Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять

• Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
• Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
• Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
• Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
• Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
• Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
• Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
• Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
• Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
• Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.

Национальные положения (стандарты) бухгалтерсkого учета (Продолжение. Начало в № 30, 32, 38, 43 - 48, 51 (1999 г.)) Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 Общая часть Нормы Положения (стандарта бухгалтерского учета 9 "Запасы" (далее - П(С)БУ 9) применяются всеми юридическими лицами (далее - предприятия), кроме бюджетных учреждений. До 2000 года состав запасов и порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности были утверждены Положением № 250 и Инструкцией № 139. В форме № 1 "Баланс предприятия" запасы отражались в разделе II "Запасы и затраты". Согласно П(С)БУ 9 запасы также будут отражаться в разделе II, который называется "Оборотные активы" формы № 1 "Баланс", утвержденной П(С)БУ 2. Поэтому прежде чем начать изучение положений П(С)БУ 9, не будет лишним восстановить в памяти нормы П(С)БУ 2 в части отражения статьи "Запасы" в форме № 1 "Баланс". В этой статье отражаются: - производственные запасы; - животные на выращивании и откорме; - незавершенное производство; - готовая продукция; - товары. Этот перечень соответствует привычному нам и ныне отражаемому в бухгалтерском учете и отчетности перечню товарно-материальных ценностей. Однако, изучив положения П(С)БУ 9, приходим к выводу о том, что запасы товарно-материальных ценностей признаются активом (то есть отражаются в "Балансе" как "Запасы") при обязательном соблюдении двух условий: 1) если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием запасов. Обратите внимание на последнюю фразу: "связанные с использованием запасов", из которой следует, что если какое-либо сырье (или другие запасы) не будет использовано в процессе производства, например по причине потери необходимых качеств, его следует исключить из активов и отнести к прочим операционным расходам отчетного периода. До введения в действие П(С)БУ 9 такое сырье числилось как запасы до момента его списания или продажи. А о "существовании вероятности" в учете не было и речи; 2) если стоимость запасов может быть достоверно определена. Это значит, что такая стоимость не должна иметь существенных ошибок и предубеждения (необъективности), и пользователи могут положиться на нее в той мере, в которой она отражает или ожидается, что будет отражать действительное положение дел. А "существенные ошибки" согласно международным стандартам - это ошибки, выявленные в текущем периоде и являющиеся настолько значительными, что финансовые отчеты одного или нескольких предыдущих периодов не могут дальше считаться на дату их выпуска достоверными (речь не идет об ошибках в налоговом учете). Kроме того, к запасам относятся те активы, которые согласно определению, данному в пункте 4 П(С)БУ 9: - содержатся (предназначены) для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности (то есть здесь речь идет о товарах и готовой продукции); - находятся в процессе производства в целях дальнейшей продажи продукции производства (то есть речь идет о незавершенном производстве); - содержатся для использования во время производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также управления производством (то есть речь идет о сырье, материалах и других запасах). Согласно указанному пункту товарно-материальные ценности, приобретенные предприятием для непроизводственных целей (например, для детских садов, пионерских лагерей и т. п.), в состав запасов не включаются. П(С)БУ 9 изменил подход к отнесению предметов к малоценным и быстроизнашивающимся (далее - МБП): если ранее к МБП относились предметы согласно перечню и признакам, установленным пунктом 47 Положения № 250, то теперь в соответствии с пунктом 6 П(С)БУ 9 к МБП будут относиться предметы, которые используются на протяжении: а) не более одного года или б) нормального операционного цикла, если он более одного года (определение термина "операционный цикл" дано в пункте 4 П(С)БУ 2). Пункт 23 П(С)БУ 9 изменил не только признаки отнесения ценностей к МБП, но и методику их списания с баланса: стоимость МБП списывается с баланса предприятия (точнее - из состава активов баланса) сразу же при передаче их со склада в эксплуатацию с дальнейшей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам их эксплуатации и ответственным лицам в течение фактического срока использования. Из сказанного ясно, что начисление износа по МБП на счете 13 "Износ МБП" с 2000 года производиться не будет, как не будет и самого счета. В "Балансе предприятия" будет отражаться только сумма МБП, находящихся на складе. А списание МБП, не пригодных к дальнейшей эксплуатации, будет производиться в количественных показателях. О том, как трансформировать "Баланс предприятия" по состоянию на 01.01.2000 г., видимо, будет издано указание Министерства финансов Украины. Пунктом 3 П(С)БУ 9 определен перечень активов, на которые не распространяются нормы П(С)БУ 9, а следовательно, которые не включаются в состав запасов: 1) молодняк животных и животных на откорме, продукция сельского и лесного хозяйства, полезные ископаемые - в случае их оценки по чистой стоимости реализации в соответствии с положениями других П(С)БУ (о чистой стоимости реализации будет сказано ниже); 2) незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по предоставлению услуг, непосредственно связанные с ними. Надо сказать, что незавершенные капитальные вложения в учете застройщика и раньше не включались в раздел II формы № 1 "Баланс предприятия" (такие расходы отражались и по-прежнему будут отражаться в разделе I "Необоротные активы" "Баланса предприятия" (в том числе оборудование для монтажа - по строке 020)). Согласно международным стандартам строительный контракт - это специально заключенный контракт о сооружении одного актива или комбинации активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы согласно условиям их проектирования, технологии и функционирования или в соответствии с их конечным назначением и использованием. Если обратиться к пункту 15 П(С)БУ 2, то в статье "Незавершенное строительство" отражается только строительство для собственных нужд предприятия. Следовательно, затраты на незавершенные работы строительных организаций, для которых выполнение строительно-монтажных работ является основным видом деятельности по строительству объектов, осуществляемые согласно договорам (контрактам) подряда, являются затратами на незавершенное производство (как было и до применения П(С)БУ 9) и относятся к статье "Баланса" "Запасы"; 3) финансовые активы. Рассмотрим, что такое вообще "активы"? Это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. А финансовый актив, в частности, - это какой-либо актив, являющийся: - денежными средствами; - контрактным правом получать денежные средства или иной финансовый актив другого предприятия; - контрактным правом обменивать финансовые инструменты с другим предприятием при условиях, которые являются потенциально способствующими; - инструментом акционерного капитала другого предприятия. Инструмент акционерного капитала - это какой-либо контракт, который свидетельствует об остаточной части в активах предприятия после удержания всех его обязательств. С денежными средствами вопросов нет. А для того чтобы понять, что такое остальные финансовые активы, следует обратиться к П(С)БУ 2, где дается порядок отражения в финансовой отчетности статей "Долгосрочные финансовые инвестиции" и "Текущие финансовые инвестиции". Учитывая этот порядок, приходим к выводу, что любые инвестиции относятся к финансовым активам и не могут быть включены в "Запасы" (по-старому - это суммы, учтенные на счете 58 "Финансовые вложения"), как не могут быть отнесены к "Запасам" любая дебиторская задолженность, векселя полученные и прочие оборотные активы. Пунктом 14 П(С)БУ 9 определены другие расходы, которые не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся на затраты того периода, в котором они были осуществлены. Согласно этому пункту потери запасов в пределах установленных норм включаются в статью "Запасы", а если работники отдела снабжения производили операции, связанные с приобретением запасов, а экспедитор занимался их доставкой, то заработную плату таких работников, начисления на нее и командировочные расходы включают в первоначальную стоимость запасов. Более четкое определение ценностей, относимых к запасам предприятия, приведено в пункте 6 П(С)БУ 9, которым предусмотрено, что к запасам относится готовая продукция, изготовленная на предприятии, и товары, предназначенные для продажи. В случае использования указанных ценностей для потребностей собственного предприятия их стоимость следует отражать не как готовую продукцию (строка 100 формы № 1 "Баланс"), а как сырье, основные и вспомогательные материалы и т. д., предназначенные для обслуживания производства и административных потребностей. Оценка приобретения запасов Оценка приобретенных (полученных) или изготовленных запасов производится по их первоначальной стоимости, по которой они и зачисляются на баланс (п. 8 П(С)БУ 9). Однако на дату баланса (то есть на дату составления баланса, которой обычно является конец последнего дня отчетного периода), запасы отражаются по-иному, о чем речь пойдет ниже. Так как к запасам предприятия относятся как приобретенные за плату (сырье и т. п., а также товары), так и изготовленные собственными силами предприятия (готовая продукция и т. п.), то и определение их первоначальной стоимости происходит по-разному в соответствии с пунктами 9 и 10 П(С)БУ 9. Основные отличия состава фактических затрат на приобретение запасов за плату согласно пункту 9 П(С)БУ 9 от затрат, предусмотренных Положениями № 250 и № 473, заключаются в следующем: - во-первых, П(С)БУ 9 предусматривает включение в первоначальную стоимость приобретаемых за плату запасов затрат на погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку запасов к месту их использования независимо от того, кто их выполняет. То есть в П(С)БУ 9 нет фразы, которая содержалась в пункте 51 Положения № 250: "которые осуществляются сторонними организациями". Следовательно, стоимость вышеназванных работ согласно П(С)БУ 9 будет относиться на стоимость запасов; - во-вторых, если согласно Положению № 473 (п. 75) стоимость каких-либо работ (услуг) консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производства, хранением и реализацией продукции, относится к статье "Общехозяйственные расходы", то пункт 9 П(С)БУ 9 предусматривает прямое включение в первоначальную стоимость приобретенных запасов затрат на информационные, посреднические и другие подобные услуги, связанные с поиском и приобретением запасов; - в-третьих, пункт 9 П(С)БУ 9 предусматривает включение в первоначальную стоимость приобретенных за плату запасов затрат на их страхование и процентов за коммерческий кредит поставщиков. Согласно же Положению № 473 (п. 75) такие расходы относятся к статье "Общехозяйственные расходы"; - в-четвертых, появились новые затраты, которые относятся к запасам, приобретенным за плату, - "другие затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях". Следует заметить, что в состав других затрат включаются, в частности, прямые затраты на материалы и на оплату труда, другие прямые затраты предприятия на доработку и повышение качественных технических характеристик запасов. В связи с этим напомним, что к прямым материальным затратам относится стоимость материалов, которые становятся частью готовой продукции и могут быть отнесены к определенному изделию экономически целесообразным путем (например, ткань для пошива одежды, мука для выпечки хлебных изделий и т. п.). K прямым затратам на оплату труда относится заработная плата, которая может быть включена в себестоимость конкретных изделий экономически целесообразным путем (например, заработная плата швеи, пекаря и т. п.). Затраты на оплату труда других категорий производственного персонала (мастеров, вспомогательного персонала и т. п.), а также на заработную плату рабочих, которая не может быть прямо отнесена на продукцию (оплата отпусков, простоев и т. д.), не относятся к прямым затратам и включаются в состав косвенных затрат как производственные накладные расходы. Вышесказанное относится к сырью, материалам, товарам, приобретенным за плату. Что же касается таких запасов, как готовая продукция, изготовленная собственными силами предприятия, то ее первоначальной стоимостью является себестоимость ее производства, определенная согласно П(С)БУ 16 "Расходы". Примечание. В связи с тем что на момент написания настоящего комментария Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы" не утвержден, предлагаем вашему вниманию определение первоначальной стоимости готовой продукции согласно проекту указанного П(С)БУ 16. В соответствии с пунктом 10 П(С)БУ 16 себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции, а также других затрат, установленных вышеназванным пунктом. В производственную себестоимость включаются прямые материальные затраты (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, другие материальные затраты), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Поэтому вначале необходимо определить стоимость использованных для изготовления готовой продукции (работ, услуг) материальных запасов, применив при этом один из предложенных П(С)БУ 9 методов оценки запасов (нормативный, средневзвешенной себестоимости, FIFO и т. д., см. табл. 1 - 4). После определенных таким образом материальных затрат на производство готовой продукции (работ, услуг) необходимо определить другие затраты на ее изготовление (в соответствии с пунктом 10 П(С)БУ 16) и на основании данных об этих затратах установить себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Мы рассмотрели определение первоначальной стоимости запасов, приобретенных за плату или изготовленных предприятием. Если же запасы получены предприятием бесплатно или как вклад в уставный фонд, то первоначальная стоимость определяется по их справедливой стоимости (при этом вклад в уставный фонд определяется по справедливой стоимости, согласованной собственниками (участниками). Определение термина "справедливая стоимость" приведено в пункте 4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий"). Согласно этому определению справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными (знающими), заинтересованными и независимыми сторонами (это в полной мере относится к собственникам (участникам) предприятия). Kак видим, определение термина "справедливая стоимость" не совпадает с определением термина "обычная цена", данным в Законе о прибыли. Особый порядок определения первоначальной стоимости установлен для подобных запасов, приобретенных в результате обмена (бартера). Вначале определим, что такое "подобные запасы". Так как "запасы" являются активами, то обратимся к определению термина "подобные активы", которое на сегодняшний день имеется в проекте П(С)БУ 7 "Основные средства": это активы, которые имеют одинаковое функциональное назначение. То есть обмен подобными активами - это обмен сырья на сырье, товара на товар и т. п. Первоначальная стоимость единицы запасов (единицей бухгалтерского учета запасов является их наименование или однородная группа (вид)), приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равняется балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. В данном случае под балансовой стоимостью следует понимать стоимость запасов, по которой они числятся на балансе, так как термин "балансовая стоимость", приведенный в проекте П(С)БУ 7, можно применить только к активам, по которым накапливается амортизация. На практике возможны случаи обмена (частичного обмена) и на не подобные запасы. В таких случаях первоначальная стоимость приобретенных запасов равна справедливой стоимости переданных запасов, увеличенных (уменьшенных) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданных (полученных) в процессе обмена. Порядок обмена запасов на основные фонды П(С)БУ 9 не определен, но он предусмотрен проектом П(С)БУ 7 "Основные средства". Оценка выбытия запасов Изменена методика определения оценки запасов при их отпуске в производство, продаже или другом выбытии. Пунктом 16 П(С)БУ 9 предложено шесть методов оценки расходования запасов. Метод оценки запасов при их выбытии предприятие выбирает самостоятельно (с учетом особенностей, изложенных в самих методах). При этом для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из предложенных методов. Рассмотрим эти методы подробнее. 1. Метод определения стоимости выбытия запасов по идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. Этот метод применяется при определении стоимости отпущенных запасов или оказанных услуг, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасов, не являющихся взаимозаменяемыми (п. 17 П(С)БУ 9). Затраты по этому методу соответствуют (отождествляются) расходованию единиц запасов. Пример. Для выполнения специального заказа были использованы материалы А, Б и В. Представим в виде таблицы данные по определению стоимости израсходованных материалов на выполнение специального заказа методом идентифицированной себестоимости единицы запасов. Таблица 1
	№ п/п	Показатели		Kоличество единиц	Себестои- мость одной единицы, грн.	Общая сумма, грн.
		1	2				3	4	5
			1.	Остаток материалов на начало отчетного периода:
				- материал А			10	30	300
				- материал Б		12				35	420
				- материал В			6	20	120
	Всего остаток			28	—	840
		2.					Приобретено за отчетный период:
				- материал А		14	32	448
				- материал Б					16	34	544
		- материал В		8	24	192