Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
25.1.4.2. ВЛАДЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ ПРИ ОТСУТСТВИИ ПРИЗНАКОВ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Сам по себе факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ).
Однако если организация регулярно использует такое имущество в коммерческих целях, это может привести к его образованию (п. 2.4.1 Методических рекомендаций). В любом случае для этого необходимо наличие всех признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.
Например, на территории РФ в собственности иностранной организации находится нежилое здание, которое было сдано в аренду российской производственной компании сроком на 10 лет. Оформление и поиск арендатора осуществлялся иностранной компанией с помощью риелторского агентства. В данной ситуации деятельность по сдаче в аренду не приводит к образованию постоянного представительства, поскольку, несмотря на использование имущества в коммерческих целях, организация не имеет обособленного отделения (места деятельности) и действует через независимого агента.
25.1.4.3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ДОГОВОРА
ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории РФ не приводит к созданию постоянного представительства, если организация не осуществляет иную предпринимательскую деятельность в России (п. 6 ст. 306 НК РФ). В данном случае доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (см. Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02, УМНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732, от 30.12.2003 N 26-12/75529).
Например, иностранная компания является участником договора простого товарищества, в состав которого также входят российские организации ООО "Альфа" и ООО "Бета". Управление делами товарищества возложено на ООО "Альфа", которое выплачивает иностранной компании долю в прибыли путем перечисления денежных средств на счет в зарубежном банке. Поскольку иной деятельности в России иностранная компания не осуществляет, участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.
25.1.4.4. ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ПЕРСОНАЛА
НА ТЕРРИТОРИИ РФ
Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, важно соблюдать следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):
1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен. При этом сотрудники остаются в штате иностранной организации, их направившей для работы в Россию.
2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации.
3. Иностранная организация не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.
4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:
- акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);
- выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
5. Платежи, производимые в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала, по общему правилу, включают в себя:
- заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);
- компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);
- вознаграждение за оказанные услуги.
При этом сумма вознаграждения не должна превышать 10% от иных сумм (заработной платы с учетом компенсационных выплат). Данная величина соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала. Если этот предел не соблюден, налоговые органы будут детально рассматривать деятельность иностранной организации на предмет образования постоянного представительства. Аналогичная позиция рассмотрена в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.
Если вышеперечисленные условия соблюдаются, то деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы, выплачиваемые ей, не облагаются у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ, см. дополнительно вопрос 1 Письма Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05).
Следовательно, такие доходы подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого является иностранная организация (если нормами международного договора России с этим государством не предусмотрено иное).
Например, иностранная компания "LTD" предоставила российской организации "Альфа" специалистов (менеджеров), состоящих в штате компании "LTD", для проведения анализа и формирования оптимальной структуры управления организацией. Иных обязательств по оказанию услуг компания "LTD" не принимала. Общая сумма выплат иностранной компании (включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов) заранее определена и составляет 1 000 000 руб. Из нее сумма заработной платы сотрудников компании "LTD", командировочных расходов и затрат по найму жилья составила 950 000 руб.
Найдем предельную величину превышения вознаграждения над произведенными расходами:
950 000 руб. x 10% = 95 000 руб.
Фактически сумма вознаграждения превышает затраты иностранной организации на 50 000 руб. (1 000 000 руб. - 950 000 руб.).
Поскольку данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов по отношению к расходам (т.е. < 95 000 руб.), то у налоговых органов не возникнет оснований для дополнительного анализа деятельности организации на предмет наличия постоянного представительства.
25.1.4.5. ОПЕРАЦИИ ПО ВВОЗУ В РОССИЮ ИЛИ ВЫВОЗУ
ИЗ РОССИИ ТОВАРОВ
Деятельность иностранной организации по ввозу в Россию или вывозу из России товаров (в том числе в рамках внешнеторговых контрактов) сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 8 ст. 306 НК РФ).
Однако если подготовка и подписание контрактов на ввоз (вывоз) товаров осуществляется сотрудниками российского отделения иностранной организации, то такая деятельность может приводить к образованию постоянного представительства (абз. 2, 3 п. 2.4.3 Методических рекомендаций).
Более того, если продажа ввезенных товаров будет осуществляться на регулярной основе со складов в России (принадлежащих или арендуемых иностранной компанией), то такая деятельность, скорее всего, будет квалифицироваться как осуществляемая через постоянное представительство (абз. 4 п. 2.4.3 Методических рекомендаций).
Ситуация 1
Иностранная компания осуществляет поставку в Россию медицинского оборудования. Подписание контрактов осуществляется непосредственно головным офисом компании за границей. Поставка оборудования покупателям производится со складов компании, расположенных за рубежом.
Такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в России, так как не соответствует характеристикам деятельности, приводящей к образованию такого представительства. Напомним, что одной из таких характеристик является наличие места ведения деятельности в России.
Ситуация 2
Иностранная компания осуществляет поставку в Россию лекарственных препаратов. Заключение договоров поставки производится в представительстве компании в г. Москве. Сотрудники представительства имеют полномочия на подписание контрактов, в том числе вправе оговаривать их условия и порядок реализации. Поставка товаров осуществляется со склада, арендованного представительством в России.
В данном случае деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства, поскольку соответствует всем характеристикам такой деятельности.
25.1.4.6. НАЛИЧИЕ В РОССИИ ВЗАИМОЗАВИСИМОГО ЛИЦА
ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Кто такие взаимозависимые лица, разъясняется в ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организации, которые могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга. Такое влияние может проявляться, например, через участие материнской компании в деятельности дочерней компании.
Несмотря на указанные обстоятельства, сам факт осуществления одним из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию постоянного представительства другого взаимозависимого лица. Исключением из этого правила являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 10 ст. 306 НК РФ).
Например, дочерняя компания представляет интересы иностранной организации в РФ на основе договора, действует от ее имени, регулярно использует полномочия на заключение от материнской компании контрактов, согласовывает с партнерами их существенные условия. В данном случае дочерняя компания обладает признаками зависимого агента, установленными п. 9 ст. 306 НК РФ, а следовательно, ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
Примечание
Подробнее о том, кто такой зависимый агент и какую деятельность он осуществляет, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 "Деятельность через зависимого агента".
25.1.5. ПОРЯДОК ДЕЙСТВИЙ ПРИ ЗАТРУДНЕНИЯХ В ОПРЕДЕЛЕНИИ
НАЛОГОВОГО СТАТУСА
Если вы затрудняетесь определить, приводит ваша деятельность в России к образованию постоянного представительства или нет, вам следует обратиться с письменным запросом в налоговый орган для получения разъяснений (п. 4.2.3 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций). К такому запросу целесообразно также приложить документы, необходимые для определения вашего налогового статуса.
В ответ на запрос налоговый орган выдаст справку о подтверждении наличия постоянного представительства или уведомление о том, что ваша деятельность не приводит к образованию такого представительства (абз. 2 п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций).
Справку или уведомление налоговый орган должен выдать в срок не позднее 30 календарных дней от даты получения запроса. Этот срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налогового органа, но не более чем на 30 дней (п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@).
25.1.6. ИСЧИСЛЯЕМ И УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство, исчисляют налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 НК РФ. Если указанная статья не оговаривает отдельные вопросы исчисления налога на прибыль, они разрешаются на основании общих положений гл. 25 НК РФ.
Итак, для того, чтобы исполнить свои обязательства по налогу на прибыль, вам необходимо:
1. Определить объект налогообложения.
2. Определить налоговую базу.
3. Определить ставку налога.
4. Исчислить и уплатить налог.
5. Заполнить налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган.
25.1.6.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).
Помимо прибыли от своей основной предпринимательской деятельности, постоянное представительство может также получать прибыль из иных источников. Например, от сдачи в аренду имущества постоянного представительства, от долевого участия в деятельности других организаций и др. (п. 1 ст. 307 НК РФ).
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Прибыль постоянного представительства │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘
=
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐│
││ Доходы, полученные │ - │ Расходы, произведенные ││
││от основной деятельности │ │ в рамках основной деятельности ││
│└─────────────────────────┘ └────────────────────────────────┘│
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘
+
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│┌─────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐│
││ Доходы от владения, │ │Расходы, связанные с получением ││
││ пользования и (или) │ - │ таких доходов ││
││ распоряжения имуществом │ └────────────────────────────────┘│
│└─────────────────────────┘ │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘
+
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Иные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, │
│ проценты, доходы от использования в РФ прав на объекты │
│ интеллектуальной собственности и др.) │
└────────────────────────────────────────────────────────────────┘
25.1.6.1.1. ДОХОДЫ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
При определении доходов иностранные организации руководствуются теми же основными положениями гл. 25 НК РФ, что и российские налогоплательщики.
Примечание
Подробнее с порядком определения доходов и их классификацией вы можете ознакомиться в гл. 2 "Доходы".
Вот на что следует обратить внимание при определении доходов постоянного представительства:
1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 Методических рекомендации).
2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 Методических рекомендаций).
3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.
Например, постоянное представительство иностранной организации в России производит составную часть товара, а его доработка и реализация осуществляется через головной офис. В данном случае прямым счетом определить доходы, относящиеся к деятельности постоянного представительства, не всегда возможно. Для этого и необходимо применять расчетный метод определения доходов.
Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, в учетной политике иностранной организации. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (например, численность персонала или др.), для исчисления доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (подробнее об этом см. п. 4.1.1 Методических рекомендаций).
4. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме, даже если с таких доходов ранее налог был удержан налоговым агентом. При этом удержанная сумма вычитается из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).
25.1.6.1.2. РАСХОДЫ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ.
Примечание
Подробнее с порядком определения расходов и их классификацией вы можете ознакомиться в гл. 3 "Расходы".
Следует учитывать, что международным договором России с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).
Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п. 3 Протокола к нему) предусмотрено, что расходы на рекламу учитываются постоянным представительством в полном объеме. Однако в соответствии с НК РФ отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми (п. 4 ст. 264 НК РФ). Тем не менее германская организация должна руководствоваться порядком, установленным Соглашением, и учитывать затраты на рекламу в полном объеме.
В соответствии с разъяснениями Минфина России иностранная организация не вправе учитывать расходы, связанные с подготовкой постоянного представительства к осуществлению предпринимательской деятельности (например, затраты на ремонт здания, впоследствии сданного в аренду, и пр.). Обоснование у финансового ведомства следующее: фактически предпринимательскую деятельность представительство еще не ведет, так как не получает доход. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ действия по созданию отделения сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства. Следовательно, учитывать подготовительные расходы оно не вправе (см. Письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/104, от 08.02.2007 N 03-07-11/13).
Однако такая позиция, на наш взгляд, не вполне обоснованна.
Во-первых, начало ведения предпринимательской деятельности не связано с моментом получения дохода. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ эта деятельность должна быть направлена на систематическое получение прибыли и, более того, осуществляться на свой риск, т.е. может приносить в том числе и убытки.
Во-вторых, в соответствии с гл. 25 НК РФ признание расходов не обусловлено получением доходов. То есть расходы могут быть признаны и в отсутствие доходов. Главное, чтобы расходы, в принципе, осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода. Эту позицию поддерживают судебные инстанции (например, см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, от 02.05.2006 N А56-18791/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).
Отметим, что постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации. Как правило, это касается общехозяйственных расходов и возможно в случаях, предусмотренных нормами соответствующего международного договора. Указанные расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как на территории РФ, так и в иных государствах. Доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (дополнительно см. абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 18.04.2008 N 03-08-05).
В частности, к расходам постоянного представительства можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (см. Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-08-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
В некоторых случаях при осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ через несколько отделений одно из отделений может учесть в расходах часть затрат другого отделения. Но это допустимо только тогда, когда затраты произведены одним отделением для целей осуществления деятельности организации через другое отделение. Кроме того, у отделения, которое непосредственно понесло затраты, должны быть в наличии документы, подтверждающие:
- осуществление затрат для целей другого отделения;
- обоснованность их распределения между отделениями, основанную на методике, утвержденной головным офисом организации;
- полномочия отделения на такое распределение, предоставленные ему головным офисом организации (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/005128).
Например, сотрудники представительства иностранной компании в г. Москве командируются в представительство этой компании в г. Тверь для участия в исполнении контрактов. Часть командировочных расходов, понесенных представительством, расположенным в г. Москве, может учесть при налогообложении прибыли представительство, расположенное в г. Твери, при наличии соответствующих подтверждающих документов.