Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять
| Вид материала | Отчет |
- Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
- Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
- Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
- Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
- Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
І. Финансовые результаты
(тыс. грн.)
| Статья | Kод строки | За отчетный период (1999 год) | За предыдущий период (1998 год) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Валовые: | | | |
| - прибыль | 050 | 2 200 | 2 000 |
| - убыток | 055 | — | — |
| Другие операционные доходы | 060 | — | — |
| Административные расходы | 070 | (200) | (150) |
| Расходы на сбыт | 080 | — | — |
| Другие операционные расходы | 090 | — | — |
| Финансовые результаты от операционной деятельности: | | | |
| - прибыль | 100 | 2 000 | 1 850 |
| - убыток | 105 | — | — |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения: | | | |
| - прибыль | 170 | 2 000 | 1 850 |
| - убыток | 175 | — | — |
| Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | (600) | (555) |
| Финансовые результаты от обычной деятельности: | | | |
| - прибыль | 190 | 1 400 | 1 295 |
| - убыток | 195 | — | — |
| Чистые: | | | |
| - прибыль | 220 | 1 400 | 1 295 |
| - убыток | 225 | — | — |
Таблица 5
Извлечение из ОТЧЕТОВ О СОБСТВЕННОМ KАПИТАЛЕ за 1998 и 1999 годы после исправления ошибки
(тыс. грн.)
| Статья | Kод | Нераспределенная прибыль | |
| 1999 год | 1998 год | ||
| 1 | 2 | 8 | 8 |
| Остаток на начало года | 010 | 1 460 | 200 |
| Kорректирование: | | | |
| Изменение учетной политики | 020 | — | — |
| Исправление ошибок | 030 | 35 | — |
| Другие изменения | 040 | — | — |
| Скорректированный остаток на начало года | 050 | 1 495 | 200 |
| Чистая прибыль (убыток) за отчетный период | 130 | 1 400 | 1 295 |
| Всего изменения в капитале | 290 | — | — |
| Остаток на конец года | 300 | 2 895 | 1 495 |
6. Согласно П(С)БУ 6 в примечаниях к финансовым отчетам должна быть раскрыта следующая информация относительно исправления ошибок, имевших место в предыдущих периодах:
- содержание и сумма ошибки;
- статьи финансовой отчетности прошедших периодов, которые были пересчитаны в целях повторного представления сравнительной информации;
- факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразность повторного обнародования.
В нашем примере примечание может иметь следующее содержание:
Ошибочно в составе административных расходов в Отчете о финансовых результатах за 1998 год были отражены амортизационные отчисления в сумме 50 тыс. грн. Финансовые отчеты за 1998 год были пересчитаны в целях устранения этой ошибки.
Изменения в учетных оценках
Согласно П(С)БУ 6 учетная оценка - это предварительная оценка, используемая предприятием в процессе подготовки финансовых отчетов в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Такая оценка осуществляется руководством предприятия для определения срока полезного использования необоротных активов, создания резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы и услуги, гарантийного резерва и т. п.
П(С)БУ 6 предоставляет возможность предприятию пересматривать учетную оценку, если изменяются обстоятельства, на которых она базировалась, или если получена дополнительная информация.
Результаты изменения в учетных оценках следует включать:
- в ту же самую статью Отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки;
- в том периоде, в котором состоялось изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды.
Например, предприятие во время оприходования основных средств административного назначения 2 января 1995 года оценило срок их полезного использования в 10 лет.
Историческая себестоимость этих основных средств составляла 5 тыс. грн.
Ликвидационная стоимость приравнена к нулю.
Во время составления финансовых отчетов за 1999 год (после 5 лет эксплуатации) руководство предприятия решило, что эти основные средства будут еще использоваться в течение 8 лет (начиная с 2000 года).
При условиях первичной оценки срока полезного использования сумма амортизационных отчислений для этих основных средств составляла:
(10 000 - 0) : 10 = 1 000 (грн/год).
После изменения учетной оценки начиная с 2000 года предприятие ежегодно будет осуществлять амортизационные отчисления в сумме:
(10 000 - 1 000 х 5) : 8 = 625 (грн/год).
Следовательно, в финансовых отчетах за 2000 год и за следующие годы эксплуатации этих основных средств в статью 070 "Административные расходы" Отчета о финансовых результатах будут включены амортизационные отчисления не в сумме 1 000 грн., как это было в течение 1995 - 1999 годов, а в сумме 625 грн.
Решение руководства, по нашей традиции, следует оформить приказом по предприятию, что и будет основанием для отражения новой суммы амортизационных отчислений.
Заметим, что изменение оценки срока полезного использования актива в сторону уменьшения из-за уменьшения полезности этого актива не будет считаться изменением учетной оценки. Например, оборудование, которое было приобретено для производства определенной продукции и планировалось к использованию в течение 7 лет, не будет необходимо вследствие решения о прекращении производства такой продукции после 3 лет эксплуатации этого оборудования. Результаты такого пересмотра будут отражаться как убытки отчетного периода, когда он был осуществлен, в результате утраты полезности данного вида актива. В приведенном примере это значит, что если предприятие не имеет альтернативных вариантов использования такого оборудования, то оборудование будет списано с баланса предприятия, а в Отчете о финансовых результатах будут отражены убытки в сумме его остаточной стоимости.
Рассмотрим другой пример. Предположим, что предприятие создавало резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в размере 10 % от валовой суммы такой задолженности. Пересмотрев свою политику расчетов с заказчиками и усовершенствовав систему внутреннего контроля состояния этих расчетов, руководство предприятия решило уменьшить отчисления в резерв сомнительных долгов и осуществлять их в размере 6 % валовой дебиторской задолженности. В этом случае изменение отчислений в резерв будет рассматриваться как изменение учетной оценки, а ее результат - сумма резерва, рассчитанная в размере 6 % от валовой дебиторской задолженности, - будет отражен в Балансе по статье "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" в строке 162 "Резерв сомнительных долгов" и в Отчете о финансовых результатах по статье 270 "Другие операционные расходы". В следующие отчетные периоды резерв сомнительных долгов будет создаваться по пересмотренному порядку (до нового изменения учетной оценки).
Предприятию следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, будут существенно влиять на будущие периоды.
В примере о резерве сомнительных долгов примечание может иметь такой вид:
Пересмотрев свою политику расчетов с заказчиками и усовершенствовав систему внутреннего контроля состояния этих расчетов, руководство предприятия решило осуществлять отчисления в резерв сомнительных долгов в размере 6 % от валовой дебиторской задолженности вместо 10 %, как это осуществлялось в предыдущие отчетные периоды.
Изменения в учетной политике
Определение учетной политики было дано в П(С)БУ 1. Учетная политика - это совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности. Kак уже отмечалось в комментариях к этому П(С)БУ (см. еженедельник "Баланс", 1999, № 30), возможности предприятия в выборе учетной политики благодаря применению П(С)БУ значительно расширятся.
В этом же П(С)БУ изложены принципы подготовки финансовых отчетов, один из которых - принцип последовательности - предусматривает постоянное из года в год применение предприятием избранной учетной политики. А также указано, что изменение учетной политики должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.
П(С)БУ 6 как раз и определяет те обстоятельства, при которых учетная политика может изменяться. K ним относятся:
- изменение уставных требований;
- изменение требований органа, утверждающего положение (стандарты) бухгалтерского учета, или
- обеспечение таким способом достоверного отражения событий или операций в финансовой отчетности предприятия.
Не может считаться изменением учетной политики установление учетной политики для:
- событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих событий или операций;
- событий или операций, не происходивших ранее.
Пример. Предположим, что предприятие внесло изменения в свой устав в связи с изменением своей организационно-правовой формы: из общества с ограниченной ответственностью оно преобразовалось в открытое акционерное общество. Разумеется, теперь предприятие будет осуществлять операции по выпуску акций, их выкупу, перепродаже и т. п. Несмотря на то что эти операции основываются на изменениях в уставе, однако они являются такими, которые не происходили ранее, и предприятие будет впервые устанавливать свою политику по их учету. Следовательно, такая ситуация не должна рассматриваться как изменение учетной политики.
Если же предприятие решило изменить метод оценки своих запасов в учете, например со средневзвешенной( Метод средневзвешенной себестоимости - это метод оценки запасов в учете, по которому их себестоимость рассчитывается с применением формулы средневзвешенной.) на FIFO(Метод FIFO - это метод оценки себестоимости запасов в учете, согласно которому предполагается, что первыми используются в производстве те запасы, которые поступили на предприятие первыми.), обосновывая такое решение более достоверным отражением операций с запасами в учете, то тогда мы будем иметь дело с изменением учетной политики.
Поскольку учетная политика, как правило, применяется относительно событий и операций с момента их возникновения, то влияние ее изменения на события и операции прошедших периодов отражается в отчетности путем:
- корректирования сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года
- и повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов.
Kак видим, этот подход к отражению влияния изменения учетной политики на показатели финансовых отчетов совпадает со способом исправления ошибок.
Однако П(С)БУ 6 предусматривает, что если сумму корректирования нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно, то учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики. Такой подход применяется для отражения влияния изменения учетных оценок. Оба способа будут рассмотрены далее на примере.
Поскольку иногда трудно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это должно рассматриваться и отражаться как изменение учетных оценок. Такие ситуации возникают, например, когда предприятие переходит от применения одного способа амортизации отложенных (капитализированных) расходов к другому. При этом изменяется принцип учета (метод списания расходов) вследствие изменения оценки возможности получения будущих экономических выгод от осуществления этих расходов. Поэтому изменение метода амортизации необоротных активов рассматривается как изменение учетной оценки, а не учетной политики.
Например, станок был приобретен в целях использования для производства определенной продукции. Поэтому предприятие избрало метод суммы единиц продукции(При этом методе амортизация исчисляется исходя из количества продукции или объема выполненных работ, услуг, для которых используется объект основных средств.) для определения суммы амортизационных отчислений для этого объекта основных средств. Однако через некоторый период принято решение о прекращении выпуска указанной продукции, хотя станок предусматривается использовать теперь для выполнения ремонтных работ. Принимая во внимание потерю возможности связать непосредственно амортизацию станка с изготовлением другой продукции, руководство предприятия приняло решение о прямолинейном начислении амортизации. Таким образом, изменение метода амортизации, в соответствии с П(С)БУ 6, будет считаться изменением учетной оценки. Ее результаты будут отражаться по той же статье Отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения этих расходов, и в том периоде, в котором состоялось изменение, а также и в последующих периодах, ибо это изменение влияет на эти периоды.
Рассмотрим на примере методику отражения в финансовых отчетах изменения учетной политики.
Предположим, что акционерное общество было создано 2 января 1997 года и в течение 1997 - 1998 годов использовало метод средневзвешенной для определения себестоимости запасов в учете. В 1999 году решено с этой целью применить метод FIFO. Вследствие изменения учетной политики себестоимость реализованной продукции, рассчитанная по методу FIFO, уменьшилась против себестоимости, определенной по методу средневзвешенной, в 1999 году - на 400 тыс. грн., в 1998 году - на 200 тыс. грн., в 1997 году - на 100 тыс. грн. Отдельные показатели финансовых отчетов за 1999 год приведены в табл. 6 и 7.
Таблица 6
Извлечение из ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ до учета изменения учетной политики
І. Финансовые результаты
(тыс. грн.)
| Статья | Kод строки | За отчетный период (1999 год, себестои- мость запасов опре- делена по методу FIFO) | За предыдущий пе-риод (1998 год, себе-стоимость запасов определена по методу средневзвешенной) |
| Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | 035 | 11 500 | 11 000 |
| Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) | 040 | (6 200) | (6 500) |
| Валовые: | | | |
| - прибыль | 050 | 5 300 | 4 500 |
| - убыток | 055 | — | — |
| Другие операционные доходы | 060 | — | — |
| Административные расходы | 070 | (1 200) | (1 200) |
| Расходы на сбыт | 080 | (800) | (800) |
| Другие операционные расходы | 090 | — | — |
| Финансовые результаты от операционной деятельности: | | | |
| - прибыль | 100 | 3 300 | 2 500 |
| - убыток | 105 | — | — |
| Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения: | | | |
| - прибыль | 170 | 3 300 | 2 500 |
| - убыток | 175 | — | — |
| Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | (990) | (750) |
| Финансовые результаты от обычной деятельности: | | | |
| - прибыль | 190 | 2 310 | 1 750 |
| - убыток | 195 | — | — |
| Чистые: | | | |
| - прибыль | 220 | 2 310 | 1 750 |
| - убыток | 225 | — | — |
Таблица 7