Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года, 1563.3kb.
- КонсультантПлюс: практический комментарий, 1305.12kb.
- Налоговый учёт — 80 часов, 446.31kb.
- Обзор изменений российского законодательства за июль 2008 года, 161.61kb.
- Налоговый учёт — 80 часов Цель курса, 75.5kb.
- Обзор основных изменений в часть первую Налогового кодекса РФ вступающими в силу, 53.57kb.
- Реферат по дисциплине «Нормативное регулирование бухгалтерского учета» на тему «Влияние, 444.42kb.
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Новые положения Главы 23 "Налог на доходы физических лиц", 637.89kb.
- Курс "Налоговый учет в 1с бухгалтерии Практический курс" (12 астрономических часов, 29.44kb.
29. Новые обязанности налоговых органов: выдача справки о состоянии лицевого счета и копий решений, проведение сверки
Во-первых, теперь прямо в Кодексе установлено, что налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту по его запросу в течение 5 рабочих дней справки о состоянии лицевого счета (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Ранее выдача таких справок предусматривалась только Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.
Во-вторых, налоговые органы обязаны проводить совместную сверку сумм уплаченных налогов (сборов, пеней и штрафов) по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Прежде упоминание о проведении сверки содержал п. 3 ст. 78 НК РФ, который предусматривал лишь право налогового органа направить налогоплательщику предложение о проведении сверки. Теперь налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) может сам предложить проведение сверки и налоговый орган не сможет ему отказать.
Наконец, в-третьих, налоговый орган обязан выдать по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) копии решений, принятых в отношении этого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Раньше такой обязанности установлено не было вообще. Однако сейчас не установлено срока, в течение которого налоговый орган должен предоставить эти копии, также как и ответственность налогового органа за отказ в их предоставлении.
30. Отмена налогового кредита и иные новшества
в способах изменения сроков уплаты налогов
С 1 января 2007 г. не будет больше применяться такой способ изменения срока уплаты налога, как налоговый кредит (отменена ст. 65 НК РФ).
Изменения в п. 1 ст. 64 НК РФ увеличили максимальный срок, на который может предоставляться отсрочка или рассрочка уплаты налога - с шести месяцев до года. В отношении федеральных налогов в той их части, что зачисляется в федеральный бюджет, по решению Правительства РФ отсрочка или рассрочка могут предоставляться на срок от года до трех лет. Отменен минимальный срок, на который предоставлялись отсрочка и рассрочка (он был равен одному месяцу).
Отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит не применяются в отношении сумм пеней (изменения в п. 6 ст. 61 НК РФ).
31. Установлен минимальный размер штрафа за уклонение
от постановки на учет в налоговом органе
В п. 2 ст. 117 НК РФ установлена ответственность за ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев. Ранее сумма штрафа составляла 20 процентов от доходов, полученных в период ведения деятельности без постановки на учет, превышающий 90 дней. Теперь введено ограничение - сумма штрафа при этом не может составлять менее 40 000 руб.
32. Физические лица вправе задекларировать в упрощенном порядке доходы,
с которых ранее не были уплачены налоги
Федеральный закон от 30.12.2006 N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" дает возможность физическим лицам, получившим ранее доходы, но не уплатившим с них налоги, задекларировать эти доходы, фактически "легализовать" их. Такое право предоставляется всем физическим лицам, то есть и индивидуальным предпринимателям.
Закон вступает в силу с 1 марта 2007 г. С этой даты и до 1 января 2008 г. физические лица могут задекларировать свои доходы, полученные до 1 января 2006 г (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ). Порядок действий при этом должен быть следующий.
Физическое лицо самостоятельно определяет сумму дохода, с которого ранее не были уплачены налоги и страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды. С этой суммы уплачивается декларационный платеж по ставке 13 процентов - вне зависимости от видов доходов и ставок налогов (страховых взносов), применявшихся ранее (п. 2 ст. 2 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ).
Уплата производится через банк в наличной или безналичной форме, в расчетном документе требуется указать "декларационный платеж" (п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ). Расчетный документ с отметкой банка о его исполнении и будет подтверждать уплату физическим лицом декларационного платежа (п. 5 ст. 2 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ).
В ст. 3 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ установлено, что при уплате декларационного платежа физическое лицо считается исполнившим обязанности по уплате НДФЛ (подоходного налога) и представлению налоговых деклараций (а также документов, подача которых вместе с налоговой декларацией была обязательна). Если физическое лицо получало доходы от предпринимательской деятельности или частной практики, то обязанность по уплате ЕСН (страховых взносов в государственные внебюджетные фонды), представлению соответствующих деклараций и документов, прилагаемых к ним, также считается исполненной.
В Законе прямо не указывается, возможно ли привлечение физического лица к ответственности (налоговой или уголовной) за неуплату (несвоевременную уплату) налогов за прошлые периоды, если оно уплатило декларационный платеж. Однако в ст. 3 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ говорится, что при уплате декларационного платежа обязанность по уплате налогов и представлению налоговых деклараций считается исполненной только в части дохода, из которого платеж рассчитан. Следовательно, налоговые и правоохранительные органы смогут привлечь физическое лицо к ответственности только в том случае, если размер выявленного за прошлые годы дохода, с которого не были уплачены налоги, будет большим, чем размер дохода, с которого уплачен декларационный платеж. Именно с суммы превышения будет образовываться недоимка, будут начисляться пени и штрафы.
Кроме того, привлечение к ответственности возможно только в пределах существующих сроков давности: три года по налоговым правонарушениям (п. 1 ст. 113 НК РФ), а при привлечении физического лица к уголовной ответственности - два года при неуплате налогов в крупном размере (согласно ч. 1 ст. 198, ч. 2 ст. 15 и п. "а" ч. 1 ст. 78 УК РФ), шесть лет - при неуплате налогов в особо крупном размере (согласно ч. 2 ст. 198, ч. 3 ст. 15 и п. "б" ч. 1 ст. 78 УК РФ).
Не смогут воспользоваться возможностью задекларировать свои доходы те лица, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор по ст. 198 УК РФ (т.е. за уклонение от уплаты налогов или сборов физическим лицом) и при этом судимость не снята и не погашена (п. 1 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ).
Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, хранятся до 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 4 Закона) и не могут быть истребованы. Сведения об уплате декларационного платежа могут быть истребованы у банков только самим физическим лицом либо по запросу правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного расчетного документа (п. 3 ст. 4 Закона от 30.12.2006 N 269-ФЗ).
Соответствующие изменения, предусматривающие возможность уплаты налога и представления налоговых деклараций путем уплаты декларационного платежа, внесены и в Налоговый кодекс РФ, в ст. ст. 45 и 80 (Федеральный закон от 30.12.2006 N 265-ФЗ).
Выводы
Исчисление сроков
1. Сроки, установленные НК РФ в днях, нужно рассчитывать в рабочих днях, за исключением тех случаев, когда в самом Кодексе прямо определено, что сроки определяются в календарных днях (ст. 6.1 НК РФ).
Уплата налога, начисление пеней
2. При просрочке уплаты авансовых платежей (любых, независимо от того, определяются они на основе налоговой базы или иным образом) налоговый орган начислит пени, однако штрафы не взыскиваются (ст. 58 НК РФ).
3. Если налогоплательщик следовал письменным разъяснениям Минфина РФ или налоговых органов, он освобождается не только от штрафов, но и от пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ). Однако для того, чтобы разъяснения освобождали от взыскания штрафа и начисления пеней, они должны соответствовать определенным условиям, главные из которых - по смыслу и содержанию они относятся к тому периоду, когда образовалась недоимка (вне зависимости от даты разъяснений), а также даны самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.
4. Если в платежном поручении на уплату налога была обнаружена ошибка, например, в КБК (за исключением неправильного указания номера счета Федерального казначейства или наименование банка получателя), можно подать заявление об уточнении платежа, и налоговый орган произведет перерасчет пеней (п. 7 ст. 45 НК РФ).
5. Срок исполнения требования об уплате налога не может составлять менее 10 дней (п. 4 ст. 69 НК РФ). Требование может быть направлено по почте только в том случае, если вручить его лично невозможно (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ).
6. Взыскать налог в бесспорном порядке с валютных счетов налоговый орган имеет право только в случае недостатка средств на рублевых счетах (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ).
7. Налоговый орган может обратиться с исковым заявлением о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в течение 6 месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ), причем данный срок может восстанавливаться судом. Решение о взыскании налога за счет имущества налоговый орган может принять в течение года с момента истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ).
8. Налоговые органы имеют право взыскивать в бесспорном порядке суммы налогов, пеней и штрафов (в случаях, предусмотренных НК РФ) (п. п. 1, 9 и 10 ст. 46 НК РФ).
9. Средства на счете, операции по которому приостановлены налоговым органом, в сумме, превышающей недоимку, можно использовать для осуществления хозяйственной деятельности (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). Если налоговый орган приостановил операцию по нескольким счетам, общая сумма на которых превышает сумму недоимки, можно подать заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога (п. 9 ст. 76 НК РФ).
Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм
10. Возможно осуществить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм авансовых платежей и штрафов (п. 14 ст. 78).
11. Срок на проведение зачета увеличивается до 10 рабочих дней, а заявление о проведении зачета можно будет подавать в течение трех лет с момента излишней уплаты (п. 4, п. 5 ст. 78 НК РФ).
12. Налоговый орган обязан вернуть проценты, не перечисленные налогоплательщику в связи с нарушением срока возврата, рассчитанные за период после истечения месяца со дня подачи заявления и по день фактического возврата денежных средств на счет налогоплательщика (п. п. 10, 11 и 12 ст. 78 НК РФ).
13. Возможно осуществить возврат излишне взысканных авансовых платежей и штрафов (п. 9 ст. 79 НК РФ).
14. Месячный срок на подачу заявления о возврате излишне взысканного налога в соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ теперь исчисляется также с момента вступления в силу решения суда (а не только с момента, когда лицо узнало об излишнем взыскании) (п. 3 ст. 79 НК РФ).
15. Осуществить возврат налоговый орган обязан в течение 1 месяца со дня получения заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 79 НК РФ). При возврате налога позже предусмотренного срока налоговый орган должен самостоятельно произвести пересчет процентов, подлежащих уплате налогоплательщику, исходя из фактической даты возврата (п. 7 ст. 79 НК РФ).
Камеральные проверки
16. При выявлении нарушения налоговый орган обязан составить акт проверки в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).
17. Поскольку камеральной проверкой может быть охвачен любой период, а не только три предшествующих года, камеральная проверка может быть проведена и при подаче уточненных деклараций за более ранние периоды (изменения в ст. 87 и 88 НК РФ).
18. У налогоплательщика есть право в течение пяти дней со дня, когда налоговый орган сообщит о выявленных ошибках, представить необходимые пояснения, которые обязательно должны быть рассмотрены (п. 4 и 5 ст. 88 НК РФ).
19. При проведении проверки по НДС налоговый орган может требовать любые документы, подтверждающие вычеты, в том числе и первичные учетные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ). При проведении проверок по иным налогам - только те документы, которые по правилам НК РФ должны подаваться вместе с налоговой декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Выездные проверки
20. Время проведения выездной налоговой проверки - два месяца и не зависит от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев (в исключительных случаях - до шести) (п. 6 ст. 89 НК РФ).
21. Налоговый орган может приостановить выездную проверку на срок не более шести месяцев и в прямо установленных Кодексом случаях (п. 9 ст. 89 НК РФ).
22. В течение одного календарного года не может проводиться более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода. Исключение из этого - только по решению руководителя ФНС России (п. 5 ст. 89 НК РФ).
23. Налоговый орган может провести повторную выездную проверку при подаче уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
24. Налоговый орган может направить акт о проведении проверки по почте только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ).
25. Срок подачи возражений по акту налоговой проверки увеличен с двух недель до 15 рабочих дней. Если налогоплательщик не подал возражения, это не лишает его права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Истребование документов
26. Налогоплательщик обязан представить документы по требованию налогового органа в течение 10 дней со дня вручения требования. Если возможности изготовить копии документов в указанный срок нет - нужно на следующий день после получения требования уведомить об этом проверяющих и указать срок, когда документы могут быть представлены (п. 3 ст. 93 НК РФ).
27. Начиная с 2010 г. налоговый орган не вправе требовать те документы, которые ранее ему уже представлялись (п. 5 ст. 93 НК РФ, п. 3 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
28. В случае если у организации истребуются документы об ином налогоплательщике или информация о конкретных сделках, требование о представлении этих документов должно быть направлено тем налоговым органом, в котором организация состоит на учете (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).
Привлечение к ответственности и обжалование решения
29. Налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил ли он письменные возражения по акту или нет (п. 2 ст. 101 НК РФ).
30. Налоговый орган имеет право уже на стадии рассмотрения материалов проверки принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, максимальный срок проведения которых - один месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ).
31. В течение 10 дней со дня вручения решения налогоплательщику это решение можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Решение при этом можно исполнить и до вступления в силу, на право подачи апелляционной жалобы это не влияет. После вступления решения в законную силу решение можно обжаловать в течение года со дня вынесения (абз. 3 п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ).
32. В случае если налоговый орган нарушил право лица на участие в процессе рассмотрения материалов, не дал возможности представить объяснения - решение налогового органа подлежит обязательной отмене. При иных нарушениях отмена возможна, только если нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
33. Если налогоплательщик в ходе выездной проверки препятствует налоговым органам в доступе на свою территорию, течение срока давности привлечения к ответственности - три года - будет приостанавливаться (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).
34. С 2009 г. решение налогового органа можно будет обжаловать в суд только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ, п. 16 ст. 7 Закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Налоговые декларации
35. В 2007 году налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за 2006 год свыше 250 человек должны представлять отчетность в электронном виде (п. 6 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). Начиная с 2008 года, декларации в электронном виде должны представляться налогоплательщиками со среднесписочной численностью работников за предыдущий год свыше 100 человек и вновь созданными организациями с численностью работников свыше 100 человек (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).
36. Начиная с 2008 года, налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган о среднесписочной численности своих работников за предыдущий год в срок до 20 января (при создании, реорганизации организации - не позднее 20-го числа следующего месяца) (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ). В 2007 году сведения о среднесписочной численности работников должны подать только налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за 2006 год свыше 250 человек, в срок до 28 февраля 2007 г. (п. 7 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).
37. Если декларация, поданная налогоплательщиком, составлена по неустановленной (например, устаревшей) форме, налоговый орган вправе отказаться ее принимать (п. 4 ст. 80 НК РФ).
38. Налогоплательщики, применяющие спецрежимы, не обязаны представлять отчетность по тем налогам, от уплаты которых они освобождены. При отсутствии хозяйственной деятельности в периоде налогоплательщик будет подавать декларацию по упрощенной форме (п. 2 ст. 80 НК РФ).
39. Крупнейшие налогоплательщики должны представлять отчетность по месту их учета в качестве крупнейших (п. 3 ст. 80 НК РФ).
40. Привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление расчетов авансовых платежей нельзя (п. 1 ст. 80 НК РФ, ст. 119 НК РФ).
Другие изменения
41. Сообщать в налоговый орган об открытых или закрытых счетах необходимо в течение 7 рабочих дней с момента открытия либо закрытия счета (пп. 1 п. 2 и п. 3 ст. 23 НК РФ).
42. Сведения об открытии (закрытии) счетов в банках (а также иные сведения, предусмотренные п. 2 ст. 23 НК РФ) необходимо подавать в налоговый орган только по утвержденным формам (п. 7 ст. 23 НК РФ).
43. Налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика выдавать справки о состоянии лицевого счета, копии решений, принятых в отношении налогоплательщика, а также проводить сверку уплаченных налогов по инициативе налогоплательщика (пп. 10, 11, 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).
44. Физические лица вправе с 1 марта 2007 г. до 1 января 2008 г. задекларировать в упрощенном порядке доходы, полученные до 1 января 2006 года, уплатив декларационный платеж по ставке 13 процентов (Федеральный закон от 30.12.2006 N 269-ФЗ).
Налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ)
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ,
Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ
1. Сумма налога, предъявляемая по товарообменным операциям, при зачете взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг, должна быть уплачена деньгами
В п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав, должна быть уплачена покупателем на основании платежного поручения при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.
Буквально это означает следующее.
1) При совершении бартерных (товарообменных) операций обе стороны, как и ранее, должны выставить друг другу счета-фактуры с выделенной суммой налога. Сумму НДС, которая выделена в полученном счете-фактуре, необходимо перечислить другой стороне деньгами.
2) При проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС. Сумму налога с погашаемой задолженности стороны перечисляют друг другу денежными средствами.
3) При использовании в расчетах ценных бумаг указанная в ценной бумаге сумма должна соответствовать указанной в счете-фактуре цене товара (работы, услуги) без НДС. Сумму налога, выделенную в полученном счете-фактуре, покупатель должен перечислить денежными средствами.
Если оплата покупок производится частично деньгами, а частично - собственным имуществом (ценными бумагами, взаимозачетами), сумма налога в платежном поручении должна определяться расчетным путем. Налогоплательщик должен указать в платежном поручении сумму НДС, которая соответствует доле налога, приходящейся на безденежные формы расчетов (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31).
Каковы будут последствия для покупателя - плательщика НДС, если сумма налога не будет перечислена продавцу отдельным платежным поручением? Вправе ли он принять НДС к вычету?
1. При товарообменных (бартерных) операциях и использовании в расчетах ценных бумаг.
В этих случаях суммы НДС подлежат вычету на основании п. 2 ст. 172 НК РФ. Согласно данному пункту при использовании в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Именно поэтому, как указывает Минфин России (Письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/31), при оплате покупок собственным имуществом и совершении товарообменных операций для вычета "входящего" НДС необходимо иметь как счета-фактуры, так и платежные поручения на перечисление суммы налога.
Сумму налога в платежных поручениях следует указывать исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости передаваемого взамен имущества. А вот к вычету следует принимать именно ту сумму налога, которая определена согласно п. 2 ст. 172 НК РФ исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого взамен (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31). Поэтому, например, если покупатель передает продавцу в оплату товаров вексель третьего лица по номиналу, а сам вексель будет иметь меньшую балансовую стоимость, чем номинал, покупатель сможет принять к вычету меньшую сумму, чем он фактически уплатил продавцу деньгами.
В то же время по данному вопросу возможна и иная точка зрения: вычет "входящего" НДС при совершении товарообменных (бартерных) операций, использовании в расчетах ценных бумаг не зависит от того, была ли сумма налога уплачена деньгами или нет. Обосновывается такая точка зрения следующим.
Действительно, вычет "входящего" НДС в этих ситуациях производится в особом порядке на основании п. 2 ст. 172 НК РФ. Вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты.
Законодатель, включив с 1 января 2007 г. в НК РФ новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, в то же время не уточнил в ст. 172 НК РФ, что при неуплате предъявленной суммы НДС деньгами покупатель лишается права на вычет. Вместе с тем то, какие именно суммы налога признаются "фактически уплаченными", было разъяснено ранее Конституционным Судом РФ. В своем Постановлении от 20.02.2001 N 3-П Конституционный Суд России указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (п. 3 Постановления). Совершая товарообменную операцию, передавая в оплату получаемых товаров свое имущество, покупатель как раз и несет фактические затраты по уплате налога и уже на этом основании вправе принять входящий НДС к вычету.
В Определении от 08.04.2004 N 168-О Конституционный Суд России прямо указал, что абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ, говоря о принятии к вычету "фактически уплаченных" сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом (п. 3 Определения). То есть характеристика "фактически уплаченные" говорит не о способе уплаты суммы входящего НДС, а о его размере, который исчисляется из балансовой стоимости. Следовательно, новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, его соблюдение либо несоблюдение не влияет и не может повлиять на принятие к вычету налога при товарообменных операциях, поскольку характеристика "фактически уплаченные" суммы налога касается не способа уплаты предъявленного НДС, а его размера.
Таким образом, при товарообменных (бартерных) операциях и расчетах ценными бумагами "входящий" НДС может быть принят к вычету даже в том случае, если в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога не была перечислена на основании платежного поручения. Однако налогоплательщикам стоит учесть, что Минфин России свою позицию по этому вопросу сформулировал и высказал в рассматриваемом Письме, а ФНС России Письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@ разослала эти разъяснения по нижестоящим налоговым органам. Поэтому, если организация или предприниматель примут к вычету налог без его перечисления платежным поручением, это повлечет за собой споры и необходимость отстаивать свою точку зрения в суде.
2. При взаимозачете.
Суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, то есть сразу после принятия товара на учет (согласно п. 1 ст. 172 НК РФ). Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому при взаимозачете не применяются правила п. 2 ст. 172 НК РФ (согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а вычету подлежат фактически уплаченные суммы налога). Такой подход подтверждается и сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006(23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006(22257-А67-34); Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442; Постановления ФАС Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6738/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-502/06-С2, от 17.07.2006 N Ф09-6044/06-С2, от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2, от 15.06.2006 N Ф09-4970/06-С7, от 14.06.2006 N Ф09-4902/06-С2, от 18.04.2006 N Ф09-2035/06-С7; Постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13, от 28.04.2005 N А68-АП-386/11-04).
Данный подход признал и Минфин РФ: в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31 указывается, что согласно общеустановленному порядку вычеты налога на добавленную стоимость производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет. Далее в Письме говорится, что при зачетах взаимных требований никаких особенностей применения вычетов Кодексом не предусмотрено.
Именно этот вывод Минфина России и подтверждает, что при проведении взаимозачета вычет "входящего" НДС производится в общем порядке на основании п. 1 ст. 172 НК РФ и правила п. 2 ст. 172 НК РФ в данной ситуации неприменимы. Уже на момент принятия товаров на учет и при наличии счета-фактуры покупатель принимает сумму "входящего" налога к вычету. То, как в дальнейшем будет производиться оплата за товар (деньгами или же будет подписан акт о зачете взаимных требований), на уже принятом к вычету НДС не скажется. Поэтому если в дальнейшем при взаимозачете сумма НДС в нарушение требований п. 4 ст. 168 НК РФ не была уплачена деньгами, на вычет НДС для покупателя это никак не повлияет.
Единственным затруднением в такой ситуации является новая форма налоговой декларации, утв. Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н. Она составлена таким образом, что "входящий" НДС при взаимозачете должен быть отражен в разд. 3 по строке 240, только если налог оплачен на основании платежного поручения. По этому вопросу вероятны или дальнейшие разъяснения Минфина России, или же, учитывая высказанную в рассматриваемом Письме позицию, в форму декларации, возможно, будут внесены изменения.
Однако нарушение порядка заполнения налоговой декларации (при правильно определенной сумме налога) не является налоговым правонарушением, что подтверждается и имеющейся судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2005 N Ф04-9125/2005(18043-А27-23), от 10.07.2006 N Ф04-4199/2006(24320-А27-37), от 22.01.2007 N Ф04-8879/2006(30005-А27-37); Постановления ФАС Центрального округа от 20.03.2006, 22.03.2006 N А62-4114/2005, от 24.09.2006, 27.10.2006 N А62-518/2006). Поэтому, если сумма "входящего" НДС при взаимозачете не будет показана по строке 240 разд. 3 декларации, но будет отражена в общей строке 220 данного раздела, никакого занижения налоговой базы не произойдет и привлечение налогоплательщика к ответственности будет неправомерным.
Переходные положения
Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусматривает особых переходных положений для данной ситуации. Новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающий обязанность покупателя уплачивать продавцу сумму налога денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг, считается действующим с 1 января 2007 г. Поэтому новые правила будут применяться в том случае, если товарообменные операции, расчеты ценными бумагами и взаимозачеты будут осуществляться после 31.12.2006.
1. При товарообменных операциях:
а) если обе стороны договора передали товар до 1 января 2007 г., то уплачивать сумму налога отдельно денежными средствами не требуется;
б) если хотя бы одна из сторон осуществила передачу товара после 31 декабря 2006 г., то сумму налога нужно уплачивать деньгами. Обосновывается это тем, что согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам после того, как товар будет передан обеими сторонами.
2. При взаимозачете:
а) если акт о взаимозачете подписан до 1 января 2007 г., то новый порядок уплаты НДС не применяется;
б) при подписании акта о взаимозачете после 31 декабря 2006 г. НДС уплачивается отдельно денежными средствами.
3. При расчетах ценными бумагами:
а) если передача ценной бумаги в оплату товаров (работ, услуг) произошла до 1 января 2007 г., то уплачивать сумму налога деньгами не нужно;
б) если передача ценной бумаги в оплату товаров (работ, услуг) произошла после 31 декабря 2006 г., то действуют новые правила и сумма налога подлежит уплате деньгами.