Практическое пособие по налогу на прибыль
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Предложения тпп россии о введении «инвестиционной льготы» по налогу на прибыль организаций, 40.41kb.
- Приложение Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по хоздоговорным ниокр, 71.84kb.
- Всистеме налогов РФ одним из наиболее значимых является налог на прибыль, 197.22kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Приложение N 2 Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1608.62kb.
- Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 2053.06kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, 1340.57kb.
- Приказ от 15 декабря 2010 г. N ммв-7-3/730@ об утверждении формы и формата налоговой, 4275.99kb.
- Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, 880.99kb.
Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):
1. Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ).
2. Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ. Причем такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).
В первом случае иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет (п. 8 ст. 307 НК РФ). Во втором случае эта обязанность возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).
Обратите внимание!
Международным соглашением РФ с соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств. В таких случаях необходимо применять правила и нормы международного договора РФ (ст. 7 НК РФ).
Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@.
Отметим, что с 2008 по 2017 г. не платят налог на прибыль в РФ иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ). Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.
Иностранная организация, которая осуществляет деятельность в России, должна встать на учет в налоговых органах независимо от того, возникает у нее обязанность самостоятельно уплачивать налог на прибыль или нет (п. 1 ст. 83 НК РФ). Постановка на учет осуществляется в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение об учете иностранных организаций).
25.1. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Если деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ).
При этом необходимо учитывать следующее.
1. Наличие или отсутствие постоянного представительства в РФ, т.е. свой налоговый статус, иностранные организации определяют самостоятельно исходя из положений ст. 306 НК РФ, а также норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
2. Если иностранная организация затрудняется определить свой налоговый статус, она вправе обратиться в соответствующий налоговый орган за разъяснениями (п. 4.2.3 Положения об учете иностранных организаций).
25.1.1. ПРИЗНАКИ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим признакам (п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ):
1. Деятельность в России осуществляется через:
- созданное обособленное подразделение (например, филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) <1>,
или
- иное место деятельности (в том числе строительную площадку) <1>,
или
- зависимого агента (уполномоченное лицо).
--------------------------------
<1> Далее место ведения деятельности мы будем именовать "отделение".
Примечание
Подробнее о том, кто такой зависимый агент и какую деятельность он осуществляет, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 "Деятельность через зависимого агента".
2. Деятельность связана с:
- проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
3. Деятельность является предпринимательской, т.е. направленной на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Например, иностранная некоммерческая организация открыла в России свой филиал для осуществления представительских функций. Поскольку деятельность иностранной некоммерческой организации в России не является предпринимательской, то не приводит к образованию постоянного представительства (дополнительно см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66).
4. Деятельность носит регулярный характер.
Критерии регулярности деятельности Налоговый кодекс РФ не установил.
Налоговые органы оценивают регулярность деятельности исходя из времени ее осуществления на территории РФ. По их мнению, регулярной является деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение 30 и более календарных дней в году (непрерывно или по совокупности) (п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), п. 2.1.1 Положения об учете иностранных организаций).
Однако суды не всегда соглашаются с такой оценкой. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что заключение иностранной компанией в России единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. При этом факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 N А56-24202/04).
Нужно отметить, что налоговики не всегда оценивают регулярность деятельности исходя из временного критерия и формальных обстоятельств (таких, как наличие регистрации отделения в России). Поэтому даже если деятельность ведется менее 30 календарных дней, она может быть признана налоговыми органами регулярной на основе ее анализа в каждом конкретном случае (абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
При этом, на наш взгляд, в таких ситуациях следует исходить из буквального толкования термина "регулярность". Если в течение налогового периода иностранная организация осуществила в России несколько однородных по содержанию сделок, то ее деятельность, по нашему мнению, можно признать регулярной. Таким образом, следует учитывать количество совершенных в течение налогового периода сделок, их однородность и содержание.
Например, иностранная организация оказывает российской компании услуги по обслуживанию технологического оборудования несколько раз в год, каждый раз в течение 2 - 3 дней. Такую деятельность можно признать регулярной, принимая во внимание количество совершенных сделок и их однородность. Отметим, что аналогичный подход был применен в Письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05 при рассмотрении конкретной ситуации налогоплательщика.
При этом единичные факты совершения хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Так, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации недвижимого имущества, оказание услуг единожды в течение года нельзя отнести к регулярной деятельности (абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 26.03.2002 N 04-06-05/1/14).
25.1.1.1. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ЗАВИСИМОГО АГЕНТА
Иностранная организация может осуществлять деятельность на территории РФ как самостоятельно, так и через иное лицо - зависимого агента. Если при этом данная деятельность отвечает признакам, установленным в п. 2 ст. 306 НК РФ, то иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство.
Напомним, что такими признаками являются:
1) наличие места ведения деятельности;
2) соответствие вида деятельности характеристикам, приведенным в абз. 2 - 5 п. 2 ст. 306 НК РФ;
3) предпринимательский характер деятельности;
4) регулярность ее осуществления.
Зависимый агент - это юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в РФ. При этом зависимый агент:
- действует от имени иностранной организации на основании договора.
Отметим, что полномочия зависимого агента могут быть оформлены доверенностью либо договором поручения, агентирования и т.д.;
- имеет и регулярно использует полномочия на заключение от имени организации контрактов или согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок);
- своими действиями создает правовые последствия для иностранной организации;
- не является обычным посредником (т.е. деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью) (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ, абз. 2 п. 2.5.4 Методических рекомендаций).
Деятельность через зависимого агента следует отличать от деятельности, осуществляемой с помощью лиц, работающих в рамках своей обычной профессиональной деятельности: брокеров, комиссионеров, профессиональных участников рынка ценных бумаг. Для целей налогообложения прибыли обычные профессиональные посредники зависимыми агентами не признаются. Следовательно, ведение деятельности в России через таких посредников не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации (абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ).
Важно помнить, что при отнесении лица, действующего в интересах иностранной организации, к зависимому агенту следует учитывать нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Обратите внимание!
Российские организации либо физические лица, являющиеся зависимыми агентами иностранной организации, должны уведомить об этом факте налоговый орган РФ в порядке, установленном п. 4.2 Положения об учете иностранных организаций.
ПРИМЕР
деятельности иностранной организации через зависимого агента, приводящей к образованию постоянного представительства
Ситуация
Бельгийская компания, занимающаяся производством промышленного оборудования, заключила договор с российской организацией на представление своих интересов в России для поиска потенциальных покупателей оборудования и заключения контрактов на его поставку.
Для этого бельгийская компания выдала российской организации доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской компании.
Российская организация подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в интересах бельгийской компании, регулярно используя предоставленные ей полномочия.
Является ли российская организация зависимым агентом?
Решение
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии заключена Конвенция от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложении и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".
Пунктом 5 ст. 5 Конвенции установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:
- осуществляет деятельность от имени предприятия;
- наделено полномочиями заключать контракты от его имени;
- обычно использует эти полномочия.
При этом к зависимому агенту не относится лицо, которое обладает независимым статусом и действует в рамках своей обычной деятельности (брокер, комиссионер и др.).
Также необходимо учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Конвенции не образует постоянного представительства деятельность исключительно подготовительного или вспомогательного характера (такая, как простая подготовка контрактов).
В приведенной ситуации российская организация уполномочена самостоятельно согласовывать с покупателями существенные детали контракта (цену, сроки, объемы поставок), ее деятельность не ограничивается только подготовкой и подписанием контрактов (с уже ранее определенными условиями). Кроме того, она использует свои полномочия регулярно (многократно).
Таким образом, деятельность российской организации отвечает признакам деятельности зависимого агента, и, как следствие, приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в России согласно нормам Конвенции и ст. 306 НК РФ.
25.1.2 МОМЕНТ СОЗДАНИЯ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства (абз. 1 п. 3 ст. 306 НК РФ).
Например, иностранная компания направила нескольких своих сотрудников в Россию с целью создания условий для ведения предпринимательской деятельности. В частности, сотрудникам было поручено арендовать нежилые помещения под офис, под склад для хранения товаров, в случае необходимости организовать проведение ремонтных работ в арендованных помещениях, закупить офисное и складское оборудование, а также заключить договор с кадровыми агентствами на поиск персонала.
Такая деятельность сотрудников компании направлена на создание постоянного представительства в России, но сама по себе его не создает.
Таким образом, моментом образования постоянного представительства будет признаваться первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство.
Из приведенного правила есть два исключения.
Первое касается момента создания постоянного представительства иностранной организацией, которая ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.
В этом случае постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ):
- даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
- даты фактического начала такой деятельности.
Второе исключение затрагивает иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке.
Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 308 НК РФ):
- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
- дата фактического начала работ.
Обратите внимание!
Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
Если же такой период не превышает 30 календарных дней в году, то до начала осуществления деятельности иностранная организация обязана уведомить об этом налоговый орган (пп. 2.1.1, 4.1.1 Положения об учете иностранных организаций).
Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с момента окончания осуществления регулярной предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 306 НК РФ).
ПРИМЕР
осуществления предпринимательской деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства
Ситуация
Немецкая компания - производитель промышленного оборудования оказывает услуги российскому предприятию по техническому обслуживанию оборудования, ранее поставленного и установленного компанией на этом предприятии.
Обслуживание оборудования осуществляется по условиям договора три раза в год. Для его проведения специалисты немецкой компании приезжают в Россию в командировку, срок которой при каждом обслуживании составляет 25 дней.
Приводит ли данная деятельность немецкой компании к образованию постоянного представительства на территории РФ?
Решение
Поскольку между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия заключено Соглашение от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", необходимо, в первую очередь, обратиться к нормам данного Соглашения. Так, в соответствии с п. 2 ст. 5 Соглашения под постоянным представительством понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. К постоянному представительству, в частности, относятся: место управления, отделение, контора и т.д.
Каких-либо иных признаков деятельности иностранной организации, которые свидетельствовали бы в данном случае о создании в России постоянного представительства, Соглашение не содержит.
Поэтому далее обратимся к внутреннему российскому законодательству, а именно к положениям ст. 306 НК РФ, устанавливающей обязательные признаки деятельности, приводящей к созданию постоянного представительства в России. Напомним, что такими признаками являются:
1) наличие места ведения деятельности;
2) соответствие вида деятельности характеристикам, приведенным в абз. 2 - 5 п. 2 ст. 306 НК РФ;
3) предпринимательский характер деятельности;
4) регулярность ее осуществления.
Деятельность немецкой компании в России соответствует всем приведенным выше признакам, а именно:
1. Местом ведения деятельности компании в данном случае является местонахождение российского предприятия, которому оказываются услуги.
2. Оказываемые компанией услуги по техническому обслуживанию относятся к видам деятельности, осуществление которых свидетельствует о создании постоянного представительства по правилам абз. 3 п. 2 ст. 306 НК РФ.
3. Деятельность немецкой компании в России направлена на систематическое получение прибыли, т.е. носит предпринимательский характер.
4. Деятельность регулярная, поскольку осуществляется в России в течение 30 и более дней в году по совокупности (п. 2.2.1 Методических рекомендаций, п. 2.1.1 Положения об учете иностранных организаций).
В данном случае деятельность немецкой компании на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства. Следовательно, немецкая компания обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, исчислять и уплачивать налог на прибыль, а также представлять отчетность по указанной деятельности.
25.1.3. ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
НА СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКЕ
25.1.3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКОЙ
Деятельность иностранной организации на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства в России (п. 2 ст. 306 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли под термином "строительная площадка" понимается (п. 1 ст. 308 НК РФ):
1) место строительства новых объектов недвижимого имущества <2>;
2) место реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества <2>;
3) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
--------------------------------
<2> Исключением являются воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Строительство (реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт) этих объектов не приводит к образованию строительной площадки и, соответственно, постоянного представительства.
25.1.3.2. ЧТО НЕ ПРИЗНАЕТСЯ СТРОИТЕЛЬНОЙ ПЛОЩАДКОЙ
Не признается строительной площадкой выполнение следующих работ по договору подряда:
- текущий ремонт или отделка помещений;
- монтаж телефонных линий в офисах;
- монтаж оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).
В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства (см. абз. 2 п. 2.5.1 разд. I Методических рекомендаций).
25.1.3.3. ЕСЛИ ВЫ - СУБПОДРЯДЧИК
Иностранная организация при осуществлении деятельности на строительной площадке может выступать как в качестве генподрядчика, так и субподрядчика. В последнем случае ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства, если:
- продолжительность субподрядных работ составляет в совокупности не менее 30 календарных дней;
- генподрядчик имеет постоянное представительство в России (абз. 3, 4 п. 2 ст. 308 НК РФ).