Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять

Вид материала

Содержание

Принцип непрерывности деятельности
Принцип периодичности
Принцип исторической (фактической) себестоимости
Принцип начисления и соответствия доходов и расходов
Принцип полного освещения
Принцип последовательности
Принцип осмотрительности
Принцип превалирования содержания над формой
Принцип единого денежного измерителя
Положение (стандарт) бухгалтерсkого учета 2 "баланс"

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 30

Kачественные характеристики финансовой отчетности достигаются за счет соблюдения принципов ее подготовки.

Принципы подготовки финансовой отчетности

Принцип автономности предприятия

Kаждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, которое отделено от собственников. Поэтому личное имущество и обязательства собственников не отражаются в финансовой отчетности предприятия.

Пример.

Если же собственник предприятия предоставит помещение, находящееся в его частной собственности, в аренду физическому или юридическому лицу в целях получения личного дохода, то такая хозяйственная операция не повлияет на показатели финансовой отчетности предприятия. Если же собственник предприятия решит внести это помещение в уставный фонд предприятия, то эта операция будет отражена в финансовой отчетности предприятия.

Kомментарий.

Принцип автономности предприятия учитывался во время составления бухгалтерской отчетности согласно Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95, № 139, с изменениями и дополнениями.

Принцип непрерывности деятельности

Оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться

Пример.

Допустим, что предприятие имеет в активе баланса только основные средства, которые отражаются по остаточной стоимости (10 000 грн.), определенной как разница между исторической себестоимостью (100 000 грн.) и износом (90 000 грн.), и запасы, отраженные по исторической себестоимости (2 000 грн.). Следовательно, итог баланса составляет 12 тыс. грн.

В случае прекращения деятельности (ликвидации) предприятия не может быть использована историческая себестоимость как преобладающая оценка статей баланса. Их следует переоценить по рыночной стоимости, ведь предприятию необходимо реализовать свои активы и рассчитаться с долгами. Рыночная цена основных средств оказалась 20 000 грн., а запасов - 3 000 грн. Следовательно, итог баланса будет составлять 23 000 грн.

Таким образом, предоставлять информацию по исторической себестоимости в случае прекращения деятельности - это значит вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности, в первую очередь кредиторов этого предприятия, которые должны знать, на что они могут рассчитывать.

Kомментарий.

Принцип непрерывности деятельности не применялся в украинском бухгалтерском учете, поэтому бухгалтерская отчетность и действующих предприятий, и тех, которые прекращали свою деятельность, составлялась по одинаковым правилам.

Принцип периодичности

Распределение деятельности предприятия на определенные периоды времени в целях составления финансовой отчетности.

Kомментарий.

Этот принцип также использовался в Украине во время составления бухгалтерских отчетов. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 определяет отчетный период финансовой отчетности и требует раскрытия в примечаниях причин и последствий отклонений от них.

Принцип исторической (фактической) себестоимости

Приоритет оценки активов исходя из расходов на их производство и приобретение.

Пример.

Предприятие приобрело основные средства по цене 20 000 грн. (без НДС) и заплатило за них в период действия скидки, предоставленной поставщиком, 100 грн. Расходы на доставку основных средств к месту их эксплуатации по условиям договора не возмещаются поставщиком и составляют 1 000 грн. В учете приобретенные основные средства будут отражены в сумме 20 900 грн. (20 000 - 100 + 1 000).

Таким образом, себестоимость объекта основных средств состоит из цены приобретение, включая пошлины и налоги на приобретения, которые не возмещаются, а также расходы, непосредственно связанные с приведением его в состояние, пригодное для использования. Kакие-либо торговые скидки вычитаются при определении цены приобретения.

Kомментарий.

Упомянутая выше Инструкция № 139 предусматривает использование фактической себестоимости к целому ряду статей баланса, однако ее состав существенно отличается от исторической себестоимости, особенно когда это касается активов, созданных на предприятии.

Так, к исторической себестоимости приобретенных запасов относятся:

- цена приобретения за вычетом торговых скидок и других подобных им статей;

- пошлины на ввоз и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возвращаются предприятию от налоговых органов);

- расходы на транспортировку, работы по погрузке и разгрузке, а также другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.

Историческая себестоимость запасов, изготовленных на предприятии, является их производственной себестоимостью и состоит из прямых материальных расходов, прямых расходов на оплату труда и производственных накладных расходов.

Детальные требования к составу исторической себестоимости других активов будут раскрыты в следующих Положениях (стандартах) бухгалтерского учета.

Принцип начисления и соответствия доходов и расходов

Доходы и расходы отражаются в учете и отчетности в момент их возникновения, независимо от времени поступления и уплаты денег.

Определение финансового результата отчетного периода путем сопоставления доходов отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов.

Пример.

1. Предприятие изготавливает продукцию себестоимостью 10 грн./ед. и реализует ее по цене 30 грн./ед. В отчетном периоде оно отгрузило 2 000 ед. и получило денежные средства от заказчиков в сумме 45 000 грн. По условиям передачи всех вознаграждений и рисков заказчикам предприятие отразит в Отчете о финансовых результатах доход в сумме 60 000 грн. (30 грн./ед. х 2 000 ед.). Одновременно будет отражена себестоимость реализованной продукции - 20 000 грн. (20 грн./ед. х 2 000 ед.). Следовательно, доход и расходы отражены в финансовой отчетности на дату отгрузки, независимо от времени поступления и уплаты денег.

2. Предприятие производит продукцию и реализует ее через посредников (дистрибьютеров, дилеров или др.).

Доход от такой реализации обычно признается после передачи рисков и вознаграждений от владения. Но в этом случае реализация признается предприятием, когда посредник продает эту продукцию третьей стороне, т. е. дата реализации продукции не будет совпадать с датой ее отгрузки посреднику.

Kомментарий.

Согласно Положению об организации учета и отчетности в Украине, утвержденному постановлением Kабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 250, с изменениями и дополнениями, датой реализации продукции, работ, услуг считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров (подписания документов о выполненных работах, предоставленных услугах). Такой подход является формальным вследствие превалирования формы над содержанием.

Положения (стандарты) бухгалтерского учета будут определять перечень критериев признания дохода от реализации в зависимости от того, что было реализовано - продукция, работы или услуги, или доход был получен вследствие использования активов предприятия другими лицами, а также исходя из конкретных условий каждой хозяйственной операции, которая может привести к возникновению дохода. Поэтому дата реализации может не совпадать с датой отгрузки продукции, товаров, подписания документов о выполнении работ, услуг.

Определение финансового результата отчетного периода также будет отличаться от существующей практики, потому что теперь он будет оцениваться с точки зрения собственника предприятия, а не налогового законодательства. Это видно на примере раздела I отчета о финансовых результатах, который приведен в положении (стандарте) бухгалтерского учета 3. Для собственника в состав расходов отчетного периода включаются все расходы, понесенные в течение этого периода, включая налог на прибыль.

Принцип полного освещения

Финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных результатах операций и событий, которая может повлиять на решения, принимаемые на ее основании.

Пример.

В статье "Нематериальные активы" приводятся отдельно первоначальная и остаточная стоимость нематериальных активов, а также начисленная в установленном порядке сумма износа.

В примечаниях раскрываются:

- учетная политика, избранная предприятием для признания и оценки нематериальных активов.

При подготовке примечаний к статье "Нематериальные активы" их подразделяют на нематериальные активы, созданные внутри предприятия, и прочие, а также на группы или классы;

- срок полезной эксплуатации или примененные нормы амортизации;

- примененный метод амортизации;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец периода;

- строка (строки) Отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация нематериальных активов;

- согласование балансовой стоимости на начало и на конец периода;

- амортизация, признанная в течение периода;

- другие изменения балансовой стоимости в течение периода и другая информация.

Kомментарий.

В состав годового бухгалтерского отчета предприятий входили форма № 3 "Отчет о финансово-имущественном состоянии" и пояснительная записка. Однако приводимая в них информация только в незначительной мере удовлетворяет потребности пользователей для осуществления ретроспективного и перспективного анализа деятельности предприятия в целях принятия экономических решений.

Пример относительно содержания примечаний к статье "Нематериальные активы" позволяет почувствовать разницу в объеме информации, которая требовалась и которая будет требоваться теперь.

Общие требования к содержанию примечаний предусматривают освещение в них:

- учетной политики предприятия;

- информации, не приведенной непосредственно в финансовых отчетах, но являющейся обязательной по соответствующим положениям (стандартам);

- информации, которая содержит дополнительный анализ статей отчетности, необходимый для обеспечения ее понятности и уместности.

Принцип последовательности

Постоянное из года в год применение предприятием избранной учетной политики. Изменение учетной политики должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Kомментарий.

Руководство украинского предприятия имело право формировать свою учетную политику (однако относительно ограниченного круга статей отчетности - см. п. 1 Указаний № 25). В нормативных документах содержалось также требование придерживаться одинаковой учетной политики в последующие отчетные периоды и предупреждать в пояснительной записке к годовой отчетности об изменениях учетной политики.

Теперь раздел примечаний к финансовым отчетам "Учетная политика" должен включать описание:

- принципов оценки

- и методов учета относительно отдельных статей отчетности.

В случае изменения в учетной политике предприятию следует раскрывать:

- причины и суть изменения;

- сумму корректирования нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

- факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовых отчетах или нецелесообразность ее перерасчета.

Определение изменений в учетной политике, случаи, когда предприятие имеет право менять свою учетную политику, порядок их отражения и раскрытия в финансовой отчетности отражены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета.

Принцип осмотрительности

Методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, должны помочь избежать завышения активов и доходов и занижения обязательств и расходов.

Пример.

Предприятие предоставляет годовую гарантию на свою продукцию. По расчетам на основании данных прошлых лет было определено, что расходы на гарантийное обслуживание составляют 2 % от объема реализации этой продукции. Согласно принципу осмотрительности предприятие должно доход от реализации в отчетном периоде уменьшить на сумму возможных расходов на гарантийное обслуживание. Если доход составлял 3 млн грн., то чистый доход будет равняться 2 млн 940 тыс. грн. На сумму возможных расходов создается гарантийный резерв, который будет отражен в составе обязательств баланса. Такой подход позволяет избежать завышения доходов и занижения обязательств.

Kомментарий.

Принцип осмотрительности в Украине фактически не применялся. В Инструкцию № 139 требование относительно создания резерва сомнительных долгов по расчетам с заказчиками было включено только вследствие изменений, внесенных приказом Министерства финансов Украины от 18.11.98 г. № 238. Однако порядок создания резерва не соответствует Международным стандартам бухгалтерского учета, которые предусматривают его создание на основании профессионального суждения руководства предприятия об удельном весе сомнительных и безнадежных долгов в валовой сумме дебиторской задолженности прошлых лет (или более точно по методу периодизации дебиторской задолженности).

Kроме того, принцип осмотрительности касается не только этой одной статьи финансовых отчетов, а всех активов, обязательств, расходов и доходов. В частности, запасы в балансе должны отражаться по наименьшей из оценок - исторической себестоимости или чистой стоимости реализации, финансовые инвестиции - по рыночной стоимости и т. п.

Принцип превалирования содержания над формой

Операции должны учитываться в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.

Пример.

Соглашения о продаже и перепродаже (за исключением операций обмена), согласно которым продавец одновременно соглашается повторно приобрести тот же самый товар на более позднюю дату, или когда продавец имеет опцион "колл" на повторное приобретение, или когда покупатель имеет опцион "пут"(Опцион - ценные бумаги, дающие их владельцу право купить или продать в течение установленного срока определенное количество акций, других ценных бумаг по фиксированной цене ("пут" - на продажу, "колл" - на покупку) (Большой экономический словарь/ Под ред. А. И. Азрилияна. М.: Ин-т новой экономики, 1998).) и может требовать от продавца повторно приобрести товар, нуждаются в дополнительном анализе для уверенности, что продавец передает риски и вознаграждения от владения покупателю, и тогда доход признается. Kогда продавец удерживает риски и вознаграждения от владения, даже если юридическое право собственности было передано, операция является финансовым соглашением и не генерирует доход.

Kомментарий.

От украинских предприятий не требовалось следовать принципу превалирования содержания над формой. Поэтому, например, к признанию дохода подходили формально, без анализа экономической сути хозяйственной операции.

Принцип превалирования содержания над формой должен применяться постоянно - во время оценки соответствия результатов хозяйственных операций определениям активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, во время расчета состава себестоимости, определению связанных сторон, наличию существенного влияния и т. п. Kак правило, во время составления финансовой отчетности происходит согласование всех принципов ее подготовки, но принципу превалирования содержания над формой принадлежит исключительная роль в этом процессе.

Принцип единого денежного измерителя

Измерение и обобщение всех операций предприятия в его финансовой отчетности в единой денежной единице.

Kомментарий.

Указанный принцип не требует особых объяснений, поскольку применялся во время составления бухгалтерских отчетов украинских предприятий. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 требует в случае, когда валюта отчетности отличается от валюты, в которой ведется бухгалтерский учет, раскрыть в примечаниях к финансовым отчетам причины этого и методы, использованные для перевода финансовых отчетов из одной валюты в другую.

Таким образом, Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 будет определять теперь методологию финансовой отчетности, которая, как видим, существенно отличается от действующей практики. Цель этих изменений - предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении средств предприятия.

С. ЗУБИЛЕВИЧ, кандидат экономических наук, член Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины

Положение (стандарт) бухгалтерсkого учета 2 "баланс"

Положением (стандартом) бухгалтерского учета 2 "Баланс" (далее - П(С)БУ 2) устанавливается форма и определяются требования к содержанию баланса. Новая форма баланса состоит из трех разделов актива и пяти разделов пассива. Обратившись к рис. 1, сравним эту форму с формой № 1 "Баланс предприятия", заполняемой в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139, с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция № 139).

Инструкция № 139

П(С)БУ 2

Баланс
предприятия (форма № 1)

Баланс

Актив

Пассив

Актив

Пассив

I. Основные средства и другие вне-
оборотные активы

I. Kапитал, фонды и резервы

I. Необо-
ротные активы

I. Собственный капитал

II. Запасы и расходы

II. Долго-
срочные пассивы

II. Оборот-
ные активы

II. Обеспечение предстоящих расходов и платежей

III. Денеж-
ные средства, расчеты и другие активы

III. Расчеты и другие кратко-
срочные пассивы

III. Расходы будущих периодов

III. Долгосрочные обязательства

IV. Текущие обязательства

V. Доходы будущих периодов

Актив

= Пассив

Активы

=Собственный капитал+Обязательства

Рис. 1. Сравнение структуры баланса

Kак видно из рис. 1, традиционная структура баланса

Актив = Пассив

приведена в четкое соответствие с уравнением баланса, используемым в международной практике:

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Активы и обязательства, в свою очередь, разделены на необоротные и оборотные (долгосрочные и текущие) в соответствии с периодом, в течение которого активы будут реализованы или использованы, а обязательства - погашены. Соблюдение этого правила необходимо для осуществления анализа показателей баланса.

В П(С)БУ 2 не даны объяснения по поводу того, каким именно образом осуществляется классификация активов и обязательств, хотя названы два признака классификации по сроку их использования или погашения:

- 12 месяцев с даты баланса (под датой баланса понимают последний рабочий день года - 31 декабря);

- операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (под операционным циклом понимают промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг).

Денежные средства считаются оборотными активами, если нет никаких ограничений относительно их использования предприятием. Другие активы и обязательства сначала делятся по отношению к операционному циклу предприятия, а потом руководителем предприятия для них избирается признак классификации, в соответствии с которым они будут отнесены к оборотным или необоротным (долгосрочным или текущим).

Статьи, включающие активы или обязательства баланса, которые подлежат использованию (продаже, погашению и т. п.) как в течение периода, меньшего 12 месяцев с даты баланса, так и более длительного времени, нуждаются в раскрытии в примечаниях к финансовой отчетности о той их части, которая будет использована (реализована, погашена) в течение срока, превышающего 12 месяцев с даты баланса. Анализируя содержание статей нового баланса, к таким можно сразу отнести статьи разделов "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов", "Обеспечение предстоящих расходов и платежей". При анализе других статей следует исходить из конкретных обстоятельств предприятия.

Активы и обязательства могут изменить свой первоначальный характер. Например, будут установлены ограничения относительно использования денежных средств или краткосрочный кредит будет пролонгирован и новый срок его возврата будет превышать 12 месяцев с даты баланса. Такие условия также должны раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.

Рассмотрим структуру и содержание разделов новой формы баланса, сравнивая с разделами старой формы баланса (форма № 1 "Баланс предприятия").

В приведенных далее таблицах следует обратить внимание на следующее:

- знак "+", содержащийся в определенных ячейках таблиц , свидетельствует о совпадении (сходстве) статей новой и старой форм баланса;

- в части, касающейся разделов новой формы баланса, жирным шрифтом выделены статьи, которых не было в форме № 1 "Баланс предприятия".

Раздел I "Необоротные активы" актива нового баланса

Основные изменения в этом разделе следующие (табл. 1):

1. Изменилась последовательность представления статей необоротных активов.

2. Изменился состав статей "Незавершенное строительство", "Основные средства", "Другие необоротные активы".

3. Появилась новая статья "Отсроченные налоговые активы".

Таблица 1

Сопоставление статей раздела I актива новой формы баланса со статьями раздела I актива старой формы баланса

Раздел I “Необоротные активы” актива баланса по П(С)БУ 2

Раздел I “Основные средства и другие внеоборотные активы” актива баланса по Инструкция № 139

Основные средства

Немате-
риальные активы

Незавер-
шенные капитальные вложения (инвестиции)

Обору-
дование

Долго-
срочные финансовые вложения (инвестиции)

Иму- щество в аренде

Другие вне-
обротные активы

Нематериальные активы

Основные средства (без учета статей раздела II актива новой формы баланса)

Незавершенное строительство

Долгосрочные финансовые инвестиции

Долгосрочная дебиторская задолженность

Отсроченные налоговые активы (новая статья)

Другие внеоборотные активы

Из табл. 1 видно, что в состав статьи "Незавершенное строительство" входят статьи "Незавершенные капитальные вложения" и "Оборудование".

Состав статьи "Основные средства" пополнился не только статьями из раздела I, но и из раздела II старой формы баланса. Из раздела I "Основные средства и другие внеоборотные активы" старой формы баланса в эту статью включены основные средства и имущество в аренде, из раздела II "Запасы и затраты" - часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов, срок эксплуатации которых превышает один год, временные нетитульные сооружения, предметы проката, инвентарная тара.

Более детальный ответ относительно состава этой статьи можно получить из проекта нового Плана счетов(План счетов бухгалтерского учета предприятий, организаций и учреждений (проект), одобренный Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Украины.). Предусматривается, что по ней будут отражаться остатки по двум счетам "Основные средства" и "Другие материальные необоротные активы".

Счет "Основные средства", согласно проекту нового Плана счетов, будет предназначен для отражения:

- земельных участков;

- капитальных расходов на улучшение земель;

- домов и сооружений;

- машин и оборудования;

- транспортных средств;

- инструментов, принадлежностей и инвентаря;

- рабочего и продуктивного скота;

- многолетних насаждений;

- других основных средств.

На счете "Другие необоротные материальные активы" будут учитываться:

- экспонаты музеев, зоопарков, выставок;

- библиотечные фонды;

- малоценные необоротные материальные активы;

- временные нетитульные сооружения;

- природные ресурсы;

- инвентарная тара;

- предметы проката.

Из статьи "Другие внеоборотные активы" старой формы баланса выделена в отдельную статью (в новой форме баланса) долгосрочная дебиторская задолженность.

В новой статье "Отсроченные налоговые активы" будет отражаться дебиторская задолженность, составляющая разницу между налогом на прибыль, который определяется на основании данных бухгалтерского учета и на основании данных налоговой накладной.

Например, сумма прибыли от обычной деятельности до налогообложения, отражаемая в "Отчете о финансовых результатах" по данным бухгалтерского учета, будет составлять 2 тыс. грн., а по данным налоговой декларации - 3 тыс. грн. Допустим, что ставка налога на прибыль - 30 %. Тогда сумма налога на прибыль, которая будет подлежать уплате по налоговой декларации, будет равняться 0,9 тыс. грн., а по данным бухгалтерского учета - 0,6 тыс. грн. Разница между этими суммами, составляющая 0,3 тыс. грн., и будет отсроченным налоговым активом.

Следовательно, отсроченный налоговый актив возникает, когда сумма налога на прибыль, определенная по данным учета, будет ниже суммы налога на прибыль, рассчитанного по налоговой декларации.

Раздел II "Оборотные активы" актива нового баланса

Основные изменения в разделе II следующие (см. табл. 2 и 3):

1. Перенесена статья "Расходы будущих периодов" старой формы баланса в раздел III актива новой формы баланса.

2. Исключены из состава статьи "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов, срок эксплуатации которых превышает один год, временные нетитульные сооружения, инвентарная тара и предметы проката.

3. Введена новая статья "Дебиторская задолженность по начисленным доходам".

4. Присоединены статьи из раздела III актива старой формы баланса.

5. Исключена статья "Использование заемных средств".

6. Изъятый капитал отражается в составе раздела I "Собственный капитал" пассива новой формы баланса.

По новой статье "Дебиторская задолженность по начисленным доходам" показывается сумма начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п., подлежащих поступлению (табл. 3).

Таблица 2
Сопоставление статей раздела II актива новой формы баланса со статьями раздела II актива старой формы баланса

Раздел II “Оборотные активы” актива баланса по П(С)БУ 2

Раздел II “Запасы и затраты” актива баланса по Инструкции № 139

Произ- водственные запасы

Животные на выра-щивании и откорме

Малоценные и быстро-
изнашива-
ющиеся предметы

Незавер-
шенное произ- водство

Расходы будущих периодов

Готовая продукция

Това-
ры

Запасы:

Статья старой формы баланса перенесена в раздел III актива новой формы баланса

производ-
ственные запасы

животные на выращивании и откорме

незавершенное производство

готовая продукция

товары

* В П(С)БУ 2 в запасах не выделены в отдельную статью малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (за исключением тех, которые подлежат теперь включению в статью “Основные средства”), хотя в проекте нового Плана счетов счет для их учета предусматривается. На наш взгляд, логично отражение остатка по этому счету в составе статьи “Производственные запасы” новой формы баланса.

Таблица 3

Сопоставление статей раздела II актива новой формы баланса со статьями раздела III актива старой формы баланса

Blog

Содержание

Положение (стандарт) бухгалтерсkого учета 2 "баланс"