Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять
| Вид материала | Отчет |
- Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
- Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
- Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
- Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
- Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
Признание дохода и достоверная его оценка - необходимая информация для отражения ее в финансовой отчетности. В свою очередь, финансовая отчетность необходима для обеспечения информацией потенциальных инвесторов, собственников предприятий, кредиторов и других ее пользователей, которая в более выгодном свете показывает финансовое состояние предприятия.
Поэтому, изучая П(С)БУ 15 "Доход" (еженедельник "Баланс", 2000, январь, спецвыпуск), необходимо помнить, что данное Положение скорее устанавливает некоторые "ограничения" по включению ожидаемых поступлений в доход предприятия (если существует неуверенность в их получении), а не обязательное и незамедлительное включение вышеназванных поступлений в доход, едва они "забрезжили на горизонте".
I. Общие положения
П(С)БУ 15 распространяется только на доходы предприятий от обычной деятельности. Нелишне будет здесь напомнить, что обычной деятельностью считается какая-либо деятельность предприятия кроме чрезвычайной (необычной), то есть той, которая отличается от обычной деятельности предприятия и не является частой или регулярной.
Например, чрезвычайной считают деятельность, связанную с устранением стихийного бедствия, пожара, аварий, получением страхового возмещения в покрытие убытков от таких чрезвычайных событий и т. п.
Однако данный стандарт не распространяется и на некоторые доходы от обычной деятельности, такие как: доходы от аренды, доходы по контрактам на предоставление услуг в сфере строительства и другие доходы, перечисленные в пункте 3 указанного стандарта. Для таких доходов будут разработаны "индивидуальные" стандарты.
Итак, П(С)БУ 15 может использоваться при учете доходов от:
- реализации продукции (товаров, других активов);
- предоставления услуг;
- полученного целевого финансирования;
- использования активов предприятия другими сторонами, результатом чего является получение процентов, роялти и дивидендов.
В П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности" одним из принципов подготовки финансовой отчетности предусмотрен принцип начисления (то есть доходы отражаются в учете и отчетности в момент их возникновения независимо от времени поступления и уплаты денежных средств) и соответствия доходов и расходов (то есть финансовый результат отчетного периода определяется путем сопоставления доходов с расходами, осуществленными для получения этого дохода).
II. Kлассификация доходов
Доходы от обычной деятельности, которые предприятие признало как доходы, классифицируются в финансовой отчетности по группам, указанным в пункте 7 П(С)БУ 15. Для этого и новым Планом счетов (утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291) предусмотрено отражать доходы, относящиеся к разным группам, на разных счетах доходов.
Так, группа "Доход (выручка) от реализации продукции товаров (работ, услуг)" отражается по счету 70 "Доходы от реализации", где обобщается информация о доходах от реализации готовой продукции, товаров (работ, услуг).
Группа "Другие операционные доходы" отражается на счете 71 "Другой операционный доход", на котором учитываются: доходы от реализации иностранной валюты; доходы от реализации других оборотных активов; доходы от операционных курсовых разниц по операциям в иностранной валюте; суммы полученных штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или относительно которых получено решение суда об их взыскании; доходы от списания кредиторской задолженности, относительно которой истек срок исковой давности; возмещение ранее списанных активов; прочие доходы от операционной деятельности.
Доходы в виде дивидендов, процентов, роялти относятся к доходам группы "Финансовые доходы", и для их учета новым Планом счетов предусмотрен счет 73 "Другие финансовые доходы".
Доходы, возникающие в процессе обычной деятельности, но не связанные с операционной и финансовой деятельностью предприятия, относятся к группе доходов, которая классифицируется как "Прочие доходы" и отражаются на одноименном счете 74. K таким доходам можно отнести доход от неоперационных курсовых разниц, от бесплатно полученных активов и др.
III. Признание дохода
Доход от обычной деятельности признается тогда, когда в результате хозяйственной операции:
- увеличиваются активы
или
- уменьшаются обязательства
и вследствие этого происходит рост собственного капитала.
Таким образом, если активы увеличиваются (или обязательства уменьшаются), но это не приводит к росту собственного капитала, доход не признается.
Например, хотя поступление сумм по договорам комиссии на текущий счет комиссионера в пользу комитента и приведет к увеличению актива (денежных средств) комиссионера, однако роста его собственного капитала не произойдет, так как доходом такие суммы для данного предприятия-комиссионера не станут, а лишь увеличат обязательства перед комитентом.
А вот в ситуации с отгрузкой продукции без предварительной оплаты происходит увеличение собственного капитала предприятия.
Например, предприятие отгрузило изготовленную продукцию покупателю, с которым имеет длительные деловые отношения в течение продолжительного времени, без оплаты. При отгрузке у предприятия сразу же увеличились активы в виде дебиторской задолженности, и так как себестоимость изготовленной продукции и все затраты, связанные со сбытом этой продукции, уже возможно достоверно исчислить, предприятие может подсчитать финансовый результат сделки, который увеличивает собственный капитал предприятия.
Поэтому данным стандартом такие поступления, как:
- суммы НДС;
- суммы поступлений по договорам комиссии и другим аналогичным договорам в пользу комитента и т. п.;
- суммы предоплаты продукции (товаров, работ,услуг);
- суммы аванса;
- суммы задатка под залог,
которые приводят к увеличению активов, однако не приводят к росту собственного капитала, предусмотрено не признавать доходом предприятия.
Такое "непризнание" вышеназванных поступлений отражается и на счетах бухгалтерского учета по-разному.
Если суммы НДС, акцизного сбора, поступлений на счет комиссионера в пользу комитента сначала отражаются по кредиту счетов класса 7 "Доходы и результаты деятельности", а потом вычитаются из них отражением этих же сумм по дебету этих же счетов, то поступления в виде авансов и предоплат, сумм задатка под залог отражаются как обязательства, а это значит, что на счетах доходов эти суммы не отражаются.
Признание дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, других активов)
Признание дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, других активов) (далее - продукция) также связано с выполнением некоторых условий, указанных в пункте 8 П(С)БУ 15.
Остановимся на них.
1. Передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию.
Определение момента, в который происходит передача, связано с правом собственности на продукцию. В большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей в управление покупателю. Именно так происходит у торговцев.
В других случаях передача рисков и выгод происходит не всегда одновременно с передачей юридического права собственности.
Возможны ситуации, при которых предприятие-продавец сохраняет риски и выгоды за собой, например:
а) когда отгруженная продукция подлежит дальнейшему монтажу, и этот монтаж является существенной частью контракта, который еще не был завершен предприятием;
б) когда покупатель имеет право аннулировать приобретение по причинам, определенным в контракте на реализацию, и предприятие-продавец не уверено в невозврате продукции
и т. п.
2. Управление и контроль за реализованной продукцией.
То есть если предприятие оставляет за собой дальнейшее руководство или контроль за реализованной продукцией, то доход от такой реализации не признается.
3. Сумма дохода достоверно определена.
4. Уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод.
То есть если существует неуверенность в получении компенсации от реализации, то до устранения этой неуверенности доход не должен признаваться.
5. Расходы, связанные с операцией реализации продукции, достоверно определены.
В данном случае П(С)БУ 15 еще раз напоминает о принципе соответствия доходов и расходов.
Поэтому-то и полученные авансы, и предоплаты невозможно признать доходом, так как расходы, связанные с операциями, в счет которых они поступили, достоверно определить еще невозможно.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров на условном числовом примере в двух вариантах: первый отражает бухгалтерские записи по старому Плану счетов, второй - по новому Плану счетов, на который все предприятия перейдут в текущем году (кто - раньше, кто - позже).
Пример.
Предприятие оптовой торговли реализует товары по контрактной стоимости 1 200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.).
Расходы составили:
- себестоимость товаров - 600 грн.;
- административные расходы - 100 грн.;
- расходы на сбыт - 40 грн.
| № п/п | Содержание операции | По старому Плану счетов | Сумма, тыс. грн. | По новому Плану счетов | Сумма, тыс. грн. | ||
| Дебет | Kредит | | Дебет | Kредит | |||
| 1. | Получена предварительная оплата за товары | 51 | 61 (62) | 1 200* | 311 | 681 | 1 200* |
| Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 67/1 | 68 | 200 | 643 | 641 | 200 | |
| 2. | Отгружены товары покупателю | 61 (62) | 46 | 1 200 | 681 | 702 | 1 200 |
| Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 46 | 67/1 | 200 | 702 | 643 | 200 | |
| 3. | Отражена себестоимость товара | 46 | 41 | 600 | 902 | 281 | 600 |
| 4. | Списана себестоимость товаров на финансовые результаты | — | — | — | 791 | 902 | 600 |
| 5. | Списаны административные расходы на финансовые результаты | 80 | 44 | 100 | 791 | 92 | 100 |
| 6. | Списаны расходы на сбыт на финансовые результаты | 80 | 44 | 40 | 791 | 93 | 40 |
| 7. | Списан доход предприятия на финансовые результаты | 46 | 80 | 400 | 702 | 791 | 1 000 |
| 8. | Начислен налог на прибыль (условно примем, что суммы налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете равны): а) отражены по-старому: | | | | | | |
| - сумма налога на прибыль [(400 - 100 - 40) х 30 %] | 81 | 68 | 78 | — | — | — | |
| 80 | 81 | 78 | | | | ||
| - сумма нераспределенной прибыли (260 - 78) | 80 | 98 | 182 | — | — | — | |
| б) отражены по-новому: - сумма налога на прибыль [(1 000 - 100 - 600 - 40) х 30 %] | — | — | — | 981 | 641 | 78 | |
| 791 | 981 | 78 | |||||
| - сумма нераспределенной прибыли (260 - 78) | — | — | — | 791 | 441 | 182 | |
| * При получении предоплаты в налоговом учете увеличивается валовой доход предприятия на сумму 1 000 грн. |
Доходы в свете положения (стандарта) бухгалтерсkого учета 15
Подход к определению дохода от предоставления услуг существенно отличается от привычного нам определения дохода в момент подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг).
П(С)БУ 15 предусматривает определение дохода:
- исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса (часто такой метод называют методом поэтапного исполнения);
- методом равномерного его начисления за определенный период времени.
Согласно этим методам доход определяется в тех отчетных периодах, в которых предоставляются соответствующие услуги.
Определение дохода по методу оценки степени завершенности операции производится тремя способами:
1) изучением выполненных работ (когда стороны, изучив выполненные уже услуги, определили степень их готовности и оценили их конкретную сумму);
2) определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
3) определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. При этом сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг именно на эту дату.
Определение дохода по методу равномерного начисления является как бы особым правилом и применяется тогда, когда предоставление услуг заключается в выполнении неограниченного количества действий (операций) за определенный период времени.
Согласитесь, что это самый легкий способ или вернее, метод определения дохода, при использовании которого необходимо только точно знать период, за который предприятие должно предоставить услуги, и общую сумму дохода, установленную договором.
Необходимо также заметить, что П(С)БУ 15 предусматривает и невозможность на ранних этапах операции достоверно оценить доход от предоставления услуг. В таком случае данный стандарт предлагает доход определять только в размере понесенных затрат, которые предполагается возместить.
Пример признания дохода от предоставления услуг методом оценки степени завершенности на основании сопоставления фактических и оцененных расходов дан в практическом пособии "Финансовая отчетность по НП(С)БУ"(Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку: Практичний посібник. K.: Лібра, 1999. С. 111 - 113.), изданном в рамках Программы реформирования системы бухгалтерского учета в Украине. Рассмотрим его.
Пример(Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку: Практичний посібник. K.: Лібра, 1999. С. 111 - 113.).
Предположим, что аудиторская фирма заключила контракт на консультационное обслуживание предприятия в течение 1998 - 2000 годов на сумму 360 тыс. грн. Оцененные (планируемые) расходы на предоставление услуг составят:
- 1998 год - 120 тыс. грн.;
- 1999 год - 90 тыс грн.;
- 2000 год - 90 тыс. грн.
Итого - 300 тыс. грн.
Составив отчет за 1998 год и убедившись в достоверной оценке результатов выполненных услуг, фирма должна признать доход по методу процента готовности. Используем с этой целью процент соотношения фактических расходов, которые за первый год не превысили запланированные 120 тыс. грн., и общей оцененной суммы расходов:
120
--------- х 100 = 40 (%).
300
То есть сумма дохода, которая должна быть отражена в отчете за 1998 год, составляет:
360 х 40
-------------- = 144 (тыс. грн.).
100
В то же время на конец первого года (1998) фирма еще не совсем уверена, что получит запланированный доход в результате исполнения договора. Ей лишь гарантируется покрытие фактически произведенных расходов. Поэтому в отчете о финансовых результатах определяется доход в сумме 120 тыс. грн.
Допустим, что в следующем (1999) году фирма получила доказательства, подтверждающие получение общего дохода по договору, тогда процент завершенности работ составит:
120 + 90
------------- х 100 = 70 (%).
300
И если за первый год был определен доход в 120 тыс. грн., то за второй (1999) год его сумма составит:
360 х 70
-------------- 120 = 132 (тыс. грн.).
100
В случае изменения оценки доходов и расходов в 2000 году (например, роста: доход - 400 тыс. грн., расходы - 310 тыс. грн.) сумма дохода, которая должна быть признана, равна:
400 - (120 + 132) = 148 (тыс. грн.).
Признание дохода от использования активов предприятия другими сторонами
Доход от финансовой деятельности предприятия в виде процентов, дивидендов и роялти признается, если вероятно поступление экономических выгод и доход может быть достоверно оценен в следующем порядке:
- проценты признаются (как и ранее) в том отчетном периоде, к которому они относятся;
- роялти признаются (как и ранее) по принципу начисления согласно экономическому содержанию соглашения;
- дивиденды признаются в периоде принятия решения об их выплате.
Рассмотрим пример определения дохода в виде процентов.
Пример*.
Предположим, что 30.06.98 г. предприятие получило от покупателя вексель на сумму 5 тыс. грн. на 60 дней под 12 % годовых. 31.08.98 г. покупатель погасил вексель вместе с суммой процентов.
В этом случае сумма дохода в виде процентов будет равняться 100 грн.
Рассмотрим пример признания дохода в виде роялти.
Пример*.
Предположим, что Kомитетом по международным стандартам бухгалтерского учета (далее - KМСБУ) в 1998 году дано право предприятию А на издание и продажу 5 000 экземпляров книги "Международные стандарты бухгалтерского учета". По условию контракта цена реализации должна составлять не менее $20 за экземпляр. За каждый реализованный экземпляр предприятие А обязано начислить в пользу KМСБУ роялти - 15 % от цены реализации.
В 1998 году предприятие А осуществило продажу 2 000 экземпляров книги по цене $20.
Таким образом, KМСБУ на 31.12.98 г. должен отразить доход в виде роялти в сумме $6 000.