Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ И ПРАВ НА НИХ
До 2007 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, касающихся учета расходов на покупку земельных участков. Это было причиной многих споров организаций с налоговыми органами. По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (см. Письма от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126). В марте 2006 г. позицию контролирующих органов поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
Однако с 2007 г. ситуация изменилась. Теперь порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого вы ее приобрели. А точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан).
Подробнее об этом мы расскажем в настоящей главе.
26.1. ПОКУПКА ГОСУДАРСТВЕННЫХ
И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
С 1 января 2007 г. организации могут учитывать расходы на приобретение государственных и муниципальных земельных участков. Такая возможность введена Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", который дополнил Налоговый кодекс РФ новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".
К государственным и муниципальным участкам относятся земельные участки, находящиеся:
1) в федеральной собственности;
2) в собственности субъектов РФ;
3) в собственности муниципальных образований - поселений, городских округов, муниципальных районов (ст. ст. 16 - 19 Земельного кодекса РФ, ст. 3.1 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации").
Продавцами таких земельных участков выступают органы исполнительной власти или местного самоуправления, которые уполномочены ими распоряжаться. При этом они от своего имени заключают договоры купли-продажи в отношении земель, находящихся в их ведении (п. 6 ст. 36, п. 2 ст. 38 ЗК РФ).
Рассмотрим далее основные правила учета расходов при покупке указанных земельных участков.
26.1.1. ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К ЗЕМЕЛЬНЫМ УЧАСТКАМ
Для учета расходов на покупку государственных и муниципальных земельных участков необходимо выполнение одного из следующих условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):
1) на этих земельных участках находятся здания, строения, сооружения либо
2) земельные участки приобретаются для капитального строительства таких объектов.
В первом случае строения должны находиться в собственности той организации, которая покупает земельный участок, поскольку только она имеет право на его приобретение (абз. 2 п. 1 ст. 36 ЗК РФ, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11).
Другими словами, организация не может купить государственный или муниципальный участок, на котором находится строение, если она не является собственником этого строения.
В связи с этим для подтверждения расходов на приобретение такой земли вы должны располагать свидетельством о праве собственности на недвижимые объекты.
Земельные участки для строительства предоставляются организациям либо с предварительным согласованием мест размещения объектов строительства, либо без такого согласования. В первом случае участок предоставляется в аренду и может быть приобретен в собственность только после окончания строительства (п. п. 1, 3 ст. 30, п. 1 ст. 36 ЗК РФ).
Участки под застройку без предварительного согласования мест размещения объектов предоставляются в собственность организаций только в следующих случаях:
1) в отношении земельного участка утверждены градостроительная документация о застройке, правила застройки и землепользования. При этом объекты строительства должны быть размещены на земельном участке в соответствии с такими правилами (п. 11 ст. 30 ЗК РФ);
2) земельный участок предоставляется для жилищного строительства (п. 1 ст. 30.1 ЗК РФ).
Указанные земельные участки предоставляются в собственность организаций исключительно на торгах, конкурсах, аукционах (п. 2 ст. 30, п. 2 ст. 30.1, ст. 38 ЗК РФ).
Если вы приобрели землю на таких торгах, для документального подтверждения расходов на покупку земельного участка вам нужно иметь протокол о результатах торгов, договор купли-продажи земельного участка, заключенный по итогам торгов. При этом в данных документах должно быть указано, что земельный участок предназначен для целей строительства. Назначение земельного участка также указывается в свидетельстве о регистрации права собственности.
Если впоследствии организация не осуществит строительство на приобретенной для этих целей земле, все расходы по ее покупке, учтенные при исчислении налога на прибыль, нужно будет восстановить.
26.1.2. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
Учет расходов на приобретение земельных участков осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ. Такой порядок применяется в случае, если договор купли-продажи земли был заключен вами в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). Напомним, что договор купли-продажи земли считается заключенным с момента его подписания, при этом его государственная регистрация не требуется. Регистрируется лишь переход права собственности на участок (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, ст. 551 ГК РФ, Письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403).
Затраты на покупку земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Как мы упоминали выше, переход права собственности на земельные участки подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Учитывать расходы на их приобретение можно с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на землю. Таким подтверждением является расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав с указанием даты их представления (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Организация может выбрать один из двух способов признания расходов на приобретение земли (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):
1) расходы учитываются равномерно в течение срока, устанавливаемого самостоятельно, но не менее пяти лет. Соответствующую часть таких расходов вы признаете по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода;
2) расходы учитываются в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. При этом из нее исключаются суммы расходов на приобретение прав на земельные участки, учтенные в предыдущем году (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ) <1>. Учет расходов производится в соответствующем отчетном (налоговом) периоде до полного признания всей суммы затрат.
--------------------------------
<1> Исключение расходов из налоговой базы фактически означает ее увеличение на соответствующую сумму, поскольку в этом случае такие расходы не будут ее уменьшать.
Выбранный порядок признания расходов вы должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При выборе первого способа обязательно нужно указать, в течение какого срока вы будете признавать такие расходы, а при втором - их размер в процентах от налоговой базы предыдущего года.
По мнению Минфина России, срок признания расходов должен быть указан в учетной политике и при втором способе учета расходов (см. Письмо от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95). Как разъясняет финансовое ведомство, если у организации прибыль стабильна на протяжении нескольких лет, то она может спрогнозировать величину налоговой базы в последующих периодах и, следовательно, срок списания таких расходов.
Однако если учитывать, что одним из оснований приобретения земельного участка является строительство объектов недвижимости, что уже повлечет соответствующие изменения в структуре налоговой базы, то рекомендации Минфина России представляются трудновыполнимыми.
Более того, указание срока погашения расходов при втором способе их списания Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Рассмотрим на примерах способы учета расходов на покупку земли.
ПРИМЕР
расчета сумм расходов на покупку земельных участков
Ситуация
Организация "Альфа" на торгах приобрела в собственность у города земельный участок для строительства производственного комплекса. Стоимость земельного участка составила 1 200 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в июне 2007 г. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет. Организация "Альфа" применяет метод начисления. Отчетными периодами для нее являются месяц, два месяца и так далее до конца года.
Определим величину расходов, признаваемых в течение указанного времени.
Решение
Учитывать расходы на покупку земельного участка организация "Альфа" начнет с июня 2007 г., поскольку в этом месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности.
Размер ежемесячно признаваемых расходов составит:
1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.
В частности, по итогам 2007 г. организация "Альфа" учтет в составе расходов 140 000 руб. (20 000 руб. x 7 мес.).
ПРИМЕР
расчета сумм расходов на покупку земельных участков
Ситуация
Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив условие о порядке признания расходов. Согласно учетной политике расходы на приобретение прав на земельные участки организация "Альфа" признает в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.
Предположим, что налоговая база организации "Альфа" составила:
- за 2006 г. - 2 000 000 руб.;
- за 2007 г. - 1 200 000 руб.;
- за 2008 г. - 2 200 000 руб.
Определим величину расходов на покупку земельного участка, признаваемых в целях налогообложения прибыли, и срок, в течение которого они будут учтены.
Решение
Рассчитаем размер расходов, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль. При этом не забываем, что из налоговой базы в данном случае исключаются расходы на покупку земельного участка, признанные в предыдущем периоде (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
| Налоговый период | Величина налоговой базы | Размер признаваемых расходов в год |
| 2006 г. | 2 000 000 руб. | - |
| 2007 г. | 1 200 000 руб. | 600 000 руб. (2 000 000 руб. x 30%) |
| 2008 г. | 2 200 000 руб. | 540 000 руб. ((1 200 000 руб. + 600 000 руб.) x 30%) |
| 2009 г. | | 60 000 руб. (1 200 000 руб. - 600 000 руб. - 540 000 руб.), что не превышает предельный размер 822 000 руб. ((2 200 000 руб. + 540 000 руб.) x 30%) |
Таким образом, организация "Альфа" полностью учтет расходы на покупку земельного участка в течение трех лет (2007 - 2009 гг.).
Поскольку в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании таких расходов, они могут быть учтены по итогам одного отчетного периода. Соответствующая сумма расходов указывается по строке 047 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
На основе проведенных расчетов можно сделать вывод, что способ списания расходов на покупку земельных участков нужно выбирать с учетом величины прибыли, которую получает организация. Если доход компании достаточно высок, лучше использовать второй метод, поскольку в этом случае списать расходы можно за более короткий срок (даже в течение одного года).
Если у компании прибыль невелика либо расходы на покупку земельного участка значительно превышают ее размер, лучше выбрать первый способ.
Как мы уже отмечали, земельные участки относятся к недвижимому имуществу, поэтому переход права собственности на них подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). За регистрацию вам придется заплатить государственную пошлину. Ее размер составит 7500 руб. (ст. 333.17, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сумма пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/725).
26.1.3. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ ПОКУПКЕ
ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА В РАССРОЧКУ
Договором купли-продажи земельного участка может быть предусмотрено условие об оплате в рассрочку. Причем срок оплаты по договору может превышать период, в течение которого вы признаете расходы на приобретение земельного участка в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. В таком случае вам следует распределять расходы равномерно в течение срока, предусмотренного договором (абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Например, организация "Альфа" приобрела на аукционе земельный участок стоимостью 10 000 000 руб. для жилищного строительства. В соответствии с договором купли-продажи оплата осуществляется в рассрочку в течение восьми лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения расходы на приобретение земли организация учитывает равномерно в течение пяти лет. Несмотря на это, расходы на покупку данного земельного участка организация будет списывать равномерно в течение восьми лет в соответствии с условиями договора об оплате.
26.1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ
НА ПОКУПКУ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
В бухгалтерском учете приобретенные земельные участки относятся к объектам основных средств и принимаются к учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются суммы фактических затрат на покупку участка, в том числе государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на землю (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Затраты, связанные с приобретением земли, вам следует отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Земельный участок вы можете принять к учету в качестве объекта основных средств после того, как начнете его использовать и составите акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом вы сделаете запись по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Земельные участки", в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.
Земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем свои потребительские свойства (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Учесть расходы на покупку земельного участка в бухгалтерском учете вы сможете только при его продаже (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете приобретенного земельного участка
Ситуация
Организация "Альфа" в январе 2009 г. на торгах приобрела муниципальный земельный участок стоимостью 6 000 000 руб. для строительства производственного комплекса. Документы на государственную регистрацию права собственности были поданы в феврале 2009 г., в том же месяце начато использование земельного участка и получено свидетельство о праве собственности на землю. Организация уплатила государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 7500 руб. Отчетными периодами для организации "Альфа" являются квартал, полугодие и девять месяцев.
Согласно учетной политике организации расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, признаются равномерно в течение пяти лет.
Решение
Государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок включается в его первоначальную стоимость на дату уплаты. Ее начисление отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата госпошлины отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).
Следовательно, первоначальная стоимость земельного участка, принимаемого в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств, составит 6 007 500 руб. (4 000 000 руб. + 7500 руб.).
Поскольку реализация земельных участков не облагается налогом на добавленную стоимость, сумма оплаты по договору купли-продажи земельного участка не включает НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В налоговом учете суммы государственной пошлины не формируют первоначальную стоимость основных средств, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Помимо этого расходы на покупку земельного участка будут учитываться в целях налогообложения прибыли, но не учитываются в бухгалтерском учете (поскольку не начисляется амортизация). Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы организация "Альфа" отразит по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в январе 2009 г. | ||||
| Произведена оплата стоимости приобретаемого земельного участка | 60 | 51 | 6 000 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Отражены вложения во внеоборотные активы | 08-1 | 60 | 6 000 000 | Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче земельного участка |
| Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок | 68-1 | 51 | 7 500 | Выписка банка по расчетному счету |
| Госпошлина за регистрацию права собственности включена в состав расходов на покупку земельного участка | 08-1 | 68-1 | 7 500 | Бухгалтерская справка |
| Отражен постоянный налоговый актив (7500 x 20%) | 68-2 | 99 | 1 500 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи в феврале 2009 г. | ||||
| Земельный участок принят к учету в качестве основного средства (6 000 000 + 7500) | 01 | 08-1 | 6 007 500 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объектов основных средств |
| Ежемесячно в течение пяти лет начиная с февраля 2009 г. | ||||
| Отражен постоянный налоговый актив (6 000 000 / 5 / 12 x 20%) | 68-2 | 99 | 20 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов:
по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по госпошлине";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";
по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":
08-1 "Приобретение земельных участков".
26.2. ПОКУПКА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ У ЧАСТНЫХ ЛИЦ
Собственниками земельных участков могут быть граждане и юридические лица (за исключением государственных и муниципальных предприятий и учреждений) (ст. 15 ЗК РФ, п. 1 ст. 113, абз. 2 п. 1 ст. 120, ст. 296 ГК РФ).
Если вы приобрели участок у этих лиц, расходы на покупку земли вы учесть не сможете.
Дело в том, что земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, следовательно, учитывать расходы путем начисления амортизации нельзя (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Неправомерно относить расходы на покупку земли к материальным или прочим расходам, поскольку земля в процессе использования не теряет потребительских свойств и ее стоимость не переносится на производимую продукцию (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11).
Не применяется в данном случае и порядок признания расходов, установленный ст. 264.1 НК РФ, поскольку он касается только покупки земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).
В то же время, если вы впоследствии земельный участок продадите, вы сможете уменьшить доходы от его продажи на расходы по его приобретению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Примечание
Подробнее об учете расходов при реализации земельного участка вы можете узнать в разд. 26.4.2 "Земельные участки, купленные у частных лиц или приобретенные у государства до 1 января 2007 г.".
Поскольку земельные участки относятся к недвижимому имуществу, переход права собственности на них подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). При такой регистрации вам придется заплатить государственную пошлину в размере 7500 руб. (ст. 333.17, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Сумма данной пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
26.3. ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРАВА НА АРЕНДУ ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА
В первую очередь отметим, что расходы по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка (далее - право на аренду земельного участка) нужно отличать от расходов на его аренду, т.е. от арендных платежей.
Так, чтобы арендовать государственный или муниципальный земельный участок для строительства, нужно выиграть торги (ст. ст. 30, 38, 38.1, 38.2 ЗК РФ). Победитель торгов приобретает право на заключение договора аренды с органами государственной власти (местного самоуправления), которые уполномочены распоряжаться земельными участками (п. 2 ст. 38 ЗК РФ).
До 2007 г. контролирующие органы предписывали учитывать затраты на приобретение права аренды равными долями в течение действия договора аренды на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46410, УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573). Если же право аренды приобреталось с целью строительства на земельном участке недвижимости, то такие затраты, относящиеся к сроку строительства, по мнению налоговиков, нужно было включать в первоначальную стоимость недвижимого имущества (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, УФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 20-12/14540).
С 1 января 2007 г. расходы по приобретению права аренды земельного участка из государственных и муниципальных земель (в том числе для строительства) признаются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.
Если вы помимо приобретения права аренды земли заключили договор на покупку другого земельного участка, то правила ст. 264.1 НК РФ вы должны применять отдельно в отношении каждого вида таких затрат. Это касается в том числе их предельного размера для учета в расходах налогового периода (см. Письмо Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425).
Таким образом, основным условием для учета расходов на приобретение права аренды является фактическое заключение договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
26.3.1. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ
ПРАВА АРЕНДЫ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
Итак, если вы приобрели право аренды земельного участка и затем заключили договор аренды, затраты на приобретение права можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом такие расходы нужно признавать в порядке, аналогичном учету затрат на покупку земельных участков (п. 4 ст. 264.1 НК РФ). То есть по вашему выбору вы можете:
1) признавать расходы равномерно в течение срока, закрепленного в учетной политике для этих целей, но не менее пяти лет;
2) признавать расходы в размере не более 30% налоговой базы предыдущего периода до полного списания суммы затрат.
Выбранный вами метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Примечание
Подробнее об этих двух методах признания расходов вы можете узнать в разд. 26.1.2 "Учет расходов на приобретение земельных участков".
Как мы говорили выше, учесть расходы на приобретение права аренды можно только после заключения договора аренды. При этом нужно помнить, что договор аренды земельного участка, заключенный на срок один год и более, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Следовательно, признавать указанные расходы нужно с момента подачи документов на государственную регистрацию договора. Подтверждением этого факта служит расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов на государственную регистрацию прав (пп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).
Если вы заключили договор аренды земли на срок менее одного года, то расходы на приобретение права аренды вы признаете равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Так как такой договор не требует государственной регистрации, расходы учитываются с момента его заключения.
Например, организация "Альфа" по результатам торгов приобрела право аренды земельного участка за 30 000 руб. Договор аренды заключен на десять месяцев. Сумма арендных платежей составляет 10 000 руб. в месяц. Следовательно, ежемесячно со дня заключения договора организация "Альфа" будет признавать расходы в размере 13 000 руб. (30 000 руб. / 10 мес. - затраты на приобретение права аренды и 10 000 руб. - арендные платежи <2>).
--------------------------------
<2> Расходы на уплату арендных платежей, как и прежде, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
26.4. ПРОДАЖА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ
В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от реализации и его учет в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого земельный участок был ранее приобретен.
Если земельный участок был куплен у государства (муниципального образования) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., прибыль (убыток) от продажи определяется в порядке, установленном п. 5 ст. 264.1 НК РФ.
Если земля была приобретена до этого периода или куплена у частного собственника, прибыль или убыток определяются в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Рассмотрим указанные случаи подробнее.
26.4.1. ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ, ПРИОБРЕТЕННЫЕ
У ГОСУДАРСТВА ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
Если вы купили государственную или муниципальную землю после 1 января 2007 г. и учитывали расходы на ее приобретение в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, то при продаже такой земли прибыль (убыток) нужно определять следующим образом:
┌──────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Прибыль │ = │ Цена реализации │ - │ Невозмещенные │
│ (убыток) │ │земельного участка│ │затраты на его покупку│
└──────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘
К невозмещенным затратам относится часть расходов на покупку земельного участка, которую вы еще не учли в расходах при исчислении налоговой базы.
┌────────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Невозмещенные │ │ Расходы на │ │ Расходы, учтенные до │
│ затраты на │ = │ покупку │ - │ момента реализации │
│ покупку участка│ │ земельного │ │ земельного участка │
│ │ │ участка │ │ │
└────────────────┘ └────────────┘ └──────────────────────┘
Например, организация "Альфа" в марте 2008 г. продала нежилое здание, находящееся на земельном участке. Цена сделки составила 7 000 000 руб., в том числе стоимость земельного участка 1 800 000 руб. Ранее земельный участок был приобретен организацией "Альфа" в январе 2008 г. у города за 1 500 000 руб. В расходах по налогу на прибыль в 2008 г. затраты на покупку земли были учтены в размере 300 000 руб.
В соответствии с пп. 1 и 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от продажи зданий и находящихся под ними земельных участков определяется отдельно.
Прибыль от продажи земельного участка составит 600 000 руб.:
1 800 000 руб. - (1 500 000 руб. - 300 000 руб.).
Если при таком расчете вы получили не прибыль, а убыток, он может быть учтен в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.
Сразу нужно отметить, что эта норма сформулирована законодателем недостаточно четко. Процитируем ее:
"убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком".
До появления разъяснений контролирующих органов эксперты по-разному толковали это положение. Так, была неясность в сроках учета убытков организациями, признающими расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы. Помимо этого, существовало несколько мнений об определении общего периода списания убытков: исходя из суммы либо из разницы двух сроков - срока признания расходов, закрепленных в учетной политике, и фактического срока владения участком. Причем при формальном прочтении пп. 1 п. 3. ст. 264 выходило, что признавать убытки нужно в течение установленного в учетной политике срока для признания расходов, увеличенного на фактический срок владения земельным участком. Следовательно, убытки признавались бы в течение большего времени, чем признаются расходы на покупку земли.
Однако Министерство финансов РФ на этот раз порадовало налогоплательщиков. Финансовое ведомство в своих Письмах от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 08.05.2007 N 03-03-05/111 разъяснило эту норму следующим образом:
1. Организации, которые признают расходы на покупку земли равными долями в течение срока, установленного в учетной политике, убытки списывают аналогичным образом - в течение срока, определенного для списания расходов в учетной политике.
2. Организации, которые признают расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода, списывают убытки равномерно в течение фактического срока владения участком.
Списывать убыток можно с того отчетного (налогового) периода, в котором он был получен.
ПРИМЕР
учета убытков при продаже земельного участка
Ситуация
Организация "Альфа" в июне 2007 г. приобрела в собственность у города земельный участок за 6 000 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в этом же месяце. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения расходы на покупку земли учитываются равномерно в течение 5 лет. Отчетными периодами для ООО "Альфа" являются месяц, два месяца и так далее до конца года.
Предположим, что в связи с убыточной деятельностью и угрозой банкротства в марте 2008 г. общество продало земельный участок за 4 000 000 руб.
Определим финансовый результат от продажи земельного участка и рассмотрим порядок его учета.
Решение
ООО "Альфа" ежемесячно начиная с июля 2007 г. будет признавать расходы на покупку земли в следующем размере:
6 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 100 000 руб.
До момента реализации земельного участка (март 2008 г.) организация учтет в составе расходов 800 000 руб. (100 000 руб. x 8 мес.).
Невозмещенные затраты на покупку земли составят:
6 000 000 руб. - 800 000 руб. = 5 200 000 руб.
Таким образом, ООО "Альфа" получит убыток от продажи земельного участка в размере 1 200 000 руб.:
4 000 000 руб. - 5 200 000 руб. = -1 200 000 руб.
Поскольку согласно учетной политике организации расходы на покупку земли признаются в течение 5 лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока.
Таким образом, ежемесячно начиная с марта 2008 г. ООО "Альфа" будет включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму убытка в следующем размере:
1 200 000 руб. / 5 лет / 12 мес. = 20 000 руб.
Полностью убыток будет списан в феврале 2013 г.
Если же организация учитывает расходы на покупку земли в процентах от налоговой базы, срок списания убытков будет зависеть от срока фактического владения участком. В таком случае получается, что чем больше срок, в течение которого вы владели участком, тем дольше вы будете списывать убытки.
26.4.2. ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ, КУПЛЕННЫЕ У ЧАСТНЫХ ЛИЦ
ИЛИ ПРИОБРЕТЕННЫЕ У ГОСУДАРСТВА ДО 1 ЯНВАРЯ 2007 Г.
Если вы продаете земельный участок, который был куплен у частного лица (например, у другой организации) или приобретен у государства (муниципального образования) до 1 января 2007 г., вы имеете право уменьшить доход от его реализации:
- на расходы по его приобретению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ;
- расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, расходы по оценке), в соответствии с абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Этот подход подтверждают как контролирующие, так и судебные органы (см. Письмо УФНС России по Московской области от 11.04.2007 N 24-17/0295, Постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2006 N А56-28306/2004, ФАС Уральского округа от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7).
Если земельный участок был получен безвозмездно, например в процессе приватизации, при его продаже вы вправе уменьшить доходы на первоначальную стоимость земли. Такая стоимость должна быть сформирована вами в налоговом учете на основании рыночных цен и включена в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Такую позицию поддержал ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 28.02.2007 N А56-15183/2005, от 12.01.2006 N А56-15183/2005. Суд указал, что в данном случае доходы от реализации уменьшаются на сформированную рыночную стоимость земельного участка, которая и выступает ценой приобретения. Эту точку зрения не всегда разделяют налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17819).
Если вы продаете земельный участок, который ранее был внесен в качестве взноса в уставный капитал, доход от продажи вы вправе уменьшить на стоимость земельного участка в соответствии с данными налогового учета (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/738).
Если организация применяет метод начисления, выручка от реализации земельного участка признается в налоговом учете на момент его реализации, т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности на участок (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Однако Минфин России в Письмах от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 высказал мнение, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию. Нужно заметить, что финансовое ведомство свою позицию никакими ссылками на нормы права не обосновало.
Более того, в Письмах от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85 Минфин России высказывал противоположную точку зрения в отношении даты признания выручки от реализации недвижимости.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете операции по продаже земельного участка
Ситуация
Организация "Альфа" продает земельный участок за 2 500 000 руб. Первоначальная стоимость участка - 1 700 000 руб. Организация учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
Решение
Реализация земельных участков не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС дополнительно к стоимости участка покупателю не предъявляется.
Земельный участок для целей налогового и бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 17 ПБУ 6/01).
Сумма поступления от продажи земельного участка отражается в бухгалтерском учете в качестве прочего дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку является прочим расходом (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена продажа земельного участка | 62 | 91-1 | 2 500 000 | Акт приемки- передачи земельного участка |
| Списана балансовая стоимость земельного участка | 91-2 | 01 | 1 700 000 | Акт о приеме- передаче объекта основных средств |
| Заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат (без учета иных операций) (2 500 000 - 1 700 000) | 91-9 | 99 | 800 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
ЧАСТЬ III. ОТЧЕТНОСТЬ