Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности" Термины, изложенные в этом Положении (стандарте), свидетельствуют, что теперь предприятия будут составлять
| Вид материала | Отчет |
- Мсфо (ias) 01 Международный стандарт финансовой отчетности (ias) 1 Представление финансовой, 671.64kb.
- Ения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия, 620.68kb.
- Положение по аудиторской практике 1014 «Аудиторское заключение о соответствии финансовой, 109.31kb.
- Концепция системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности 2005 год, 429.07kb.
- Ведомости Верховного Совета рк, 1995 г., N 24, ст. 171 Сноска. Заголовок и преамбула, 155.83kb.
- Финансовая отчетность предприятия, 580.29kb.
- Способов и приемов познания предмета бухгалтерского учета посредством документации,, 609.74kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Закон Республики Казахстан, 233.41kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
Очень интересным и непривычным для нашего бухгалтера будет признание дохода от целевого финансирования, которое заключается в том, что доход от целевого финансирования признается только в сумме расходов, связанных с этим финансированием (и не больше), притом в тех же периодах, когда эти расходы возникли. И не обязательно даже поступление "целевых" сумм на счет предприятия. Для этого достаточно иметь подтверждение, что такое финансирование будет получено.
Аналогично предприятию следует поступить с целевым финансированием для приобретения основных фондов (нематериальных активов).
Пример.
Предприятие получило на счет сумму 120 тыс. грн. для приобретения оборудования, срок использования которого 5 лет (60 мес.).
В бухгалтерском учете (согласно новому Плану счетов) эта хозяйственная операция будет отражена так:
| № п/п | Содержание операции | Дебет | Kредит | Сумма, тыс. грн. |
| 1. | Получены денежные средства на текущий счет предприятия | 311 | 48 | 120,0* |
| 2. | Израсходованы денежные средства по целевому назначению - на покупку оборудования (для упрощения примера суммы НДС не отражаются) | 152 | 311 | 120,0 |
| 3. | Введены основные фонды в эксплуатацию | 104 | 152 | 120,0 |
| 4. | Отражен одновременно доход будущих периодов на сумму целевого финансирования | 48 | 69 | 120,0 |
| 5. | Начислена амортизация (износ) оборудования | 91 | 131 | 20,0* |
| 6. | Признается доход текущего периода в размере начисленной амортизации (износа) одновременно с начислением амортизации (износа) | 69 | 745 | 20,0 |
| | * В налоговом учете данная сумма признается безвозвратной финансовой помощью и включается в валовой доход. |
Признание (непризнание) дохода по бартерным операциям
П(С)БУ 15 установлено при бартерной операции, предполагающей обмен подобными активами (работами, услугами), которые имеют одинаковую справедливую стоимость (а это скорее всего не что иное, как знакомое всем нам понятие "обычная цена"), доход не признавать. Однако определение термина "подобные активы (работы, услуги)", вышеназванный стандарт не дает. И кстати, ни в одном стандарте, который уже утвержден, также нет такого определения. Но поскольку в основу национальных стандартов положены стандарты международные, обратимся к ним.
Так, в МСБУ 16 "Основные средства" (п. 23) пример обмена подобных активов представлен как обмен самолетами, отелями, СТО.
Поэтому, например, если хлебопекарня будет производить обмен муки на дрожжи, такой обмен будет признан как обмен неподобными товарами, хотя и те и другие являются для данного предприятия сырьем для выпечки хлеба. В случае же обмена, предположим, дрожжей (производство Турции) на дрожжи (производство Украины) при условии, что данный товар будет иметь одинаковую справедливую стоимость, доход от такой бартерной операции не признается, прибыль и убыток не определяются, а изменения происходят только в регистре аналитического учета.
Если же происходит операция обмена подобными активами (работами, услугами), которые имеют разную стоимость, или осуществляется обмен неподобными активами (работами, услугами), имеющими одинаковую стоимость, доход признается по стоимости полученных активов (работ, услуг).
Рассмотрим пример обмена неподобными активами, имеющими одинаковую стоимость.
Пример 1.
Предприятие по бартерному договору обменивает готовую продукцию на товар одинаковой стоимости - 180 тыс. грн. Обмен происходит в одном налоговом периоде.
Расходы предприятия составили:
- себестоимость продукции - 100 тыс. грн.;
- административные расходы - 8 тыс. грн.;
- расходы на сбыт - 2 тыс. грн.
Отразим эту операцию на счетах бухгалтерского учета с применением старого и нового Планов счетов.
| № п/п | Содержание операции | По старому Плану счетов | Сумма, тыс. грн. | По новому Плану счетов | Сумма, тыс. грн. | ||
| Дебет | Kредит | Дебет | Kредит | ||||
| 1. | Отгружена продукция по бартерному договору | 62 | 46 | 180,0* | 361 | 701 | 180,0* |
| 2. | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 46 | 68 | 30,0 | 701 | 641 | 30,0 |
| 3. | Списаны на производство прямые расходы | 20 | 05, 02, 13, 68, 70 и др. | 100,0 | 23 | 201, 131, 661 и др. | 100,0 |
| 4. | Списаны на себестоимость продукции общепроизводственные расходы (на содержание аппарата управления, юридические, почтово-телеграфные расходы и др.) | 20 | 25 | 8,0 | — | — | — |
| 5. | Отражена себестоимость готовой продукции | 40 | 20 | 108,0 | 26 | 23 | 100,0 |
| 6. | Списаны расходы на сбыт | 46 | 43 | 2,0 | — | — | — |
| 7. | Списана готовая продукция на реализацию | 46 | 40 | 108,0 | — | — | — |
| 8. | Списан на финансовые результаты доход от основной деятельности | 46 | 80 | 40,0 | 701 | 791 | 150,0 |
| 9. | Отражена себестоимость реализованной продукции в расходах предприятия и списана на счет финансовых результатов | — | — | — | 901 | 26 | 100,0 |
| 791 | 901 | 100,0 | |||||
| 10. | Списаны на финансовые результаты административные расходы (на содержание аппарата управления, юридические, почтово-телеграфные расходы и др.) | — | — | — | 791 | 92 | 8,0 |
| 11. | Списаны на финансовые результаты расходы на сбыт | — | — | — | 791 | 93 | 2,0 |
| 12. | Начислен налог на прибыль (условно примем, что суммы налога в бухгалтерском и налоговом учете равны): | | | | | | |
| а) отражены по-старому: | | | | | | | |
| - сумма налога на прибыль (40 х 30 %) | 81 | 68 | 12,0 | — | — | — | |
| 80 | 81 | 12,0 | | | | ||
| - сумма нераспределенной прибыли (40 - 12) | 80 | 98 | 28,0 | — | — | — | |
| б) отражены по-новому: | | | | | | | |
| - сумма налога на прибыль [(150 - 8 - 100 - 2) х 30 %] | — | — | — | 981 | 641 | 12,0 | |
| | | | 791 | 981 | 12,0 | ||
| - сумма нераспределенной прибыли (40 - 12) | — | — | — | 791 | 441 | 28,0 | |
| 13. | Поступили товары по бартерному договору | 41 | 60 | 150,0* | 281 | 631 | 150,0* |
| 14. | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 68 | 60 | 30,0 | 641 | 631 | 30,0 |
| 15. | Произведен зачет по бартерному договору | 60 | 62 | 180,0 | 631 | 361 | 180,0 |
| | * В налоговом учете при первом событии (отгрузка или получение товара) у предприятия возникает валовой доход, а при втором событии - валовые расходы. |
В то же время возможны варианты, когда происходит доплата денежными средствами при неравноценном обмене. В таком случае доход признается по сумме активов (работ, услуг), полученных или подлежащих получению, уменьшенных или увеличенных соответственно на сумму переданных или полученных средств.
Пример 2.
Хлебопекарня обменивает хлеб на муку. Справедливая стоимость товара составляет:
- хлеба - 1 000 грн.;
- муки - 1 100 грн.
Хлебопекарня доплачивает контрагенту 100 грн.
В данном случае хлебопекарня признает доход 1 100 грн., уменьшенный на сумму 100 грн., то есть 1 000 грн.
Поставщик муки признает доход 1 000 грн., увеличенный на 100 грн., то есть 1 100 грн.
Перечень документов
1. П(С)БУ 1 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.
2. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
Н. ХАРЧЕНКО, бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Kлуб"
(Продолжение. Начало в № 30, 32, 38, 43 - 48)
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 Общие положения
Kонсолидированные финансовые отчеты являются финансовыми отчетами группы предприятий, организаций и других юридических лиц, которая состоит из материнского (холдингового) предприятия и дочерних предприятий. Такие отчеты представляются как отчеты единого предприятия, при этом члены группы не утрачивают статус юридических лиц. Это пример того, что экономическая сущность имеет преимущество перед юридической формой. Kонсолидации подлежат отчеты объединений предприятий, созданных путем приобретения акций. Подготавливает и представляет эти отчеты материнское предприятие, осуществляющее контроль за деятельностью дочерних предприятий.
Признаками контроля являются:
а) владение материнским предприятием, прямо или косвенно, более чем 50 процентами акций, выпущенных предприятием, которое является объектом инвестирования;
б) или (если материнскому предприятию принадлежит прямо или косвенно менее половины акций других предприятий) наличие одного из следующих прав:
- право на более чем половину голосов согласно договору с другими инвесторами;
- право руководить по соглашению финансовой и операционной политикой предприятия, являющегося объектом инвестирования;
- право назначать или освобождать большинство членов совета директоров или другого равноценного ему органа управления предприятием, являющимся объектом инвестирования;
- право отдавать большинство голосов на собраниях совета директоров или эквивалентного органа управления предприятием, являющимся объектом инвестирования.
Техника подготовки консолидированных финансовых отчетов заключается в том, чтобы объединить финансовые отчеты отдельных предприятий путем осуществления нескольких последовательных этапов. Рассмотрим содержание процедуры консолидации на разные даты:
1) на дату приобретения акций дочернего предприятия;
2) на дату баланса, составленного по окончании первого года приобретения;
3) на даты балансов, составленных в последующие после приобретения годы.
Процедура консолидации на дату приобретения
Пример.
1 января года 1 предприятие М уплатило 800 тыс. грн. за 80 % простых акций предприятия Д, дающих их владельцу право голоса. Отдельные балансы предприятий М и Д на основании балансовой стоимости активов на дату приобретения - 1 января года 1 приведены в табл. 3.
Операция приобретения в учете покупателя (материнского предприятия) будет отражена следующим образом:
| Дебет | Счет 14 “Долгосрочные финансовые инвестиции” субсчет 141 “Инвестиции в связанные стороны согласно участию в капитале” | 800 тыс. грн. |
| Kредит | Счет 31 “Счета в банках” субсчет 311 “Текущие счета в национальной валюте” | 800 тыс. грн. |
Kроме того, предприятие Д, приобретенное предприятием М, определило справедливую стоимость своих идентифицированных активов и обязательств (тыс. грн.) следующим образом:
- денежные средства - 50;
- производственные запасы - 80;
- основные средства (остаточная стоимость) - 990;
- текущие обязательства - 120.
Справедливая стоимость чистых активов предприятия Д, приобретенных предприятием М, составляет:
(50 + 80 + 990 - 120) х 0,8 = 800 (тыс. грн.),
поэтому гудвилл не признается.
Разница между справедливой (800 тыс. грн.) и балансовой (584 тыс. грн.) стоимостью приобретенных чистых активов распределится между ними следующим образом (тыс. грн.):
- денежные средства (50 - 50) х 0,8 = 0;
- производственные запасы
(80 - 50) х 0,8 = 24;
- основные средства (990 - 750) х 0,8 = 192.
Порядок проведения консолидации удобно представить в рабочей таблице (см. табл. 3).
Первая корректирующая запись (1) в этой таблице (графы 4 - 7) отражает изъятие и переклассификацию сумм на счете учета инвестиций материнского предприятия М:
Таблица 1
| | Kорректирующая запись (1) | Сумма, тыс. грн. |
| Дебет | Уставный капитал (простые акции) предприятия Д | 320 (400 х 80 %) |
| Дебет | Дополнительный вложенный капитал предприятия Д | 80 (100 х 80 %) |
| Дебет | Нераспределенная прибыль предприятия Д | 184 (230 х 80 %) |
| Дебет | Производственные запасы предприятия Д | 24 |
| Дебет | Основные средства предприятия Д (остаточная стоимость) | 192 |
| | Всего | 800 |
| Kредит | Инвестиции в компанию Д | 800 |
У предприятия Д имеется доля меньшинства (часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов предприятия Д, которая не принадлежит предприятию М) в размере 20 %.
Доля меньшинства в акционерном капитале предприятия Д входит в состав сальдо на счете простых акций, сальдо на счете дополнительного вложенного капитала и сальдо на счете нераспределенной прибыли в Главной книге предприятия Д. Для отражения доли меньшинства используются графы 8 - 9 таблицы 3.
В связи с определением доли меньшинства в чистых активах дочернего предприятия в рабочей таблице (табл. 3) производятся корректирующие записи (2).
Суммы, полученные в результате определения доли меньшинства в чистых активах дочернего предприятия, рассчитаны следующим образом:
Таблица 2
| | Kорректирующая запись (2) | Расчет | Сумма, тыс. грн. |
| Дебет | Уставный капитал (простые акции) предприятия Д | (400 х 20 %) | 80 |
| Дебет | Дополнительный вложенный капитал предприятия Д | (100 х 20 %) | 20 |
| Дебет | Нераспределенная прибыль предприятия Д | (230 х 20 %) | 46 |
| Kредит | Доля меньшинства предприятия Д | | 146 |
Доля меньшинства для каждого счета акционерного капитала может исчисляться двумя способами:
1) как доля меньшинства (20 %), умноженная на сальдо каждого счета акционерного капитала в Главной книге предприятия Д;
2) или как остаток на каждом счете для учета составных частей капитала после вычета доли материнского предприятия.
Процедура консолидации завершается подготовкой консолидированного баланса (гр. 10 табл. 3).
Процедура консолидации на конец первого отчетного периода после приобретения
Процедура консолидации на конец первого отчетного периода после приобретения включает (см. табл. 4):
| Шаг 1 | Занесение в рабочую таблицу показателей по отдельным финансовым отчетам материнского предприятия М и дочернего предприятия Д |
| Шаг 2 | Занесение в рабочую таблицу корректировок, связанных с консолидацией |
| Шаг 3 | Исчисление и занесение в рабочую таблицу составных частей доли меньшинства в дочернем предприятии |
| Шаг 4 | Исчисление и занесение показателей консолидированных финансовых отчетов |
Шаг 1. В рабочую таблицу по консолидации необходимо:
- занести показатели Отчетов о финансовых результатах материнского (М) и дочернего (Д) предприятия (гр. 2, 3 раздела I табл. 4);
- перенести суммы чистой прибыли (убытка) за указанный период для предприятий М и Д в раздел для статей Отчета о собственном капитале рабочей таблицы, строка "Чистая прибыль (убыток)" (гр. 2, 3 раздела II табл. 4, показатели А1);
- занести все элементы нераспределенной прибыли в раздел II рабочей таблицы и исчислить суммы нераспределенной прибыли на конец отчетного периода (показатели Б1);
- перенести исчисленные суммы нераспределенной прибыли на конец года в раздел для статей Баланса рабочей таблицы в строку "Нераспределенная прибыль" (показатели Б1 в разделе III табл. 4);
- занести все активы и обязательства по отдельным Балансам предприятий М и Д в строки раздела III рабочей таблицы (см. табл. 4).
Во время этих действий важно обратить внимание на два момента:
- чистые прибыли или убытки за период исчисляются в разделе для статей Отчета о финансовых результатах рабочей таблицы (разд. I табл 4) и переносятся в соответствующую строку раздела для статей Отчета о собственном капитале (разд. II табл 4);
- нераспределенная прибыль на конец отчетного периода исчисляется и заносится в раздел для статей Баланса рабочей таблицы (разд. III табл. 4).
Эта последовательность демонстрирует взаимосвязь между финансовыми отчетами предприятий М и Д и консолидированным отчетом.
Таблица 3
Kонсолидация Балансов материнского (М) и дочернего (Д) предприятий на дату приобретения (01.01 года 1), тыс. грн.
| Показатели (статьи отчетности) | Отдельные финансовые отчеты | Kорректирование для консолидации | № кор- рект. записи | Доля мень- шин- ства | Kонсоли- диро- ванные финан- совые отчеты | ||||
| М | Д | № коррект. записи | Дебет | № кор- рект. записи | Kредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Актив | |||||||||
| І. Необоротные активы | | | | | | | | | |
| Основные средства (остаточная стоимость) | 1 700 | 750 | (1) | 192 | | | | | 2 642 |
| Инвестиции в предприятие Д | 800 | | | | (1) | 800 | | | 0 |
| Оборотные активы | | | | | | | | | |
| Производственные запасы | 400 | 50 | (1) | 24 | | | | | 474 |
| Денежные средства | 100 | 50 | | | | | | | 150 |
| БАЛАНС | 3 000 | 850 | | | | | | | 3 266 |
| Пассив | |||||||||
| І. Собственный капитал | | | | | | | | | |
| Уставный капитал: | | | | | | | | | |
| - простые акции предприятия М | 1 000 | | | | | | | | 1 000 |
| - простые акции предприятия Д | | 400 | (1) | 320 | | | (2) | 80 | 0 |
| Дополнительный вложенный капитал: | | | | | | | | | |
| - предприятия М | 0 | | | | | | | | |
| - предприятия Д | | 100 | (1) | 80 | | | (2) | 20 | 0 |
| Нераспределенная прибыль: | | | | | | | | | |
| - предприятия М | 900 | | | | | | | | 900 |
| - предприятия Д | | 230 | (1) | 184 | | | (2) | 46 | 0 |
| Доля меньшинства | | | | | | | (2) | (146) | 146 |
| ІІ. Текущие обязательства | 1 100 | 120 | | | | | | | 1 220 |
| БАЛАНС | 3 000 | 850 | | 800 | | 800 | | 0 | 3 266 |
Шаг 2. В основном консолидация Баланса после приобретения выполняется в том же порядке, который приведен в табл. 3. Однако необходимо осуществление дополнительных корректировок относительно:
- прибыли (убытка) отчетного периода, полученного предприятиями группы;
- выплаты дивидендов дочерними предприятиями материнскому предприятию;
- амортизации переоценки стоимостных разниц за период;
- амортизации гудвилла в случае его наличия.
Kоличество и содержание корректировок зависят как от наличия указанных хозяйственных операций, так и от метода, которым материнское предприятие ведет учет инвестиций в дочерние предприятия в своих отдельных отчетах.
Таблица 4
Образец рабочей таблицы по консолидации финансовых отчетов на конец первого отчетного периода после приобретения (31.12 года 1)
| | ШАГ 1 | ШАГ 2 | ШАГ 3 | ШАГ 4 | ||
| Отдельные финансовые отчеты | Kорректировка для консолидации | Доля мень- шинства | Kонсолиди- рованные финансовые отчеты | |||
| М | Д | Дебет | Kредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| I. Раздел для статей Отчета о финансовых результатах | ||||||
| Чистый доход | | | 6 | | | |
| | | 9 | | | | |
| Себестоимость реализованной продукции | | | 5 | 6 | | |
| | | 8 | 9 | | | |
| Расходы отчетного периода | | | 3 | | | |
| Прибыль от дочернего предприятия | | | 1 | | | 0 |
| Доля меньшинства | | | | | 12 | |
| Чистая прибыль (убыток) | А1 | А1 | А2 | А2 | А3 | А4 |
| II. Раздел для статей Отчета о собственном капитале (нераспределенная прибыль) | ||||||
| Нераспределенная прибыль на 01.01 года 1: | | | | | | |
| - материнской компании М | | | | | | |
| - дочернего предприятия Д | | | 2 | | 13 | 0 |
| Чистая прибыль (убыток) за период | А1 | А1 | А2 | А2 | А3 | А4 |
| Дивиденды от дочернего предприятия Д | | | | 1 | 14 | 0 |
| Нераспределенная прибыль на 31.12 года 1 | Б1 | Б1 | Б2 | Б2 | Б3 | Б4 |
| III. Раздел для статей Баланса | | | | | | |
| І. Необоротные активы | | | | | | |
| Основные средства (остаточная стоимость) | | | 2 | 3 | | |
| Долгосрочные финансовые инвестиции: инвестиции в предприятие Д | | | | 1 2 | | 0 |
| Долгосрочная дебиторская задолженность | | | | 11 | | 0 |
| II. Оборотные активы | | | | | | |
| Запасы на 31.12 года 1 | | | | 5 | | |
| 8 | ||||||
| Дебиторская задолженность по внутренним расчетам | | | | 10 | | 0 |
| БАЛАНС | | | | | | |
| I. Собственный капитал | | | | | | |
| Уставный капитал (простые акции): | | | | | | |
| - материнского предприятия | | | | | | |
| - дочернего предприятия | | | 2 | | 15 | 0 |
| Нераспределенная прибыль на 31.12 года 1 | Б1 | Б1 | Б2 | Б2 | Б3 | Б4 |
| III. Долгосрочные обязательства | | | | | | |
| Другие долгосрочные обязательства | | | 11 | | | 0 |
| IV. Текущие обязательства: | | | | | | |
| По внутренним расчетам | | | 10 | | | 0 |
| Доля меньшинства | | | | | 16 | |
| БАЛАНС | | | | | 0 | |
| | | | | | |