктами (26%), цветными металлами (8%), товарами народного потребления (7%), древесиной денежными средствами и ценными бумагами (по 6%), спиртом и ликероводочными изделиями (3%), электроэнергией (1,5%), сельхозпродукцией (1%). Распространены налоговые преступления и во внешней торговле³⁰⁷.

Так, наибольшее количество преступлений выявлено на экспортных операциях с продукцией черной и цветной металлургии, лесозаготовках и деревообработкой нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей, горнорудной промышленности экспорте природного газа. Данного рода преступления чаще всего совершаются в богатых природными ресурсами областях.

Сейчас в стране более 2,7 млн. предприятий и организаций налогоплательщиков, треть из которых не представляет отчетность, не платит налоги; 1400 предприятий должны государству свыше 3 млрд. руб. каждое; 73 предприятия имеют индивидуальную задолженность более 100 млрд. руб. (40% всей задолженности бюджету); из 89 субъектов РФ лишь 6 регионов выполнили налоговые обязательства. Наиболее крупные неплательщики налогов: АО "Норильскгазпром" (666 млрд. руб.), АО "Колдпетролеум" (564,2 млрд. руб.), АО "Урал A3" (135 млрд. руб.). Рассматриваются иски о банкротстве АО "Ачинский глиноземный комбинат", АО "Краснодарнефтеоргсинтез", АО "Западно-Сибирский металлургический комбинат"³⁰⁸.

Основные причины и условия налоговой преступности в значительной степени отличаются от общеуголовных. Условно их совокупность можно разделить на экономические, политические, правовые, организационные, технические и нравственно-психологические.

Экономические причины.

Среди экономических причин возникновения налоговой преступности выделяют следующие:

1) Ухудшение финансового положения бизнеса и населения. Оно связано с кризисными явлениями, характерными для современной российской экономики: падение производства, сжатие доходного потенциала, перелив рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу. В промышленности убыточными стали свыше 40% организаций, на транспорте - около 60%, в строительстве - каждая третья организация. В 65 регионах страны доля убыточных предприятий составила от 40% и более.

Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения, следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.

2) Причины экономического характера, связанные с проводимой налоговой политикой и особенностями налоговой системы.

Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых можно отметить следующие.

Неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета. Постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения. В результате возрастает налоговое бремя, чрезмерная тяжесть которого признается одной из основных причин массового уклонения от уплаты налогов. Согласно имеющимся экспертным оценкам, уровень отечественного налогообложения оценивается как один из наиболее высоких в мире.

Значимым криминогенным фактором является неэффективность налоговой политики, направленной, прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.

3) Отсутствие легальных возможностей обеспечения конкурентоспособности в целом ряде сфер бизнеса. Уклонение от уплаты налогов превратилось в важнейший фактор конкурентоспособности.

Так, например, в Москве в 1992 году большинство фирм до внедрения у себя схем "обналичивания" практически не уклонялись от уплаты налогов. Однако уже в 1993-1994 годах в Москве вход новых компаний на рынки целого ряда товаров был существенно затруднен или даже невозможен без использования различных схем уклонения от уплаты налогов, основывающихся на неучтенном наличном обороте. Острая конкуренция приводила к снижению цен ниже того уровня, который для средней фирмы покрывал бы все издержки полностью легального существования³⁰⁹.

^ Политические причины.

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе.

Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

^ Правовые причины.

Важнейшим фактором этой группы является несовершенство и нестабильность налогового законодательства. В настоящее время хотя и создан Налоговый кодекс, но все же нормативно-правовая база по вопросам налогообложения все еще включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

Постоянное ожидание повышения налогообложения, вынуждает предпринимателей заранее занижать объем своих налоговых обязанностей.

К правовым причинам относится несовершенство отдельных налоговых механизмов, под которыми понимают совокупность правовых норм, определяющих порядок исчисления и уплаты того или иного налога (элементы налогообложения). Они могут существенно различаться в зависимости от того, какой объект подлежит налогообложению.

В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости затруднительно³¹⁰.

^ Организационные причины.

К их числу относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля и другими контролирующими и правоохранительными органами.

К причинам организационного характера, обусловленным недостатками процессуального законодательства, относится и несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

Известно, что в большинстве случаев процесс расследования уголовных дел о налоговых преступлениях сопровождается исковым производством, инициированным налогоплательщиком. Обращение налогоплательщика после возбуждения уголовного дела в арбитражный суд с иском о признании решения по акту проверки недействительным осложняет расследование. Имеющие место нарушения налогового законодательства, как правило, являются предметом рассмотрения в заседании арбитражного суда до решения следственными органами вопросов, относящихся к их компетенции. В случае же удовлетворения иска налогоплательщика перспектива направления дела в суд при доказанности факта умышленного уклонения от уплаты налогов становится проблематичной. К сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды игнорируют факт расследования нарушения налогового законодательства в порядке уголовного судопроизводства, и принимают решения без учета его результатов.

Недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми преступлениями и правонарушениями. В последнее время нарушения налогового законодательства все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью хозяйствующих субъектов.

Отсутствуют соглашения о взаимодействии с фискальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер³¹¹.

^ Технические причины.

К их числу относят несовершенство форм и методов налогового контроля. Так, типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

Недостаточная подготовленностью руководителей и бухгалтерских работников также влияет на возникновение налоговой преступности.

Еще одной причиной являются недостатки применения контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением. Практически только 70% общего товарооборота осуществляется с использованием указанных машин. Свыше 30% их парка составляют кассовые аппараты устаревших моделей, непригодные в нынешних условиях для целей контроля за полнотой фактически полученной выручки и исчисления налогов в сфере торговли и услуг. Вместе с тем и при наличии современных кассовых машин с фискальной памятью практически каждая четвертая проверка выявляет факты неполного отражения денежной выручки, в результате чего до 30-50% наличных денег обращается, минуя кассовые аппараты.

Важным фактором, влияющим на рост преступности в налоговой сфере, является общая криминальная ситуация в стране. Криминальные группировки фактически подменяют налоговые органы, выводя из-под налогообложения значительные суммы, которые в дальнейшем используются в теневой экономике и преступной деятельности, для нужд членов преступных группировок, расширения масштабов и воспроизводства уголовной, экономической и налоговой преступности³¹².


^ Нравственно-психологические причины.

Этот причинный комплекс налоговой преступности представлен тремя аспектами:

а) негативным отношением к существующей налоговой системе (жесткая налоговая система во многом не стимулирует труд производителя, а наоборот -подталкивает его к сокрытию прибыли и неуплате налогов);

б) низким уровнем правовой культуры;

в) корыстной мотивацией.

Корыстная мотивация имеет определяющее значение. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. Уклонение от уплаты налогов служит им в качестве одного из способов достижения указанных целей.

Часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата заработной платы.

Проникновение в сферу экономики и установление контроля над ней организованной преступности. С действием именно этого фактора связан рост сокрытия доходов крупных и особо крупных размерах.

Недостатки уголовной политики государства, в частности практика применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства, приводят к тому, что налогоплательщики не боятся наказания за данный вид преступлений. В России еще не обеспечен принцип неотвратимости наказания за совершенные налоговые преступления. Прежде всего, это объясняется тем, что сокрытие доходов (с момента введения в 1992 г. уголовной ответственности) не связывается с понятием тяжкого преступления, наносящего ущерб экономической безопасности государства.

Судебная практика по делам о налоговых преступлениях отличается либерализмом, особенно при назначении наказания и возмещении ущерба. Из общего числа осужденных, к такой мере наказания, как штраф, приговорено 19,6%, к лишению свободы - 63%, из которых к реальным срокам приговорено 12,1% лиц. По нашим подсчетам судами удовлетворяется лишь около 40-50% гражданских исков, заявленных налоговыми органами или прокурорами в защиту государственных интересов (по другим преступлениям этот показатель составляет около 80%). В судах существует проблема длительного непринятия решения по уголовным делам³¹³.

Понятие налогового преступления в УК РФ 1996 г. не дается. Однако, учитывая положения Общей и Особенной частей, такое понятие можно сформулировать.

Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания, посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в бюджет. Рост налоговой преступности имеет высокую динамику, поэтому по некоторым оценкам характеризуется как катастрофический.

В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возник вопрос о соотношении понятий "налоговое преступление" и "налоговое правонарушение.

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям.

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом кодекса следующим образом: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность"³¹⁴.

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).

Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.

Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - "налоговую санкцию" (ст. 114 Налогового кодекса)³¹⁵.

Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 Налогового кодекса)³¹⁶.

Криминологический портрет личности налогового преступника.

Необходимым элементом криминологической характеристики преступлений определенного вида является личность преступника. Криминологические параметры лиц, совершивших преступления против порядка налогообложения, существенно отличаются от характеристик лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

Личность налогового преступника можно охарактеризовать следующим образом. В 74% случаев преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета представлением отчетности. Средний возраст злостных неплательщиков налогов составляет 38 лет.

Обращает на себя внимание то, что по данной категории уголовных дел лица, виновные в совершении преступлений, моложе 20 лет не встречаются. Лицами в возрасте от 21 года до 30 лет совершено 20% налоговых преступлений, от 31 года до 40 лет - 40%, от 41 года до 50 лет - 32%, и старше 51 года 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников практически нет лиц моложе 20 лет, легко объяснимо. В этом возрасте молодые люди не имеют соответствующего образования, жизненного опыта, деловых связей, а следовательно, и возможности занять руководящую должность. То, что число лиц возраста старше 51 года совершивших подобные преступления, невелико, также вполне объяснимо. Данной категории лиц в большей степени свойственны законопослушность и осторожность.

Налоговые преступления отличаются высоким образовательным уровнем: 62% осужденных имели высшее образование или ученую степень, 22% -среднее специальное образование. И это понятно, так как лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, представление отчетности, должны иметь соответствующие специальность и квалификацию. Отличительным признаком является незначительное число ранее судимых среди налоговых преступников; их доля составляет всего 9%. В первую очередь это объясняется высоким социальным положением, интеллектуальным уровнем и материальной обеспеченностью лиц данной категории.

В 85% случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий. Нередко при совершении преступлений руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершенных им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, то есть не участвуют в распределении прибыли, а следовательно, в меньшей степени заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Поэтому при совершении преступлений бухгалтеры чаще выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские работники, являющиеся совладельцами предприятий или членами семей, представители которых осуществляют руководство. В этих случаях бухгалтерские работники играют активную роль в совершении преступлений. По изученным уголовным делам, в 8% случаев преступления совершались именно бухгалтерами.

Однако состав лиц, совершивших налоговые преступления, не ограничивается руководителями и бухгалтерами. Около 5% от общего числа налоговых преступлений совершается гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Преимущественно преступления, совершаемые указанными лицами, были связаны с нарушением порядка декларирования доходов.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, «чести фирмы» и иные побуждения³¹⁷.

Личность преступника и сами налоговые преступления выявляются в ходе налоговых проверок, которые включает в себя налоговый контроль.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ³¹⁸ в Уголовный кодекс РФ внесены существенные изменения. Не остались в стороне и нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за преступления в сфере налогообложения. Законодатель не ограничился только внесением изменений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, предусматривающие уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, но также криминализировал некоторые иные деяния, которые ранее не считались преступлениями.

«Изложив название ст. 198 Уголовного кодекса РФ, законодатель устранил неточность в названии статей, существовавшую при буквальном толковании норм ст. 198 ("Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды") и ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации") УК РФ. Если считать, что язык закона соответствует требованию точности, то в одних случаях уголовная ответственность в отношении физического лица предусматривалась за уклонение от уплаты одного налога, а в отношении организации - нескольких видов налогов, как это следует из текста ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Теперь ст. ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов". Включив в название статей слово "сбор", законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов.

В то же время в названии и диспозиции статей об уклонении от уплаты налогов (сборов) не упоминается о взносах во внебюджетные фонды. Поэтому неуплата взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов (сборов), т.к. Налоговый кодекс и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" не относят данные платежи к налогам или сборам.

Федеральным законом N 162-ФЗ решена еще одна проблема правоприменительной практики. Речь идет об указании на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, допускающем зачастую расширенное толкование, следствием которого является незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности. Ввиду отсутствия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определить круг лиц, совершивших налоговое преступление, было сложно. Принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"³¹⁹ не разрешило всех противоречий. В новой редакции статей УК законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данного преступления. Теперь как для физических лиц, так и для организаций уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока признается налоговым правонарушением. Очевидно, такой же срок (180 дней) берется при решении вопроса о моменте окончания рассматриваемого преступления в форме уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, если имеет место уклонение от уплаты налога в крупном размере. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то окончание преступления приходится именно на момент неуплаты налога в крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере"³²⁰.

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с физических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ, законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн. руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие "финансовый год". Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

В связи с тем что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 "Неоднократность преступлений", Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ "Назначение наказания при рецидиве преступлений", а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по совокупности преступлений".

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в Налоговом кодексе, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.

Поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200 - 700 МРОТ (20000 - 70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000 - 300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере может грозить физическому лицу штрафом 200000 - 500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По части 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000 - 500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 40 "О практике назначения судами уголовного наказания").

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер можно "рассчитывать" на уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения³²¹.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые;

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего"³²².

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов"³²³.

Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм»³²⁴.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокращают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию преступлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобождения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассматриваемого вида освобождения от уголовной ответственности является истечение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести;

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести;

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления;

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом № 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.

Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необходимо:

наличие источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Налоговый агент не обязан удерживать и перечислять не свои налоги за счет собственных денежных средств. Поэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 199.1 УК РФ не должна применяться, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно. Не может применяться ст. 199.1 и в тех случаях, когда с работодателя суммы заработной платы взыскиваются в бесспорном порядке по исполнительным документам. В этом случае источником выплат является сам работодатель, но обязанностей налогового агента он не несет, т.к. сам не выплачивает доход;

исчислить налог в соответствии с правилами ст. ст. 52 - 56 Налогового кодекса РФ.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "интерес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту³²⁵.

Следует согласиться с П.С. Яни, который проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду кроме корысти?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. N 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтересованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п."³²⁶.

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн. руб.), то для него это может обернуться штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Необходимость четкого определения объективной стороны уклонения от уплаты налогов (сборов) потребовала конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов (сборов) в исчерпывающем перечне, который дан в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Между тем еще в марте 2003 г. вносился законопроект N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты начисленных налоговых и таможенных платежей), в котором его автор В.Н. Пивненко указывал, что "основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

путем сокрытия имущества от описи и ареста;

путем непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания места его нахождения;

фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;

сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.

Несмотря на очевидность причинения названными действиями существенного вреда бюджетно-финансовым интересам государства и функционированию его налоговой системы, данные нарушения не являются уголовно преследуемым деянием"³²⁷.

Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

В соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.

При этом сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Понятие "крупный размер" ст. 199.2 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет крупный размер только применительно к ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.

Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В соответствии со ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом.

Лица, совершившие преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны обратить внимание на нормы этой статьи.

Изменения, внесенные в Уголовный кодекс РФ, вступили в силу с 11 декабря 2003 г.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ внесены существенные изменения. Не остались в стороне и нормы уголовного закона, предусматривающие ответственность за преступления в сфере налогообложения. Законодатель не ограничился только внесением изменений в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, предусматривающие уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций, но также криминализировал некоторые иные деяния, которые ранее не считались преступлениями.

Изложив название ст. 198 Уголовного кодекса РФ, законодатель устранил неточность в названии статей, существовавшую при буквальном толковании норм ст. 198 ("Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды") и ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации") УК РФ. Если считать, что язык закона соответствует требованию точности, то в одних случаях уголовная ответственность в отношении физического лица предусматривалась за уклонение от уплаты одного налога, а в отношении организации - нескольких видов налогов, как это следует из текста ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Теперь ст. ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов". Включив в название статей слово "сбор", законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов.

В то же время в названии и диспозиции статей об уклонении от уплаты налогов (сборов) не упоминается о взносах во внебюджетные фонды. Поэтому неуплата взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов (сборов), т.к. Налоговый кодекс и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" не относят данные платежи к налогам или сборам.

Федеральным законом N 162-ФЗ решена еще одна проблема правоприменительной практики. Речь идет об указании на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, допускающем зачастую расширенное толкование, следствием которого является незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности. Ввиду отсутствия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определить круг лиц, совершивших налоговое преступление, было сложно. Принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" ³²⁸ не разрешило всех противоречий. В новой редакции статей УК законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данного преступления. Теперь как для физических лиц, так и для организаций уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока признается налоговым правонарушением. Очевидно, такой же срок (180 дней) берется при решении вопроса о моменте окончания рассматриваемого преступления в форме уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, если имеет место уклонение от уплаты налога в крупном размере. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то окончание преступления приходится именно на момент неуплаты налога в крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере"³²⁹.

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с физических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ, законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн. руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие "финансовый год". Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

В связи с тем что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 "Неоднократность преступлений", Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ "Назначение наказания при рецидиве преступлений", а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по совокупности преступлений".

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в Налоговом кодексе, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.

Поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200 - 700 МРОТ (20000 - 70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000 - 300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере может грозить физическому лицу штрафом 200000 - 500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По части 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000 - 500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 40 "О практике назначения судами уголовного наказания").

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет); за особо крупный размер можно "рассчитывать" на уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет); в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения³³⁰.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые;

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести);

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего"³³¹.

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления № 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов"³³².

Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм"³³³.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокращают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию преступлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобождения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассматриваемого вида освобождения от уголовной ответственности является истечение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести;

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести;

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления;

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.

Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необходимо:

наличие источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Налоговый агент не обязан удерживать и перечислять не свои налоги за счет собственных денежных средств. Поэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 199.1 УК РФ не должна применяться, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно. Не может применяться ст. 199.1 и в тех случаях, когда с работодателя суммы заработной платы взыскиваются в бесспорном порядке по исполнительным документам. В этом случае источником выплат является сам работодатель, но обязанностей налогового агента он не несет, т.к. сам не выплачивает доход;

исчислить налог в соответствии с правилами ст. ст. 52 - 56 Налогового кодекса РФ.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "интерес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту³³⁴.

Следует согласиться с П.С. Яни, который проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду кроме корысти?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. N 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтересованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п."³³⁵.

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн. руб.), то для него это может обернуться штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Необходимость четкого определения объективной стороны уклонения от уплаты налогов (сборов) потребовала конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов (сборов) в исчерпывающем перечне, который дан в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Между тем еще в марте 2003 г. вносился законопроект N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты начисленных налоговых и таможенных платежей), в котором его автор В.Н. Пивненко указывал, что "основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

путем сокрытия имущества от описи и ареста;

путем непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе не отражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания места его нахождения;

фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;

сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.

Несмотря на очевидность причинения названными действиями существенного вреда бюджетно-финансовым интересам государства и функционированию его налоговой системы, данные нарушения не являются уголовно преследуемым деянием"³³⁶.

Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

В соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.

При этом сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Понятие "крупный размер" ст. 199.2 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет крупный размер только применительно к ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.

Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В соответствии со ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом»³³⁷.

Названные правовые новеллы можно оценить позитивно, поскольку законодатель идет по пути дифференциации юридической ответственности за деяния, хотя и связанные с налогообложением, т.е. имеющие один объект преступного посягательства, но имеющие как различный субъектный состав, так и способ совершения.