Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года, 1563.3kb.
- КонсультантПлюс: практический комментарий, 1305.12kb.
- Налоговый учёт — 80 часов, 446.31kb.
- Обзор изменений российского законодательства за июль 2008 года, 161.61kb.
- Налоговый учёт — 80 часов Цель курса, 75.5kb.
- Обзор основных изменений в часть первую Налогового кодекса РФ вступающими в силу, 53.57kb.
- Реферат по дисциплине «Нормативное регулирование бухгалтерского учета» на тему «Влияние, 444.42kb.
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Новые положения Главы 23 "Налог на доходы физических лиц", 637.89kb.
- Курс "Налоговый учет в 1с бухгалтерии Практический курс" (12 астрономических часов, 29.44kb.
3. Ставка налога при добыче нефти корректируется
на коэффициент выработанности участка недр
Ставка налога в отношении добычи нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной установлена в прежнем размере - 419 рублей за одну тонну. Как и прежде, ставка налога зависит от динамики мировых цен на нефть - корректируется на коэффициент Кц (п. 3 ст. 342 НК РФ, а ранее это предусматривалось ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ). Но теперь появился еще и коэффициент, учитывающий выработанность конкретного участка недр - Кв. На него также умножается налоговая ставка, правила расчета этого коэффициента приведены в п. 4 ст. 342 НК РФ.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ, уточняют порядок расчета этого коэффициента - для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия установленным требованиям (п. 1 ст. 337 НК РФ) на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект. Это предусмотрено в новом абз. 9 п. 4 ст. 342 НК РФ.
4. При добыче сверхвязкой нефти применяется нулевая ставка
Изменения предписывают применять ставку 0 процентов при добыче сверхвязкой нефти (вязкость более 200 мПа x c), при условии использования прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр (пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ). При этом показатель вязкости нефти определяется по конкретным пластам нефти (а не по всем пластам участка недр) и только при условии использования прямого учета количества добытой нефти (Письмо Минфина РФ от 08.12.2006 N 03-07-01-04/33).
Выводы
1. Потери полезных ископаемых могут облагаться по нулевой ставке, даже если госорганы не утвердили налогоплательщику соответствующие нормативы на очередной календарный год (пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).
2. Нулевая ставка применяется при добыче нефти в Якутии, Иркутской области и Красноярском крае (до достижения объема добытой нефти 25 млн. тонн на участке недр) (пп. 8 п. 1 ст. 342 НК РФ).
3. Ставка налога при добыче нефти корректируется на коэффициент выработанности участка недр (п. 4 ст. 342 НК РФ).
4. При добыче сверхвязкой нефти применяется нулевая ставка (пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ).
Единый сельскохозяйственный налог (глава 26.1 НК РФ)
Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ;
Федеральный закон от 03.11.2006 N 177-ФЗ
1. Уточнено, кто является плательщиком ЕСХН,
введено понятие сельскохозяйственной продукции
В п. 1 ст. 346.2 НК РФ теперь прямо указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, должны являться сельскохозяйственными товаропроизводителями. Ими могут признаваться те лица, которые производят, перерабатывают и реализуют сельскохозяйственную продукцию и получают доход от этого вида деятельности не менее 70%.
Как и раньше, к сельскохозяйственным товаропроизводителям причислены градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации. Однако теперь все необходимые условия, при которых эти организации признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, указаны непосредственно в абз. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ (ранее - путем отсылки к положениям главы 25.1 НК РФ). При этом отменено ограничение, согласно которому сельскохозяйственными товаропроизводителями признавались только те рыбохозяйственные организации, которые по состоянию на 1 января 2002 года функционировали не менее пяти лет (то есть были созданы ранее 1 января 1997 года). Следовательно, рыбохозяйственные организации, созданные после 1 января 1997 года, начиная с 2007 года вправе перейти на уплату ЕСХН.
Введено понятие сельскохозяйственной продукции для целей ЕСХН, к ней относятся (п. 3 ст. 346.2 НК РФ):
- продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства;
- продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов).
Конкретные виды продукции, относимой к сельскохозяйственной, определены в Постановлении Правительства РФ от 25.07.2006 N 458.
2. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы
вправе перейти на уплату ЕСХН
К сельскохозяйственным товаропроизводителям, которые имеют право перейти на уплату ЕСХН, с 1 января 2007 г. относятся также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".
Условие, при котором сельскохозяйственные потребительские кооперативы могут применять ЕСХН, следующее: доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов должна составлять в общем объеме доходов не менее 70 процентов (абз. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Переходные положения
Изменения вступают в силу с 1 января 2007 г. (ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 177-ФЗ). Подавать заявления о переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики должны с 20-го октября до 20-го декабря предшествующего, то есть 2006 года (п. 1 ст. 346.3 НК РФ). Вправе ли сельскохозяйственные потребительские кооперативы начать применять ЕСХН уже с 1 января 2007 г.? Ведь в тот период, когда подаются заявления о переходе, изменения будут считаться еще не вступившими в силу. Да, вправе, поскольку ЕСХН будет применяться ими уже в 2007 г. Разъяснений налоговых и финансовых органов на сей счет еще не имеется, однако ранее давались разъяснения по аналогичной ситуации: Федеральный закон от 29.06.2005 N 68-ФЗ, вступивший в силу с 1 января 2006 г., распространил право применять ЕСХН на российские градо- и поселкообразующие рыбохозяйственные организации. Финансовое ведомство дало разъяснения (Письмо Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/2/77), согласно которым эти организации вправе перейти на уплату ЕСХН уже с 1 января 2006 г.
3. Новые правила перехода на ЕСХН вновь зарегистрированных организаций
и индивидуальных предпринимателей
Как до 1 января 2007 года, так и после этой даты вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели) могут применять ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе. Однако если ранее заявление о переходе на уплату ЕСХН требовалось подать одновременно с заявлением о постановке на учет, то теперь его можно представить в инспекцию в пятидневный срок с даты постановки на учет (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).
Кроме того, в абз. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ указаны условия перехода на ЕСХН для тех вновь созданных организаций и предпринимателей, которые не воспользовались правом уплачивать ЕСХН с даты постановки на налоговый учет. Эти условия заключаются в следующем:
- вновь созданная организация может перейти на уплату ЕСХН с начала следующего года, если она соответствует понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя и по итогам последнего отчетного периода текущего года по налогу на прибыль (или последнего отчетного периода по единому налогу при применении УСН) доля дохода от реализации произведенной ею сельхозпродукции составляет не менее 70 процентов;
- вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель может перейти на уплату ЕСХН с начала следующего года, если он соответствует понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя и по итогам девяти месяцев текущего года доля дохода от реализации произведенной им сельхозпродукции составляет не менее 70 процентов.
4. Расширен перечень лиц, не имеющих права перейти на уплату ЕСХН
До 1 января 2007 года не могли перейти на уплату ЕСХН:
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
- организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
С 1 января 2007 года этот список пополнили (п. 6 ст. 346.2 НК РФ):
- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
- бюджетные учреждения.
5. Установлены особенности одновременного применения ЕСХН и ЕНВД
Для налогоплательщиков, которые одновременно применяют ЕСХН и ЕНВД, прописаны следующие моменты.
Во-первых, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции определяется исходя из суммарного дохода от реализации от всех осуществляемых видов деятельности (включая те, которые переведены на ЕНВД) (абз. 1 п. 7 ст. 346.2 НК РФ).
Во-вторых, уточнено, что ЕНВД не может уплачиваться в отношении реализации сельскохозяйственной продукции через собственные магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни (абз. 2 п. 7 ст. 346.2 НК РФ). Следовательно, в отношении этой деятельности уплачивается единый сельхозналог.
В-третьих, налогоплательщики, совмещающие ЕСХН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов при расчете налоговой базы по ЕСХН и ЕНВД, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, переведенным на ЕНВД, при расчете налоговой базы по единому сельхозналогу учитываться не должны (п. 10 ст. 346.6 НК РФ НК РФ).
6. Новые основания утраты права на применение ЕСХН
До 1 января 2007 года налогоплательщик обязан был пересчитать налоговые обязательства и вернуться на общий режим налогообложения (ОРН) только при несоблюдении ограничения по объему доходов от реализации сельхозпродукции. С вступлением в силу изменений налогоплательщики считаются утратившими право применять ЕСХН также в том случае, если нарушены ограничения, установленные в п. 6 ст. 346.2 НК РФ (например, организация создала филиал или представительство, организация или предприниматель начали производить подакцизные товары, заниматься игорным бизнесом) (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).
При этом наличие или отсутствие нарушений по доле выручки от реализации сельхозпродукции проверяется, как и раньше, только по итогам налогового периода, то есть года. А в случае нарушения ограничений, установленных в п. 6 ст. 346.2 НК РФ, налогоплательщик обязан вернуться на иной режим налогообложения с начала того отчетного периода, в котором было допущено нарушение.
В обоих случаях перерасчет налоговых обязательств следует произвести в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором нарушены ограничения. А сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения требуется в пятнадцатидневный срок по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.3 НК РФ).
7. Невключение сумм дивидендов в состав доходов
В случае, если с полученных налогоплательщиком, применяющим ЕСХН, дивидендов уже был удержан налог налоговым агентом (т.е. организацией, выплачивающей дивиденды), то сумма дивидендов в доходы не включается (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Это исключит возможность двойного налогообложения дивидендов - первый раз у источника выплаты дивидендов, а второй раз - у лица, которому дивиденды выплачиваются, если он перешел на уплату ЕСХН, но не предоставил об этом документы организации, выплачивающей дивиденды.
8. Расширен перечень расходов, учитываемых при применении ЕСХН
Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, вправе учитывать только те расходы, которые прямо упомянуты в перечне, приведенном в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. С 1 января 2007 года этот перечень значительно расширен. Прежде всего, отметим, что изменения в ст. 346.5 НК РФ вступают в силу с 01.01.2007, однако распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2006 (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ). Это означает, что в течение 2006 года признавать новые виды расходов нельзя, однако в 2007 году, заполняя налоговую декларацию и уплачивая налог за 2006 год, эти расходы уже можно принять в уменьшение налоговой базы. Правильность подобного подхода подтверждают сотрудники Минфина РФ (см. ответ на вопрос Подпорина Ю.В., заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ). Это правило действует для всех новых видов расходов, перечисленных ниже, в том числе и упомянутых отдельно в иных пунктах обзора.
Итак, при расчете налоговой базы в расходы дополнительно можно включать:
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (пп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (пп. 33 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на сертификацию продукции (пп. 35 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (пп. 37 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (пп. 38 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (пп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (пп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (пп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
9. Расходы по приобретению имущественных прав на земельные участки
Отдельно следует упомянуть, что теперь налогоплательщики вправе признавать расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:
- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;
- на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства (пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Данные расходы признаются равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Соответствующие суммы списываются равными долями за отчетный и налоговый периоды (п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ).
10. Расходы на сооружение и изготовление
основных средств, создание нематериальных активов
Помимо расходов на приобретение ОС и НМА также учитываются расходы (пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ):
- на сооружение и изготовление основных средств;
- на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.
Расходы на сооружение и изготовление основных средств, осуществленные в 2006 году (при условии, что оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, их ввод в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав произведены также в период 2006 г.), можно будет учесть после 1 января 2007 года при расчете единого сельхозналога за 2006 год (Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 N 03-11-04/1/11).
До внесения этих изменений вопрос о возможности признания в целях налогообложения ЕСХН расходов на строительство, изготовление и сооружение ОС решался неоднозначно: Минфин России высказывался против этого (см. Письмо от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 (1-й вопрос)), а арбитражные суды - за (см. Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-2057/2006(21555-А45-15), от 14.12.2005 N Ф04-8981/2005(17840-А45-15)).
В то же время при применении ЕСХН по-прежнему нельзя учитывать затраты на реконструкцию, модернизацию основных средств, а также на их достройку, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Об этом, в частности, говорил Минфин РФ в Письме от 14.05.2005 N 03-03-02-04/1/117 (применительно к расходам на реконструкцию).
11. Перечень материальных расходов конкретизирован
В числе материальных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по ЕСХН, прямо поименованы расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом финансовое ведомство и ранее не возражало против признания расходов на приобретение кормов в качестве материальных расходов (п. 3 Письма Минфина РФ от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57).
12. Расширен перечень расходов на страхование
В целях налогообложения ЕСХН теперь можно признавать затраты, связанные не только со всеми видами обязательного страхования, но и со следующими видами добровольного страхования (пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ):
- добровольное страхование средств транспорта (в том числе арендованного);
- добровольное страхование грузов;
- добровольное страхование ОС производственного назначения (в том числе арендованных), НМА, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
- добровольное страхование товарно-материальных запасов;
- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
До этих поправок налогоплательщики ЕСХН были лишены возможности признавать соответствующие расходы. В частности, в Письме Минфина РФ от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 (5-й вопрос) финансовое ведомство указывало, что расходы по добровольному страхованию имущества, в том числе по страхованию урожая сельскохозяйственных культур, при определении налоговой базы по ЕСХН учитываться не должны.
13. Уточнен порядок включения в состав расходов "входного" НДС
В пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ внесены уточнения, согласно которым в целях налогообложения ЕСХН учитываются суммы "входного" НДС только по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), затраты на приобретение (оплату) которых включаются в состав расходов.
Заметим, что в отличие от УСН, при которой расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), при применении ЕСХН эти же затраты признаются после их фактической оплаты (п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому, по всей видимости, налогоплательщикам ЕСХН удастся избежать тех трудностей, связанных с моментом признания "входного" НДС, которые возникают у плательщиков единого налога при применении УСН (подробнее об этом см. в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 28.07.2006).
14. Расходы на бухгалтерские и юридические услуги
Если ранее на основании пп. 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщик мог учесть только расходы на аудиторские услуги, то теперь в перечне расходов указаны также затраты на бухгалтерские и юридические услуги.
Ранее, в Письме от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77 Минфин РФ высказывался в пользу того, что налогоплательщик ЕСХН может учитывать в целях налогообложения расходы на оплату услуг, перечисленных в п. 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В нем упомянуты, в частности: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам. Поэтому затраты на оплату бухгалтерских и юридических услуг, оказанных аудиторскими компаниями, налогоплательщики ЕСХН могли учитывать и до поправок.
15. Расходы на хранение, обслуживание
и транспортировку товаров, приобретенных для перепродажи
Помимо стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, на основании пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ можно учитывать также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.