Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
25.1.3.4. СРОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ
В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность иностранной организации на строительной площадке может приводить к образованию постоянного представительства только по истечении определенного срока осуществления работ. Следовательно, в этом случае необходимо применять положения соответствующих соглашений (ст. 7 НК РФ).
ПРИМЕР
определения срока осуществления работ на строительной площадке
Ситуация
Турецкая строительная компания является подрядчиком по договору строительства комплекса административных зданий, заключенному с российской организацией. Срок осуществления работ по договору - 24 месяца.
Приведет ли деятельность турецкой компании по строительству комплекса к образованию постоянного представительства?
Решение
Между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.
В соответствии с пп. "а" п. 3 ст. 5 Соглашения строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте.
Следовательно, если турецкая фирма будет осуществлять строительные работы в России в течение срока, указанного в договоре (24 месяца) или более, ее деятельность на стройплощадке приведет к образованию постоянного представительства в России.
Таким образом, определение срока существования строительной площадки необходимо иностранной организации в целях разрешения вопроса о наличии постоянного представительства, постановки на учет в налоговых органах, а также для определения отчетного периода, с которого необходимо уплачивать налог на прибыль в РФ.
25.1.3.4.1. НАЧАЛО СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ
Началом срока существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат (абз. 1 п. 3 ст. 308 НК РФ):
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения работ по прямому договору с заказчиком);
- дата фактического начала работ.
25.1.3.4.2. ПЕРИОД СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ
В срок существования строительной площадки включается период времени, затраченного иностранной организацией на выполнение (абз. 1 п. 2 ст. 308 НК РФ):
- подготовительных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой;
- строительно-монтажных работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п.
В период времени, затраченного на стройплощадке иностранной организацией - генподрядчиком, включается период времени, затраченного субподрядчиками по договору с ним на выполнение части его объема работ (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).
Если субподрядчик выполняет работы по договору, который заключен напрямую с заказчиком (застройщиком), и эти работы не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, то период времени, затраченного на выполнение таких работ, не включается в период времени, затраченного иностранной организацией - генподрядчиком (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).
Исключением из этого правила являются случаи, когда субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ. В этих случаях период времени, затраченного таким субподрядчиком, также признается временем, затраченным генподрядчиком (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).
ПРИМЕР
определения начала срока существования строительной площадки и периода времени, включаемого в срок ее существования
Ситуация
Турецкая строительная компания "Альфа" 1 июня 2006 г. заключила с российским заказчиком договор генподряда на строительство объекта в г. Москве.
По условиям договора заказчик обязан передать генподрядчику подготовленную строительную площадку (площадка должна быть ограждена, подведены временные коммуникации, установлены бытовые помещения для строителей и т.д.). С этой целью заказчик в июне 2006 г. заключил договор с российской организацией "Бета".
Российская организация "Бета" передала заказчику по акту сдачи-приемки строительную площадку 1 августа 2006 г., в этот же день заказчик по акту передал площадку генподрядчику.
В период с 1 августа 2006 г. по 1 февраля 2007 г. на строительной площадке по прямому договору с заказчиком другая турецкая компания "Гамма" (субподрядчик), являющаяся дочерней компанией турецкой строительной компании "Альфа" (100% уставного капитала принадлежит компании "Альфа"), осуществляла земляные работы по подготовке котлована под фундаментную плиту. Сам же генподрядчик в этот период работы фактически не осуществлял.
Предположим, что строительство объекта завершено 31 марта 2008 г., что подтверждается подписанным в этот день актом сдачи-приемки объекта заказчику.
Какая дата является началом срока существования строительной площадки и какова продолжительность этого срока в целях определения наличия постоянного представительства у турецкой компании "Альфа"?
Решение
Между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.
В соответствии с пп. "а" п. 3 ст. 5 Соглашения строительная площадка, на которой выполняет работы турецкая организация, образует постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ней работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте.
В рассматриваемой ситуации началом существования строительной площадки у турецкой компании "Альфа" следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки площадки генподрядчику (1 августа 2006 г.) (п. 3 ст. 308 НК РФ). При этом тот факт, что договор подряда был заключен ранее, для определения даты начала существования стройплощадки значения не имеет.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ период времени, затраченного субподрядчиком на выполнение работ по прямому договору с заказчиком, может увеличивать продолжительность срока существования строительной площадки у генподрядчика (в данном случае у турецкой компании "Альфа"), если последний и субподрядчик являются взаимозависимыми лицами.
Турецкие компании "Альфа" и "Гамма" являются взаимозависимыми лицами (у компании "Альфа" доля участия в компании "Гамма" 100%). Основанием служит пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. В нем сказано, что если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия более 20%, то для целей налогообложения они признаются взаимозависимыми лицами.
Следовательно, период времени с 1 августа 2006 г. по 1 февраля 2007 г., затраченного субподрядчиком на строительной площадке, признается периодом времени, затраченного генподрядчиком.
Таким образом, срок существования строительной площадки турецкой компании "Альфа" для целей возникновения у нее постоянного представительства составляет 20 месяцев (с 1 августа 2006 г. по 31 марта 2008 г.) и превышает срок, указанный в Соглашении (18 месяцев). Поэтому деятельность турецкой компании "Альфа" на строительной площадке в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как постоянное представительство.
25.1.3.4.3. ОКОНЧАНИЕ СУЩЕСТВОВАНИЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКИ
Окончанием существования стройплощадки признается (абз. 2 п. 3 ст. 308 НК РФ):
- для генерального подрядчика - дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта (предусмотренного договором комплекса работ);
- для субподрядчика - дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.
Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы фактически оканчиваются после подписания такого акта, сроком окончания работ как для генерального подрядчика, так и для субподрядчика является дата фактического окончания работ на стройплощадке.
25.1.3.4.4. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ
Строительная площадка не прекращает своего существования, если работы на ней временно приостановлены, за исключением двух случаев (абз. 1 п. 4 ст. 308 НК РФ):
- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению органов федеральной исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции;
- действие обстоятельств непреодолимой силы (например, чрезвычайные природные явления).
К таким обстоятельствам не относятся: нарушение обязанностей со стороны контрагентов иностранной организации, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на строительной площадке материалов и т.д., отсутствие у заказчика или исполнителя (иностранной организации) необходимых денежных средств (п. 3 ст. 401 ГК РФ).
25.1.3.4.5. ВОЗОБНОВЛЕНИЕ РАБОТ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ
Если работы на строительном объекте были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, то срок существования стройплощадки определяется путем суммирования (по совокупности):
- срока существования стройплощадки до приостановления работ на ней;
- периода времени (перерыва) между датой приостановления работ и датой их продолжения (возобновления);
- периода времени, затраченного на выполнение продолжающихся или возобновленных работ.
Данное правило действует только в случае, когда (абз. 2 - 4 п. 4 ст. 308 НК РФ):
- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
- продолжающиеся или возобновленные работы на строительном объекте поручены иностранной организации, ранее выполнявшей работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.
Такой же порядок определения срока существования стройплощадки действует и в случае, когда иностранная организация продолжает или возобновляет работы на той же строительной площадке в связи со строительством или монтажом нового объекта либо с расширением ранее законченного строительством объекта (абз. 5 п. 4 ст. 308 НК РФ).
Обратите внимание!
Выполнение ремонтных работ, а также реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта не рассматривается как продолжение или возобновление работ на строительной площадке. Следовательно, их продолжительность не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки (абз. 6 п. 4 ст. 308 НК РФ). Например, генподрядчик - иностранная организация выполняет работы на ранее сданном заказчику объекте строительства в рамках гарантийных обязательств (см. дополнительно Письма УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22682, от 19.11.2002 N 26-12/56288).
ПРИМЕР
определения срока существования строительной площадки, когда работы на ней были завершены, а впоследствии возобновлены
Ситуация
В период с 1 октября 2006 г. по 1 октября 2007 г. по договору с заказчиком - российской организацией турецкая строительная компания выполняла строительно-монтажные работы при строительстве жилого дома. В частности, возводила монолитный каркас дома.
Объем работ, предусмотренный договором, был выполнен и сдан заказчику 1 октября 2007 г. (имеется подписанный акт о приемке выполненных работ).
1 декабря 2007 г. турецкая строительная компания заключила второй договор подряда с этим же заказчиком на выполнение работ по отделке фасада этого же дома и приступила к их выполнению. Предположим, работы по отделке фасада были завершены и сданы по акту заказчику 30 апреля 2008 г.
Будут ли суммироваться сроки выполнения работ турецкой компанией по указанным двум договорам для целей определения наличия постоянного представительства у турецкой компании на стройплощадке?
Решение
В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ возобновление работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки комплекса работ приводит к присоединению срока ведения возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки. При этом необходимо, чтобы возобновленные работы на объекте были поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке.
В связи с этим заключение нового договора подряда турецкой фирмой, предметом которого является выполнение строительных работ в отношении одного и того же строительного объекта, следует рассматривать как продолжение работ на одной и той же строительной площадке. Поэтому срок существования строительной площадки у турецкой компании определяется путем суммирования (по совокупности):
- срока существования строительной площадки до окончания на ней работ по первому договору (с 1 октября 2006 г. по 1 октября 2007 г. - 12 месяцев);
- периода времени (перерыва) между датой завершения работ по первому договору и датой их продолжения (возобновления) в соответствии со вторым договором подряда (с 1 октября по 1 декабря 2007 г. - 2 месяца);
- периода времени, затраченного на выполнение продолжающихся работ по строительству объекта на той же строительной площадке (с 1 декабря 2007 г. по 30 апреля 2008 г. - 5 месяцев).
Таким образом, срок существования строительной площадки у турецкой компании составляет 19 месяцев (12 + 2 + 5). Этот срок превышает срок (18 месяцев), указанный в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997. Следовательно, деятельность турецкой компании на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства.
25.1.3.5. ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА ПРИ ВЕДЕНИИ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ
Если существование строительной площадки приводит к образованию постоянного представительства, то иностранная организация исчисляет и уплачивает налог на прибыль в порядке, который рассмотрен в разд. 25.1.6 "Исчисляем и уплачиваем налог на прибыль постоянного представительства".
При этом следует учитывать, что первый платеж по налогу на прибыль иностранная организация исчисляет и уплачивает за тот отчетный период, в котором:
- строительная площадка создана и обладает признаками постоянного представительства
либо
- срок фактического существования стройплощадки превысил срок, установленный в соглашении об устранении двойного налогообложения (п. 7.4.1 Методических рекомендаций).
Например, соглашением об устранении двойного налогообложения предусмотрено, что стройплощадка образует постоянное представительство по истечении 18 месяцев с начала ее создания. Таким образом, 19-й месяц будет относиться к соответствующему отчетному периоду, за который следует уплатить первый платеж по налогу на прибыль.
В течение срока, установленного соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль (п. 7.4.1 Методических рекомендаций).
Тем не менее она обязана представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту осуществления деятельности. При этом в строках D1, D2, D3 разд. 7 "Расчет суммы налога на прибыль" декларации проставляются нули. В таблице, которая предназначена для указания реквизитов нормативного правового акта, указывается конкретный международный договор (соглашение), устанавливающий срок, в течение которого деятельность на строительных площадках не образует постоянного представительства (абз. 11 раздела "Общие положения", разд. 7 "Расчет суммы налога на прибыль" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль иностранной организации).
Важно учитывать, что расчет первого платежа по налогу на прибыль необходимо произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки (см. абз. 3 п. 2.5 разд. I Методических рекомендаций). То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке.
25.1.4. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, КОТОРАЯ НЕ ПРИВОДИТ К ОБРАЗОВАНИЮ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
25.1.4.1. ПОДГОТОВИТЕЛЬНАЯ И ВСПОМОГАТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Если иностранная организация осуществляет в России исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, то это не приводит к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ).
Следует отметить, что ст. 306 НК РФ не содержит четкого определения подготовительной и вспомогательной деятельности, а лишь предусматривает открытый перечень видов такой деятельности.
Если исходить из буквального толкования, то к подготовительной следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности (например, исследование рынка, взаимодействие с государственными органами для получения лицензий, разрешений, сертификация продукции и др.). Иными словами, она предшествует началу основной деятельности иностранной организации в России.
Вспомогательная деятельность - это деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится. В качестве примера вспомогательной деятельности можно привести распространение рекламной информации о производимой продукции, сбор информации о потенциальных клиентах, демонстрацию образцов продукции без осуществления ее регулярных поставок со складов в России, заключение договоров с организациями для обеспечения деятельности самого отделения (бухгалтерские услуги и пр.).
Согласно п. 4 ст. 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1. Использование сооружений и содержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки (пп. 1, 2 п. 4 ст. 306 НК РФ).
2. Содержание постоянного места деятельности исключительно для:
- закупки товаров этой иностранной организацией (пп. 3 п. 4 ст. 306 НК РФ);
- сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации)(пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ);
- простого подписания контрактов от имени организации, если такое подписание происходит в соответствии с ее детальными письменными инструкциями (пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ).
Например, белорусская компания - производитель бытовой техники имеет свое представительство в г. Москве, которое рекламирует товары компании и принимает заказы на их поставку. В этих целях арендуется склад, который используется исключительно для хранения и демонстрации образцов товаров. Принятые заказы на поставку бытовой техники передаются в головной офис в г. Минске, где заключаются контракты и откуда российским покупателям поставляется бытовая техника.
В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.
При этом подготовительная и вспомогательная деятельность признается таковой только в случае, если она:
- осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна иметь регулярный характер (абз. 2 п. 2.3.1 Методических рекомендаций);
- не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 Методических рекомендаций).
Напоминаем также, что для квалификации деятельности иностранной организации в качестве подготовительной или вспомогательной приоритетное значение имеют нормы международного соглашения России с соответствующим иностранным государством (ст. 7 НК РФ, абз. 2 п. 2.3 Методических рекомендаций).
Например, японская организация арендует в России склад, который используется для хранения товаров, закупаемых этой организацией на территории РФ. Кроме того, организация также заключила договор хранения с российской фирмой. Согласно договору она оказывает услуги по хранению товаров этой фирмы на арендуемом складе.
В силу пп. "а" п. 3 ст. 4 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве (в данном случае принадлежащих японской организации), признается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.
Таким образом, деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства только в случае осуществления ее "для лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве". В рассматриваемом случае склад был использован не только для хранения товаров, принадлежащих японской организации, но и для хранения товаров, принадлежащих другому лицу.
По этой причине деятельность, связанную с оказанием услуг третьим лицам, следует рассматривать как создающую постоянное представительство для целей налогообложения прибыли.
Особое значение при разграничении основной, подготовительной и вспомогательной деятельности имеют положения учредительных документов иностранной организации и организационно-правовых документов ее российского отделения. В них должны быть детально закреплены его полномочия, позволяющие установить характер деятельности на территории РФ. Это позволит избежать спорных ситуаций с налоговыми органами и поможет отстоять свою позицию в суде.
Помимо документального оформления, важное значение имеют фактические действия отделения, осуществляемые на территории РФ. Таким образом, для квалификации деятельности иностранной организации как основной или подготовительной (вспомогательной) нужно произвести комплексный анализ всех существующих обстоятельств (см. дополнительно Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06).