Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
24.2.3.1.2. РАСХОДЫ НА ТАКСИ
Особого внимания заслуживает вопрос об учете расходов на оплату услуг такси. Как показывает практика, у налогоплательщиков нередко возникают сложности, связанные с признанием таких расходов. Дело в том, что финансовые органы ранее были против учета таких затрат при исчислении налога на прибыль (см., в частности, Письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15).
Свою позицию они обосновывали положением п. 12 Инструкции N 62, согласно которому оплата такси исключалась из расходов на проезд транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту, если они находились за чертой населенного пункта.
Однако в последних разъяснениях чиновники высказались в пользу налогоплательщиков и разрешили включать расходы на такси по доставке сотрудников компании в аэропорт (см. Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388).
Стоит отметить, что п. 12 Положения о командировках не содержит ограничений на проезд к месту командировки и обратно на такси.
При этом Минфин особо отмечает, что такие расходы должны быть экономически обоснованны. Оценку же обоснованности будут проводить налоговые органы. Поэтому во избежание споров с налоговой инспекцией по данному вопросу лучше иметь в запасе некоторые аргументы. К примеру, следующие:
- работник может не успеть выполнить поставленные задачи (опоздать на встречу), поскольку его график работы является плотным, а в движении общественного транспорта возможны сбои;
- добраться на вокзал или в аэропорт иначе, чем на такси, в принципе невозможно из-за позднего отъезда (прибытия), когда общественный транспорт не ходит.
Кроме того, в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например, положении о командировках) вам следует предусмотреть, что в определенных случаях командированному работнику возмещается стоимость оплаты такси.
Фактическую оплату услуг такси необходимо подтвердить чеком ККТ и приложить его к авансовому отчету.
Также по данному вопросу есть и судебная практика. В частности, ФАС Северо-Западного округа признал правомерным включение в состав командировочных расходов затрат на оплату услуг такси, поскольку организация сумела подтвердить связь этих затрат со своей производственной деятельностью. Компания представила счета с указанием уплаченных за проезд денежных сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг (см. Постановление от 02.02.2005 N А56-17467/04).
24.2.3.1.3. ПОЕЗДКИ НА ТРАНСПОРТЕ
РАБОТНИКА ИЛИ ОРГАНИЗАЦИИ
Другой весьма распространенный способ проезда до места командировки и обратно к месту постоянной работы - это поездка работника на собственном автомобиле.
В этом случае подтвердить расходы на проезд можно с помощью чеков ККТ, а также квитанций установленного образца, свидетельствующих о приобретении бензина на АЗС, об оплате услуг автостоянки, автомойки и о других затратах, связанных с эксплуатацией автомобиля.
А если работник едет в командировку на автомобиле, который принадлежит организации? Как подтвердить расходы на проезд? В такой ситуации наряду с перечисленными выше документами организация должна иметь путевой лист (форма N 3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78), выписанный на весь срок командировки.
24.2.3.1.4. УСЛУГИ ТРАНСПОРТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Иногда организации заключают договоры с транспортными предприятиями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил ФАС Северо-Западного округа, такие затраты не могут включаться в состав командировочных расходов, однако учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31).
24.2.3.2. РАСХОДЫ ПО НАЙМУ ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ
Как правило, в период командировки командированные сотрудники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей "Счет", который заполнен с применением форм N 3-Г или N 3-Гм, утвержденных Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121. Отметим, что иметь чек ККТ при этом не обязательно (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29, Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08).
В то же время, как показывает арбитражная практика, в качестве оправдательного документа, подтверждающего затраты на проживание в гостинице, может быть принят не только вышеупомянутый "Счет", но и квитанция произвольной формы, имеющая все предусмотренные формами N N 3-Г и 3-Гм реквизиты и содержащая штамп "Оплачено" (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2005 N А57-1202/04-22).
Следует иметь в виду, что бланки по форме N N 3-Г и 3-Гм могут применяться до утверждения новых форм бланков строгой отчетности, но не позднее 1 декабря 2008 г. (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).
Нередко в счете гостиницы, помимо собственно расходов на проживание, отдельными строками выделяется стоимость дополнительных услуг (например, оплата за пользование телевизором, холодильником, утюгом). Как мы уже отмечали, затраты на оплату подобного рода дополнительных услуг формируют статью расходов по найму жилого помещения. Исключение составляют расходы на обслуживание в барах, в ресторанах и в номере, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, сауной, фитнес-клубом). Если же в счете гостиницы отдельной строкой выделена также стоимость питания (обычно завтраков), то имейте в виду, что эти затраты вы не должны включать в стоимость проживания, поскольку они возмещаются за счет суточных. Таким образом, стоимость питания учесть при расчете налога на прибыль вы не сможете. При этом суточные выплачиваются работнику обязательно и включаются в расходы.
Однако если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но отдельной строкой не выделена (например, в счете имеется следующая формулировка "оплата за пребывание в гостинице, включая завтраки..." с указанием единой суммы), то, на наш взгляд, в составе расходов на проживание можно учесть всю зафиксированную в счете сумму.
Если работник направляется в заграничную командировку, то документом, подтверждающим расходы на проживание, является, как правило, так называемый инвойс (от англ. "invoice" - счет, фактура), который выдают зарубежные отели.
Не забудьте при этом, что такой счет, как и любой другой первичный учетный документ, который составлен на иностранном языке, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47). Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66). Иначе при проверках возможны претензии со стороны налоговой инспекции (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).
Еще один вариант проживания командированного работника - это аренда квартиры. Он удобен в тех случаях, когда организация регулярно направляет своих сотрудников в командировку в один и тот же населенный пункт.
В такой ситуации доказательствами того, что расходы по аренде жилого помещения связаны с командировкой, являются: командировочное удостоверение и (или) приказ о командировке, проездные билеты, договор аренды, действующий в период командировки, платежные документы, которые свидетельствуют об уплате арендных платежей.
Порядок и размер возмещения работникам расходов по бронированию и найму жилого помещения на территории как РФ, так и иностранных государств вам нужно закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте (п. п. 14, 21 Положения о командировках).
Отметим, что до 2006 г. Минфин России вообще ставил под сомнение саму возможность учесть в составе командировочных расходов сумму арендной платы за жилье, арендованное для командированных работников (см., в частности, Письмо от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306). Однако арбитражные суды принимали решения в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А29-1590/2004а).
Свою позицию ведомство изменило после того, как в ст. 252 НК РФ были внесены поправки, согласно которым расходы можно подтверждать и косвенными документами. Поэтому организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, но только за период фактического проживания (Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58).
24.2.3.3. РАСХОДЫ НА ОФОРМЛЕНИЕ
ВИЗ, ПАСПОРТОВ, ВАУЧЕРОВ, ПРИГЛАШЕНИЙ
И ИНЫХ АНАЛОГИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Такие расходы возникают в случае направления работников в зарубежные командировки.
При признании расходов на оформление виз организация может столкнуться с определенными трудностями, которые вызваны следующим.
Некоторые иностранные государства, так же как и Россия (п. 5 ст. 27 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"), не разрешают въезд в страну без оформления полиса медицинского страхования, действительного на их территории.
В такой ситуации приобретение полиса медицинского страхования является необходимым условием для оформления и получения визы.
Так как в данном случае затраты на медицинское страхование работников связаны с производственной необходимостью и обусловлены исключительно целью командировки, то стоимость страховки можно включать в состав расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой вид командировочных расходов прямо предусмотрен в пп. "г" п. 23 Положения о командировках. По этому поводу см. также Письмо Минфина России от 20.10.1999 N 04-06-05 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2001 N А56-2448/00.
При этом для подтверждения таких затрат, помимо собственно полиса медицинского страхования, организации целесообразно запастись документом от посольства соответствующей страны, из которого бы усматривалось, что медицинская страховка является обязательным условием получения визы.
Если запланированная командировка за рубеж состоялась, то возникновение еще каких-либо сложностей в связи с признанием рассматриваемых затрат маловероятно. А вот в случае отмены поездки по тем или иным причинам у организации, скорее всего, будут проблемы.
Так, например, по мнению Минфина России, расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз в ситуации, когда командировки не состоялись, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134).
С нашей точки зрения, обозначенный вопрос не столь однозначен и при его решении надо учитывать конкретные сложившиеся обстоятельства.
Например, организация планировала направить в загранкомандировку работника Петрова. Ему была оформлена виза. Однако Петров внезапно заболел, поэтому в командировку поехал Сидоров, для чего потребовалось оформить еще одну визу. На наш взгляд, при наличии документов, подтверждающих заболевание Петрова, затраты организации на получение для него визы могут быть учтены в целях налогообложения в составе других расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь сам по себе факт болезни работника не является основанием для того, чтобы поставить под сомнение обоснованность этих затрат. Конечно, в подобных ситуациях организации надо быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
24.2.3.4. СУТОЧНЫЕ И ПОЛЕВОЕ ДОВОЛЬСТВИЕ
Особенности учета в расходах данных затрат заслуживают особого внимания. Вызвано это тем, что в полном размере такие расходы учитываются только с 1 января 2009 г. (пп. "а" п. 13 ст. 1, ст. 7 Закона N 158-ФЗ). Ранее данные выплаты признавались только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в целях налогообложения прибыли полевое довольствие признается командировочными расходами, несмотря на то что в ст. 168 ТК РФ оно не поименовано в составе возмещаемых расходов, связанных со служебными командировками. Однако обязанность работодателя возмещать расходы, связанные с работой в полевых условиях (полевое довольствие), установлена ст. 168.1 ТК РФ.
24.2.3.4.1. С 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
С 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие учитываются в составе командировочных расходов без каких-либо ограничений их размера.
Основной момент, на который, как и прежде, следует обратить внимание, - порядок документального подтверждения таких расходов.
Исходя из ст. ст. 168, 168.1 ТК РФ, Положения о командировках, а также Письма Минфина России от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271, для учета таких расходов организации необходимо подтвердить:
- производственный характер командировки или нахождения в полевых условиях (приказ);
- продолжительность командировки (командировочное удостоверение, ксерокопии страниц загранпаспорта, проездные документы);
- расчет размера суточных (справка бухгалтера);
- факт получения работником денежных средств (расходный кассовый ордер).
Кроме того, необходимо, чтобы размер и порядок выплаты суточных и полевого довольствия были закреплены в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации (ст. 168, 168.1 ТК РФ, абз. 2 п. 11 Положения о командировках).
Примечание
Единственным изменением с 2009 г. в порядке учета в составе расходов суточных и полевого довольствия стала отмена их нормирования. Другие особенности этих выплат не изменились, подробнее об этом см. разд. 24.2.3.4.2.1 "Суточные" и разд. 24.2.3.4.2.2 "Полевое довольствие".
24.2.3.4.2. ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
До 1 января 2009 г. расходы на выплату суточных можно было учитывать только в пределах норм, установленных Правительством РФ в Постановлении от 08.02.2002 N 93.
При командировках по территории РФ суточные учитывались в размере 100 руб. в день (пп. "а" п. 1 Постановления Правительства РФ N 93), размер нормы расходов организации на выплату суточных в отношении заграничных командировок зависел от двух критериев:
- страны пребывания;
- срока пребывания работника в командировке (до 60 дней включительно или свыше 60 дней).
Конкретные значения таких норм были приведены в Приложении к Постановлению Правительства РФ N 93.
Если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных рассчитывалась так: за первые 60 дней суточные учитывались в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере (Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-03-06/1/764).
Расходы на выплату полевого довольствия учитывались в пределах норм, установленных пп. "в" п. 1 Постановления Правительства РФ N 93 и в зависимости от территории, на которой производились полевые работы, и объекта, на котором они производились, эти нормы составляли:
| Территория | Норма расходов на выплату ежедневного полевого довольствия для целей налогообложения прибыли, руб. | |
| за работу на объектах полевых работ | за работу на базах геолого-разведочных организаций | |
| Районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности, Хабаровский и Приморский края, Амурская область | 200 | 75 |
| Другие районы | 150 | 50 |
В отношении документального подтверждения таких расходов разъяснения контролирующих органов заключились в следующем. Согласно Письму Минфина России от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271, для того чтобы включить в состав расходов затраты в виде суточных, организации достаточно было иметь документы, подтверждающие производственный характер командировки, а также справку бухгалтера, в которой рассчитан размер суточных. Подтверждать указанные расходы чеками и другими подобными первичными документами не было необходимости.
По нашему мнению, данный подход в полной мере применим и к порядку признания расходов в виде полевого довольствия.
24.2.3.4.2.1. СУТОЧНЫЕ
В соответствии со ст. 168 ТК РФ под суточными понимаются дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне места постоянного жительства.
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (абз. 3 п. 11 Положения о командировках, п. 14 Инструкции N 62).
Рассчитывая продолжительность командировки, надо иметь в виду, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта (п. 4 Положения о командировках, п. 7 Инструкции N 62). Таким же образом определяется день приезда работника в место постоянной работы (п. 4 Положения о командировках).
Рассмотрим на примере, как с учетом приведенных правил рассчитать количество дней, за которые командированному работнику должны быть выплачены суточные.
ПРИМЕР
расчета продолжительности командировки
Ситуация
Работник добирается до места командировки и обратно к месту постоянной работы самолетом.
Время вылета самолета при отправлении в командировку - 20 июля в 0 часов 10 минут, время прибытия самолета при возвращении из командировки - 24 июля в 23 часа 30 минут.
Время в пути до аэропорта, расположенного за чертой города, составляет 1,5 часа.
Необходимо рассчитать количество дней, за которые работнику полагаются суточные.
Решение
Общеизвестно, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета.
Таким образом, чтобы успеть вовремя на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 22 часов 19 июля. Следовательно, в данном случае первым днем командировки является 19 июля.
Чтобы после прибытия самолета добраться до города, работнику потребуется 1,5 часа. С учетом времени прибытия самолета в городе работник окажется не ранее 1 часа 25 июля. Значит, последним днем командировки в рассматриваемой ситуации будет 25 июля.
Поэтому суточные работнику должны быть выплачены за 7 дней (с 19 по 25 июля).
Следует помнить, что если работник направлен в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, то суточные ему не выплачиваются (абз. 4 п. 11 Положения о командировках). Это правило предусматривалось также в п. 15 Инструкции N 62, и его правомерность была подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.
На практике встречаются ситуации, когда во время командировки работник по своей вине не выполнил трудовые обязанности. То есть случился простой по вине сотрудника. Платить ли суточные за дни такого простоя?
В ст. 72.2 ТК РФ простой определен как временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. При этом время простоя по вине работника не оплачивается (ст. 157 ТК РФ). Однако, как справедливо указывается в Письме Роструда от 30.04.2008 N 1024-6, суточные не являются вознаграждением за труд (заработной платой), а носят компенсационный характер. Выплата суточных не зависит от фактического выполнения работником трудовой функции. Следовательно, суточные надо выплатить за все дни нахождения работника в командировке.
За каждый день нахождения работника в командировке организация может включить в состав расходов, принимаемых в уменьшение прибыли, суточные в размере, установленном коллективным договором или локальными актами организации для командировок по территории РФ и для заграничных командировок (абз. 2 п. 11 Положения о командировках).
Также в случае командирования работника за рубеж при расчете размера суточных необходимо учитывать правила п. п. 17, 18 Положения о командировках.
1. За время нахождения работника в пути суточные выплачиваются:
- при проезде по территории РФ - в размерах, предусмотренных в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации для командировок в пределах РФ;
- при проезде по территории иностранного государства - в размерах, которые закреплены организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте для командировок за рубеж.
2. При поездках за границу суточные за день пересечения государственной границы РФ выплачиваются в иностранной валюте как за дни нахождения за рубежом. А при следовании в Россию за день пересечения границы суточные выплачиваются как за дни нахождения на территории РФ.
3. Работнику, который направлен в командировку на территорию двух или более иностранных государств, суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте в размере, установленном для государства следования работника.
Похожие правила содержались в совместном Письме Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ.
При этом день выбытия из одной страны в другую (день пересечения государственной границы) следует определять по отметке в загранпаспорте работника (абз. 2 п. 18 Положения о командировках). Ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы работнику надо приложить к авансовому отчету (см. дополнительно Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47).
А как быть, когда работник направлен в командировку в страны СНГ, при пересечении границы с которыми в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о въезде (выезде)? В этой ситуации даты пересечения границы РФ определяются по отметкам в командировочном удостоверении, которое оформляется как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения о командировках).
Ранее в таких случаях Минфин России в Письме от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105 предлагал датой пересечения государственной границы РФ считать:
- при выезде - день отъезда работника из пункта отправления в РФ;
- при въезде - день отъезда работника из пункта командировки.
Примечание
Ранее нормы суточных, согласно которым они могли быть учтены в расходах, устанавливались Постановлением Правительства РФ N 93. А в коллективном договоре или локальном нормативном акте организация могла установить отличный от этих норм размер суточных (абз. 6 ст. 168 ТК РФ). Однако в целях налогообложения прибыли расходы на оплату суточных, выплаченных сверх норм, установленных Правительством РФ, не учитывались согласно действовавшей тогда редакции ст. 270 НК РФ.
По этой причине в бухгалтерском учете организации возникали постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводила к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
24.2.3.4.2.2. ПОЛЕВОЕ ДОВОЛЬСТВИЕ
Порядок выплаты полевого довольствия регламентирован Положением о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, утвержденным Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 (далее - Положение).
Полевое довольствие выплачивается работникам геолого-разведочных, топографо-геодезических и обслуживающих их предприятий, организаций и учреждений в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях <2> (п. 2 Положения).
--------------------------------
<2> Полевые условия - это особые условия производства геолого-разведочных и топографо-геодезических работ, связанные с необустроенностью труда и быта работающих и размещением производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа (п. 2 Положения).
Кроме того, действие Положения распространяется на работников старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и других коммерческих организаций, занятых на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет и эксплуатируемых в полевых условиях (Постановление Минтруда России от 30.03.1995 N 18).
Следовательно, указанным категориям работников также выплачивается полевое довольствие.
Выплата полевого довольствия работникам производится за все календарные дни нахождения на работе в полевых условиях (п. 4 Положения).
Полевое довольствие положено также работникам, которые находятся на базах или в месте производства работ, где установлена его выплата, и при этом (п. 8 Положения):
- являются временно нетрудоспособными;
- находятся в отпуске по беременности и родам;
- выполняют государственные и общественные обязанности.
Полевое довольствие не выплачивается сотрудникам, которые (п. 9 Положения):
- могут ежедневно возвращаться с места работы к месту жительства (при условии, что на дорогу в один конец работник тратит не больше двух часов);
- пребывают в ежегодном отпуске или на санаторно-курортном лечении;
- находятся в командировке (таким сотрудникам вместо полевого довольствия выплачиваются суточные).
24.2.4. ДАТА ПРИЗНАНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
Если ваша организация применяет метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При этом датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если ваша организация применяет кассовый метод, то затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Каких-либо особенностей для признания командировочных расходов при применении кассового метода НК РФ не устанавливает.
На наш взгляд, при применении кассового метода командировочные расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет. Причем сумма признанных расходов не должна превышать сумму выданного работнику аванса.
Если в авансовом отчете зафиксирован перерасход, то сумму превышения фактически понесенных командировочных расходов над суммой выданного аванса можно включать в состав расходов только после погашения соответствующей задолженности перед работником.
Примечание
Подробнее о методах учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль читайте в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".
Как видим, независимо от применяемого организацией метода определения доходов и расходов для признания командировочных расходов в целях налогообложения необходим авансовый отчет.
На основании п. 26 Положения о командировках, п. 19 Инструкции N 62, абз. 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18), авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах работник должен представить не позднее трех рабочих дней по возвращении из командировки. В этот же срок необходимо представить отчет о работе, выполненной в командировке (п. 26 Положения о командировках).
Форма этого первичного учетного документа (форма N АО-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.
Примечание
Образец заполнения унифицированной формы N АО-1 приведен в приложении 4 к настоящей главе.
Отметим, что в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) сумма командировочных расходов формирует показатель строки 040 Приложения N 2 к листу 02.
Примечание
Подробнее о порядке заполнения декларации см. ч. III "Отчетность".
ПРИМЕР
расчета командировочных расходов в 2008 г.
Ситуация
По приказу генерального директора ОАО "Бета", расположенного в г. Санкт-Петербурге, руководитель отдела сбыта Васильев направлен в служебную командировку. Цель командировки - заключение контрактов в Москве и Париже на поставку продукции, производимой ОАО "Бета", ведение деловых переговоров. Маршрут командировки: Санкт-Петербург - Москва - Париж - Москва - Санкт-Петербург.
Коллективным договором ОАО "Бета" установлен следующий размер суточных: на территории РФ - 300 руб.; на территории Франции - 52 евро.
Из кассы организации 31 января Васильеву выдано под отчет 29 000 руб. (в счет оплаты расходов на проезд, по найму жилого помещения и оплаты суточных на территории РФ) и 700 евро (в счет оплаты расходов по найму жилого помещения и суточных на территории Франции).
Согласно отметкам в командировочном удостоверении:
- дата выбытия из Санкт-Петербурга - 1 февраля;
- дата прибытия в Москву - 1 февраля;
- дата выбытия из Москвы - 4 февраля;
- дата прибытия в Санкт-Петербург - 10 февраля.
Согласно отметкам в загранпаспорте:
- государственная граница РФ при въезде во Францию пересечена 4 февраля;
- государственная граница Франции при въезде в Россию пересечена 9 февраля.
Авансовый отчет представлен Васильевым и утвержден генеральным директором 12 февраля.
В соответствии с авансовым отчетом Васильевым понесены следующие расходы (для удобства все суммы указаны без учета НДС).
| Статья расхода | Сумма | Оправдательный документ |
| Проезд по маршруту Санкт-Петербург - Москва - Санкт-Петербург | 7 000 руб. | Авиабилет |
| Проезд по маршруту Москва - Париж - Москва | 10 800 руб. | Авиабилет |
| Проживание в гостинице "Международная", Москва (3 суток) | 9 750 руб. | Счет по форме N 3-Г |
| Проживание в отеле "Astoria Opera", Париж (5 суток) | 400 евро (80 евро x 5 дн.) | Инвойс |
| Суточные на территории РФ (5 суток) | 1 500 руб. (300 руб. x 5 дн.) | Коллективный договор |
| Суточные на территории Франции (5 суток) | 260 евро (52 евро x 5 дн.) | Коллективный договор |
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):
- на дату выдачи денежных средств из кассы организации - 34,4 руб/евро;
- на дату утверждения авансового отчета - 34,5 руб/евро.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату утверждения авансового отчета составляет (условно) 26,8 руб/долл. США.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Необходимо определить сумму командировочных расходов, которую ОАО "Бета" может принять в уменьшение прибыли.
Решение
1. Определим сумму командировочных расходов, которую организация может принять в уменьшение прибыли в размере фактических затрат.
| Статья расходов | Сумма, руб. |
| Расходы на проезд | 17 800 (7000 + 10 800) |
| Расходы по найму жилого помещения | 23 550 (9750 + 400 x 34,5 <*>) |
| Итого | 41 350 |
--------------------------------
<*> Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 10 ст. 272 НК РФ).
2. Рассчитаем сумму нормируемых расходов (суточных), которую организация может учесть при исчислении налога на прибыль.
| Период командировки | Кол-во дней | Место пребывания | Норма суточных | Размер суточных за период, руб. |
| С 1 по 3 февраля | 3 | Россия | 100 руб. | 300 (100 руб. x 3 дн.) |
| С 4 по 8 февраля | 5 | Франция | 65 долл. США | 8710 (65 долл. США x 5 дн. x 26,8 руб/долл. США) |
| С 9 по 10 февраля | 2 | Россия | 100 руб. | 200 (100 руб. x 2 дн.) |
| Итого | 9210 | |||
Примечание
С 1 января 2009 г. суточные включаются в состав расходов полностью (Закон N 158-ФЗ).
Таким образом, общая сумма командировочных расходов, которую ОАО "Бета" может признать в целях налогообложения прибыли, составит 50 560 руб. (41 350 руб. + 9210 руб.).
3. В бухгалтерском учете ОАО "Бета" сделает следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Выданы из кассы под отчет российские рубли на командировочные расходы | 71 | 50-1- касса в рублях | 29 000 | Расходный кассовый ордер |
| Выданы из кассы под отчет валютные денежные средства на командировочные расходы (700 x 34,4) | 71 | 50-1- касса в евро | 24 080 | Расходный кассовый ордер |
| Бухгалтерские записи по состоянию на 12 февраля | ||||
| Отражены расходы в виде суточных (52 x 5 x 34,4 + 1500) | 44 | 71 | 10 444 | Авансовый отчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство ((52 x 5 x 34,4 - 65 x 5 x 26,8) x 24%) | 99 | 68 | 56,7 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражены расходы на проезд и на проживание (400 x 34,4 + 17 800 + 9750) | 44 | 71 | 41 310 | Авансовый отчет |
| Отражена выплата из кассы перерасхода по авансовому отчету (29 000 - (7000 + 10 800 + 9750 + 1500)) | 71 | 50-1- касса в рублях | 50 | Расходный кассовый ордер |
| Отражен возврат остатка валютных денежных средств, выданных под отчет (700 - (400 + 260) x 34,5) | 50-1- касса в евро | 71 | 1 380 | Приходный кассовый ордер |
| Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом (700 - 400 - 250) x (34,5 - 34,4) | 71 | 91-1 | 4 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (700 x (34,5 - 34,4) - 4) x 24% | 99 | 68 | 0,7 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отметим, что в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в бухгалтерском учете задолженность подотчетного лица при выдаче денежных средств в иностранной валюте пересчитывается только на дату выдачи валюты из кассы. На дату утверждения авансового отчета пересчет средств, выданных для командировочных расходов, не производится (п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006).
В связи с этим командировочные расходы, которые покрыты выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату их выдачи (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, п. 9 ПБУ 3/2006).
Операция по оприходованию неиспользованной работником валюты отражается бухгалтерской записью в рублях по курсу, который действует на дату оприходования (Приложение к ПБУ 3/2006, п. 20 ПБУ 3/2006). Сумму неиспользованных денежных средств нужно пересчитать в рубли по курсу на дату возврата, так как она уже не рассматривается как аванс, выданный работнику на командировочные расходы. Поэтому в расчетах возникает положительная курсовая разница, которая включается в состав прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Приложение 1 к главе 24
Образец оформления приказа на командировку
(форма N Т-9)
┌───────┐
│ Код │
├───────┤
Форма по ОКУД │0301022│
ОАО "Бета" ├───────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ │
наименование организации └───────┘
┌─────────┬───────────┐
│ Номер │ Дата │
│документа│составления│
├─────────┼───────────┤
│ 5/01 │ 31.01.2008│
ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘
(распоряжение)
о направлении работника в командировку
Направить в командировку:
┌───────────────┐
│Табельный номер│
├───────────────┤
Васильева Олега Петровича │ 17 │
-------------------------------------------------└───────────────┘
фамилия, имя, отчество
отдел сбыта
------------------------------------------------------------------
структурное подразделение
руководитель
------------------------------------------------------------------
должность (специальность, профессия)
Россия, Москва, ООО "Альфа"
------------------------------------------------------------------
место назначения (страна, город, организация)
Франция, Париж, Концерн "Mashine-outil"
------------------------------------------------------------------
__________________________________________________________________
┌─────────────┐
сроком на │ 10 │ календарных дней
└─────────────┘
01 февраля 08 10 февраля 08
с "--" ---------- 20-- г. по "--" ----------- 20-- г.
заключения контрактов на поставку продукции
с целью ----------------------------------------------------------
__________________________________________________________________
Командировка за счет средств _____________________________________
указать источник финансирования
Основание (документ, служебное задание N 7/01 от 31.01.2008
номер, дата): ----------------------------------------------------
служебное задание, другое основание (указать)
__________________________________________________________________
ген. директор Сергеев
Руководитель организации ----------- _______ ---------------------
должность личная расшифровка подписи
подпись
С приказом (распоряжением) Васильев 31 января 08
работник ознакомлен ----------------- "--" --------- 20-- г.
личная подпись
Приложение 2 к главе 24
Образец оформления командировочного удостоверения
(форма N Т-10)
┌───────┐
│ Код │
├───────┤
Форма по ОКУД │0301024│
ОАО "Бета" ├───────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ │
наименование организации └───────┘
┌─────────┬───────────┐
│ Номер │ Дата │
│документа│составления│
├─────────┼───────────┤
КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ │ 6/01 │ 31.01.2008│
└─────────┴───────────┘
┌───────────────┐
│Табельный номер│
├───────────────┤
Васильев Олег Петрович │ 17 │
Работник ----------------------------------------└───────────────┘
фамилия, имя, отчество
отдел сбыта
------------------------------------------------------------------
структурного подразделения
руководитель
------------------------------------------------------------------
должность (специальность, профессия)
Россия, Москва, ООО "Альфа",
командируется в --------------------------------------------------
место назначения (страна, город, организация)
Франция, Париж, Концерн "Mashine-outil"
------------------------------------------------------------------
заключения контрактов на поставку продукции
для --------------------------------------------------------------
цель командировки
__________________________________________________________________
10
на -------- календарных дней (не считая времени нахождения в пути)
01 февраля 08 10 февраля 08
с "--" ------------- 20-- г. по "--" ---------- 20-- г.
Действительно по предъявлении паспорта или заменяющего его
паспорт гражданина РФ 45 05 811 888
документа --------------------------------------------------------
наименование, номер
ген. директор Сергеев
Руководитель ----------------- _____________ ---------------------
должность личная расшифровка подписи
подпись
----------------------------------------------------------------
Оборотная сторона формы N Т-10
Отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункты
назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:
Санкт-Петербурга Москву
Выбыл из ---------------------- Прибыл в ----------------------
01 февраля 08 01 февраля 08
"--" --------- 20-- г. "--" --------- 20-- г.
ген. директор директор
----------- ___________________ ----------- ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
Сергеев Иванов
------------------------------- -------------------------------
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Москвы Санкт-Петербург
Выбыл из ---------------------- Прибыл в ----------------------
04 февраля 08 10 февраля 08
"--" --------- 20-- г. "--" --------- 20-- г.
директор ген. директор
----------- ___________________ ----------- ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
Иванов Сергеев
------------------------------- -------------------------------
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________
"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.
___________ ___________________ ___________ ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
_______________________________ _______________________________
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Выбыл из ______________________ Прибыл в ______________________
"__" _________ 20__ г. "__" _________ 20__ г.
___________ ___________________ ___________ ___________________
должность личная подпись должность личная подпись
_______________________________ _______________________________
расшифровка подписи расшифровка подписи
М.П. М.П.
Приложение 3 к главе 24
Образец оформления служебного задания
для направления в командировку
и отчета о его выполнении (форма N Т-10а)
┌───────┐
│ Код │
├───────┤
Форма по ОКУД │0301025│
ОАО "Бета" ├───────┤
------------------------------------------------ по ОКПО │ │
наименование организации └───────┘
┌─────────┬───────────┐
│ Номер │ Дата │
│документа│составления│
├─────────┼───────────┤
│ 7/01 │ 31.01.2008│
СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ └─────────┴───────────┘
для направления в командировку и отчет о его выполнении
┌───────────────┐
│Табельный номер│
├───────────────┤
Васильев Олег Петрович │ 17 │
---------------------------------------------------------------└───────────────┘
фамилия, имя, отчество
| Структурное подразделе- ние | Должность (специаль- ность, про- фессия) | Командировка | Основа- ние | ||||||
| место назначения | дата | срок (кален- дарные дни) | организа- ция-пла- тельщик | ||||||
| страна, город | организация | начала | окончания | ||||||
| все- го | не счи- тая времени нахож- дения в пути | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Отдел сбыта | Руководитель | Россия, Москва | ООО "Альфа" | 01.02.2008 | 03.02.2008 | 3 | 3 | ОАО "Бета" | План работы отдела продаж |
| | | Франция, Париж | Концерн "Mashine- outil" | 04.02.2008 | 08.02.2008 | 5 | 5 | | |
| | | Россия, Москва | ООО "Альфа" | 09.02.2008 | 10.02.2008 | 2 | 2 | | |
| Содержание задания (цель) | Краткий отчет о выполнении задания |
| 11 | 12 |
| Заключение контрактов на поставку продукции | Переговоры проведены успешно. Контракты с ООО "Альфа" и Концерном "Mashine-outil" подписаны |
| | |
| | |
Руководитель
структурного рук. отдела Васильев Васильев
подразделения --------- _______ ----------- Работник ---------
должность личная расшифровка личная
подпись подписи подпись
выполнено
Заключение о выполнении задания -----------
___________________________________________
Руководитель
Руководитель ген. директор Сергеев структурного рук. отдела Васильев
организации --------- _______ ------------- подразделения --------- _______ -----------
должность личная расшифровка должность личная расшифровка
подпись подписи подпись подписи
12 февраля 08
"--" ------------ 20-- г.
Приложение 4 к главе 24
Образец оформления авансового отчета
(форма N АО-1)
┌───────┐
│ Код │
├───────┤
Форма по ОКУД │0302001│
ОАО "Бета" ├───────┤
---------------------------------------------- по ОКПО │ │
наименование организации └───────┘
УТВЕРЖДАЮ
Отчет в сумме ___________________
53 150
----------------- руб. _____ коп.
┌─────┬─────┐
│Номер│ Дата│ ген. директор
АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼─────┤ Руководитель --------------------
│ 10 │12.02│ должность
└─────┴─────┘
Сергеев
__________ ----------------------
подпись расшифровка подписи
12 февраля 08
"--" ------------- 20-- г.
┌───────────┐
│ Код │
├───────────┤
Отдел сбыта │ │
Структурное подразделение ---------------------------├───────────┤
│ │
Васильев О.П. │ │
Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер │ 17 │
фамилия, инициалы └───────────┘
руководитель команд. расходы
Профессия (должность) ------------- Назначение аванса ------------
┌───────────────────────┬──────────┐ ┌───────────────────────────┐
│Наименование показателя│ Сумма, │ │ Бухгалтерская запись │
│ │руб. коп. │ │ │
├───────────────────────┼──────────┼─┼─────────────┬─────────────┤
│ остаток │ │ │ дебет │ кредит │
│Предыдущий ──────────┼──────────┤ ├─────┬───────┼──────┬──────┤
│ аванс перерасход│ │ │счет,│сумма, │счет, │сумма,│
│ │ │ │суб- │руб. │суб- │руб. │
│ │ │ │счет │коп. │счет │коп. │
│ │ │ │ │ │ │ │
├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│Получен аванс 1. из │ 53 150 │ │ 44 │ 51 820│ 71 │51 820│
│кассы │ │ │ │ │ │ │
├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│1а. в валюте │700 евро │ 24 080 │ │ │ │ │ │
│(справочно) │ │ │ │ │ │ │ │
├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│ 2. │ │ │ │ │ │ │
├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│ │ │ │ │ │ │ │
├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│Итого получено │ 53 150 │ │ │ │ │ │
├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤
│Израсходовано │ 51 820 │ │ │ │ │ │
├───────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤
│ Остаток │ 1 330 │ │ │ │ │ │
│ ──────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤
│ Перерасход │ 50 │ │ │ │ │ │
└───────────────────────┴──────────┘ └─────┴───────┴──────┴──────┘
5
Приложение _____ документов на ----- листах
Пятьдесят три тысячи
сто пятьдесят
Отчет проверен. К утверждению в сумме ----------------------------
сумма прописью
00 53 150 00
руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.)
Сидорова
Главный бухгалтер _______________ ----------------------------
подпись расшифровка подписи
Комарова
Бухгалтер _______________ ----------------------------
подпись расшифровка подписи
-Остаток внесен- ┌─────────┐ ┌────┐
---------------- в сумме │ 50 │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому
Перерасход └─────────┘ └────┘
выдан
5 февраля
ордеру N --- от "12" --------- 2008 г.
Комарова февраля
Бухгалтер (кассир) _______ ------------------- "12" ------ 2008 г.
подпись расшифровка подписи
Остаток внесен ┌─────────┐ ┌────┐
---------------- в сумме │ 1330 │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому
-Перерасход- └─────────┘ └────┘
-выдан-
6 февраля
ордеру N --- от "12" --------- 2008 г.
Комарова февраля
Бухгалтер (кассир) _______ ------------------- "12" ------ 2008 г.
подпись расшифровка подписи
------------------------------------------------------------------
линия отреза
Оборотная сторона формы N АО-1
Васильева О.П.
Расписка. Принят к проверке от -------------------- авансовый
10 февраля
отчет N --- от "12" ---------- 2008 г.
Пятьдесят
три тысячи
сто
пятьдесят
на сумму ---------- руб. ___ коп., количество документов
прописью
5
_______ на -------- листах
Комарова февраля
Бухгалтер __________ ------------------- "12" -------- 2008 г.
подпись расшифровка подписи
| Номер по по- рядку | Документ, подтверждающий производственные расходы | Наименова- ние доку- мента (расхода) | Сумма расхода | Дебет сче- та, суб- счета | |||||
| по отчету | принятая к учету | ||||||||
| в руб. коп. | в валюте | в руб. коп. | в валюте | ||||||
| дата | номер | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |
| 1 | 01.02.2008 - 09.02.2008 | RF3102553 | авиабилеты | 7 000 | - | 7 000 | - | 44 | |
| 2 | 04.02.2008 - 09.02.2008 | FR776521 | авиабилеты | 10 800 | - | 10 800 | - | 44 | |
| 3 | 01.02.2008 - 04.02.2008 | - | счет N 3-Г | 9 750 | - | 9 750 | - | 44 | |
| 4 | 04.02.2008 - 09.02.2008 | АН 755/06 | инвойс | - | 400 евро | - | 400 евро | 44 | |
| 5 | 01.02.2008 - 03.02.2008, 09.02.2008 - 10.02.2008 | - | Суточные на территории РФ | 1 500 | - | 1 500 | - | 44 | |
| 6 | 04.02.2008 - 09.02.2008 | - | Суточные на территории Франции | - | 260 евро | - | 260 евро | 44 | |
| | Итого | 29 050 | 660 | 29 050 | 660 | | |||
Васильев
Подотчетное лицо _________________ -----------------------
подпись расшифровка подписи
Примечание
При оформлении авансового отчета в отношении выданной иностранной валюты заполняются строка 1а лицевой стороны формы N АО-1 и графы 6 и 8 ее оборотной стороны (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).