1 Общие причины несовершенства существующей системы налогообложения. Возможные направления совершенствования налогового законодательства РФ 19 Глава 2
| Вид материала | Закон |
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Вопросы к зачету для студентов очной и заочной формы обучения по дисциплине «Актуальные, 31.82kb.
- Правовое регулирование принципов налогообложения система принципов налогообложения, 330.51kb.
- Методические рекомендации по применению специального налогового режима «Упрощенная, 272.45kb.
- План введение понятие налоговой системы сущность налогов и их роль в экономике государства, 247.59kb.
- Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций), 449.76kb.
- Появляются, как правило, в течение первых месяцев эксплуатации батареи. Их внешние, 115.22kb.
- Электронное научное издание «Труды мэли: электронный журнал», 104.42kb.
- Совершенствование уголовного и уголовно-процессуального законодательства, 95.09kb.
- М. В. Гришиной в информационном агентстве «Гарант» на тему Правовые аспекты, регулирующие, 384.52kb.
Диспропорции при расчете профессиональными участниками налога на добавленную стоимость
В существующей системе налогообложения налогом на добавленную стоимость применительно к профессиональным участникам рынка ценных бумаг (и инвесторам – юридическим лицам), законодателем не учтен ряд особенностей работы на рынке ценных бумаг.
Первая проблема состоит в том, что у профессиональных участников (как и у юридических лиц – инвесторов) существуют одновременно два вида выручки (доходов):
1) необлагаемая НДС (от реализации ценных бумаг за свой счет)
2) облагаемая НДС (почти все остальное).
Глава 21 Налогового Кодекса26 в этой ситуации требует от налогоплательщика ведения раздельного учета подобных доходов и прямых расходов, связанных с получением данных доходов. Что же касается так называемых «косвенных» расходов предприятия (т.е. тех, которые нельзя отнести напрямую к тому или иному виду деятельности), то их нужно делить для целей применения вычетов по НДС пропорционально объему выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущества, включая и ценные бумаги.
Любому экономисту понятно, что оборот по реализации профессиональным участником рынка ценных бумаг, например, брокерских услуг несопоставим (и в принципе не может быть сопоставим!) с оборотом по реализации ценных бумаг за свой счет. Ведь при купле-продаже ценных бумаг финансовым результатом является не комиссия за оказанные услуги, а величина маржи между ценами продажи и покупки. Тем более, что одни и те же ценные бумаги могут многократно покупаться и продаваться, например, на бирже, если конъюнктура рынка требует этого, при этом в десятки и сотни раз увеличивая оборот (выручку) от их реализации.
Однако ни налоговые органы, ни авторы Главы 21 НК РФ не понимают (или не хотят понимать) данного момента. В результате львиная доля (более 95%) косвенных расходов участников рынка ценных бумаг как бы приходится на деятельность по реализации ценных бумаг, а значит, НДС по этим расходам не принимается к вычету. Расчеты показывают, что потери в результате невозможности принятия НДС по косвенным расходам к вычету с полученным НДС составляют от 5% до 12% от объема косвенных расходов участников рынка ценных бумаг.
Приведем условный пример. Пусть соотношение между размером выручки от оказания услуг (облагаемой НДС) и размером выручки (оборота) от реализации ценных бумаг (необлагаемой НДС) у среднестатистического профессионального участника составляет 5% на 95%.27 Пусть при этом соотношение выручки от оказания услуг и маржи при реализации ценных бумаг у профучастника составляет 50% на 50%. Допустим, сумма косвенных расходов профучастника составляет 100 рублей плюс НДС в размере 18 рублей.
Если делить НДС по косвенным расходам по выручке от реализации услуги и ценных бумаг, то к вычету с полученным НДС можно принять только 5% от уплаченного НДС, то есть 90 копеек. А остальная часть уплаченного НДС в размере 17 рублей 10 копеек (95% от 18 рублей) должна быть отнесена в состав расходов профучастника и уменьшить его налоговую базу по налогу на прибыль. А следовательно, только 24%28 от этой суммы уменьшит налоговые платежи в бюджет. Итого в общей сложности платежи в бюджет уменьшатся на 5 рублей (90 копеек + 24% * 17 рублей 10 копеек).
Если же распределение НДС по косвенным расходам происходит между выручкой от оказания услуг и маржей по реализации ценных бумаг, то к вычету с полученным НДС можно принять уже 50% от уплаченного НДС, то есть 9 рублей. А остальная часть уплаченного НДС в размере 9 рублей будет отнесена в состав расходов профучастника и уменьшит его налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, 24% от этой суммы уменьшит налоговые платежи в бюджет. Итого в общей сложности платежи в бюджет уменьшатся на 11 рублей 16 копеек (9 рублей + 24% * 9 рублей).
Таким образом, экономия профучастника при применении второго способа распределения НДС составит более 6% от всех косвенных расходов профучастника. И чем ниже маржа профучастника по операциям купли-продажи ценных бумаг, тем больше будет его экономия. Что же касается применения первого способа распределения НДС, то чем больше оборот по реализации ценных бумаг (т.е. чем активнее профучастник в собственных операциях купли-продажи ценных бумаг), тем меньшую сумму НДС по косвенным расходам можно будет принять к зачету.
На наш взгляд, применяемое в Статье 170 НК РФ понятие «выручки от реализации ценных бумаг» нелогично и экономически не обосновано. Операции реализации ценных бумаг являются уникальными по сравнению с реализацией товаров, продукции и услуг. Неверно сравнивать между собой выручку от оказания услуг, которая является только вознаграждением по своей сути, и выручку от реализации имущества (товаров), каковым являются ценные бумаги. Эти две категории экономически несопоставимы между собой. Неправильно также сравнивать реализацию ценных бумаг с реализацией продукции или товаров, так как реализация последних облагается НДС, и по ней проблем с зачетом НДС не существует.
Следует также отметить, что до принятия Главы 21 НК РФ, параметр для определения пропорции деления косвенных расходов по операциям реализации ценных бумаг за свой счет определялся не как выручка от реализации ценных бумаг, а как разница между продажной и покупной стоимостью ценных бумаг.
Например, в Письме Минфина РФ № 04-03-11/61 от 30.03.2001 г. Заместитель руководителя налогового департамента Министерства финансов РФ так определяет пропорцию для принятия НДС к зачету в составе общехозяйственных расходов:
«…Для профессиональных участников рынка ценных бумаг указанную пропорцию возможно определять исходя из объема выручки по каждому виду деятельности (дилерская, брокерская, консультационная и т.д.). При этом для соблюдения сопоставимости показателей по видам деятельности сумму выручки от продажи ценных бумаг (дилерская деятельность), по нашему мнению, следует уменьшить на их покупную стоимость…».
Аналогично, в Письме Управления МНС России по г.Москве № 04-14ос/4117 от 15.02.2000 г. Заместитель руководителя Управления так определяет понятие выручки от брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг для целей распределения косвенных расходов:
«…общехозяйственные расходы… распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, к общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость…
В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» выручкой организации, занимающейся брокерской деятельностью, являются суммы комиссионного вознаграждения, а дилерской – финансовый результат от операций по покупке-продаже ценных бумаг…».
В Письме Управления МНС России по г.Москве № 04-14ш/39912 от 22.08.2000 г. уточняется понятие финансового результата от операций по покупке-продаже ценных бумаг:
«…Выручкой организаций, занимающихся дилерской деятельностью, является финансовый результат от операций по покупке-продаже ценных бумаг, а именно: разница между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленным с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных вознаграждений, с другой стороны…».
То есть до принятия Главы 21 НК РФ Министерство Финансов и Налоговая служба учитывали, что для распределения НДС, уплаченного в составе косвенных расходов, следует соблюдать сопоставимость показателей.
Получается, что принятие Главы 21 НК РФ существенно ухудшило положение участников рынка ценных бумаг в плане их налогообложения НДС. Законодатель, формулируя положения Главы 21 НК РФ, в очередной раз не учел специфику рынка ценных бумаг.
Вторая проблема – периодичность уплаты НДС и предоставления отчетности по этому налогу.
Статьей 163 НК РФ установлено, что для всех налогоплательщиков, кроме самых маленьких (с выручкой от реализации до 1 января 2006 года - не более 1 млн.руб. в квартал, а после 1 января 2006 года – не более 2 млн.руб. в квартал), налоговым периодом по НДС является месяц.
Однако поскольку нет уточнения, что под выручкой от реализации в квартал имеется в виду только облагаемая НДС выручка, налоговые органы считают, что имеется в виду вся выручка от реализации, в том числе и необлагаемая НДС.
В результате под ежемесячную уплату НДС и ежемесячную отчетность попадает огромное количество небольших профессиональных участников рынка ценных бумаг и юридических лиц – инвесторов данного рынка, у которых выручка в квартал, облагаемая НДС, существенно меньше 1 млн.руб. (с 1 января 2006 года – 2 млн.руб.). Стоит однако таким юридическим лицам только один раз продать ценные бумаги и получить выручку более 1 млн.руб. (с 1 января 2006 года – 2 млн.руб.), даже если маржа по такой сделке очень мала, как они превышают установленное ограничение выручки в квартал.
Третья проблема - невозможность для небольших профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвесторов - юридических лиц получить освобождение от обязанностей плательщика НДС по Статье 145 НК РФ.
Данная статья говорит, что «…организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога…, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей (с 1 января 2006 года – два миллиона рублей)…».
Невозможность получить данное освобождение от НДС даже для тех профессиональных участников и юридических лиц – инвесторов, выручка которых, облагаемая НДС, очень мала, связана в той же проблемой, которая описана выше, в п.2 настоящего раздела. Нигде не уточнено, что под выручкой за три предшествующих последовательных календарных месяца понимается только выручка, облагаемая НДС. А значит, налоговые органы считают, что имеется в виду вся выручка от реализации, в том числе и необлагаемая НДС (т.е. и выручка от реализации ценных бумаг).
В результате у небольших профучастников и инвесторов – юридических лиц общий объем выручки (включая выручку от реализации ценных бумаг) оказывается значительно больше 1 млн.руб. (с 1 января 2006 года – 2 млн.руб.), и они не имеют права на налоговое освобождение.
Наконец, последняя проблема, проявившаяся пока еще только в регионах России.
Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС в том числе «…долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы)…»29.
Казалось бы, что здесь может быть неясного – операции реализации ценных бумаг за свой счет не облагаются НДС у тех юридических лиц, которые их реализуют.
Однако в Статье 149 есть еще пункт 6, который путает региональные налоговые органы, не очень искушенные в специфике рынка ценных бумаг:
«…6. Перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации…».
Несмотря на тот факт, что деятельность по реализации ценных бумаг за свой счет без публично объявляемых котировок не является лицензируемой деятельностью (в отличие от дилерской деятельности – покупки/продажи ценных бумаг за свой счет по публично объявляемым котировкам), налоговые органы в регионах в последнее время начинают активно требовать НДС с доходов юридических лиц, не являющихся дилерами и вообще не являющихся профессиональными участниками, от реализации ценных бумаг за свой счет, мотивируя это тем, что у данных юридических лиц нет лицензии на операции на рынке ценных бумаг.
Даже письменные разъяснения ФКЦБ России о том, что купля-продажа ценных бумаг за свой счет без публичного объявления котировок не является дилерской деятельностью и не нуждается в лицензировании, не убеждает местные налоговые органы.
По результатам вышеописанных недостатков налогообложения участников рынка ценных бумаг налогом на добавленную стоимость мы можем предложить следующее:
1) Зафиксировать в Статье 170 НК РФ, что пропорция для принятия к зачету НДС по косвенным расходам юридических лиц – участников рынка ценных бумаг определяется:
- по операциям реализации ценных бумаг за свой счет – исходя из финансового результата (разницы между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг);
- по прочим операциям (реализации продукции, товаров, услуг) – исходя из выручки (оборота) от такой реализации.
Чтобы у юридических лиц – участников рынка ценных бумаг не было соблазна «плодить» убытки по операциям купли-продажи ценных бумаг, финансовый результат для определения пропорции можно предложить брать «по модулю».
2) Зафиксировать, что при определении периодичности отчетности по НДС (квартал или месяц) для расчета порога выручки (до 1 января 2006 года - 1 млн.руб. в квартал, после 1 января 2006 года – 2 млн.руб. в квартал) принимается только выручка по облагаемым НДС операциям.
3) Зафиксировать, что при определении возможности получения освобождения от уплаты НДС по Статье 145 для расчета порога выручки (до 1 января 2006 года - 1 млн.руб. за предшествующие 3 месяца, после 1 января 2006 года – 2 млн.руб. за предшествующие 3 месяца) принимается только выручка по облагаемым НДС операциям.
4) Уточнить формулировку п.6 Статьи 149 НК РФ в том ключе, что по тем операциям, которые не являются лицензируемыми в соответствии с законодательством РФ, указанные операции освобождаются от НДС вне зависимости от наличия лицензии на схожие виды деятельности.
Кроме того, необходимо в Законе «О рынке ценных бумаг» дать более четкое определение дилерской деятельности и напрямую указать, что покупка/продажа ценных бумаг за свой счет без публично объявляемых котировок дилерской деятельностью не является и под регулирование положений Закона «О рынке ценных бумаг» не попадает.
Проблемы при исполнении профессиональными участниками обязанностей налогового агента для юридических лиц – нерезидентов РФ
Статья 309 НК РФ дает перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению. Применительно к рынку ценных бумаг это:
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации30,
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)31,
- иные аналогичные доходы32.
Во-первых, обращает на себя внимание формулировка «иные аналогичные доходы», которую вряд ли можно считать конкретной и ясной в плане определения налоговой базы.
Во-вторых, подпункт 5 предусматривает, что при реализации акций налогом на прибыль будут облагаться только доходы от реализации таких акций, у эмитентов которых более 50% активов состоит из недвижимого имущества на территории РФ. Такая концепция налогообложения означает, что при любой реализации акций необходимо каким-то образом находить информацию о доле недвижимого имущества в активах общества – эмитента.
Если учесть, что из обычного бухгалтерского баланса нельзя увидеть стоимость недвижимого имущества (видно только стоимость всех основных средств – и движимых, и недвижимых, в целом), то становится абсолютно непонятно, как получать необходимую информацию, не говоря уж о том, что закрытые акционерные общества не обязаны публиковать или иным образом раскрывать свою бухгалтерскую отчетность.
Поскольку обязанность по удержанию налога на прибыль с иностранных организаций, реализующих ценные бумаги в России, лежит на их российских контрагентах (в первую очередь – это профессиональные участники, клиентами которых на фондовом рынке являются нерезиденты), то вся эта грандиозная работа с неизвестными перспективами ее успешности ложится на их плечи.
Иного выхода решения данной проблемы, кроме как лишить юридических лиц – нерезидентов вышеописанной льготы и облагать налогом на прибыль все доходы от реализации ими акций российских акционерных обществ (вне зависимости от доли недвижимости в их активах), мы не видим. Либо нужно на законодательном уровне закреплять за акционерами (и их законными представителями) вне зависимости от доли участия право получать от акционерного общества в разумный срок информацию о доле недвижимости в общей сумме активов данного акционерного общества.
Проблемы при исполнении обязанностей налогового агента для физических лиц – резидентов и нерезидентов РФ
При работе профессиональных участников РЦБ (брокеров и доверительных управляющих) с клиентами – физическими лицами, профучастники исполняют обязанности налоговых агентов для данных физических лиц, то есть:
1) исчисляют налоговую базу по операциям с ценными бумагами для каждого физического лица – клиента;
2) рассчитывают НДФЛ с этой налоговой базы;
3) удерживают и перечисляют НДФЛ в бюджет;
4) подают в налоговые органы сведения о доходах, полученных каждым физическим лицом в течение календарного года на рынке ценных бумаг.
Данная работа весьма трудоемка в техническом и методическом плане, кроме того, в самом законодательстве об исчислении налоговой базы для НДФЛ по операциям на рынке ценных бумаг имеются многочисленные противоречия и неясности (подробнее о них речь пойдет в разделе 2.5 настоящей работы).
Кроме того, необходимость исчислять налоговую базу и рассчитывать налог возникает не только по итогам календарного года, но и в течение года – при каждом выводе физическим лицом денежных средств и ценных бумаг из договора доверительного управления или брокерского.
Причем, чем активнее операции с клиентскими средствами на фондовом рынке, чем больше количество и разнообразие этих операций, тем сложнее расчет налоговой базы для НДФЛ.
Крупные профучастники, активно работающие с населением, для реализации всех поставленных перед ними законодательством задач по сути вынуждены содержать дополнительные подразделения бухгалтерии для расчетов НДФЛ. А расходы по содержанию подобных подразделения перекладываются на плечи клиентов путем увеличения стоимости услуг профучастников. Если же увеличение стоимости услуг невозможно, то работа с населением становится для профучастников экономически невыгодной.
Для решения этой проблемы мы предлагаем упростить методику и процедуру расчета НДФЛ у налоговых агентов, отменив его промежуточные в течение года расчеты и оставив только один-единственный расчет НДФЛ по каждому физическому лицу: в целом по итогам календарного года, либо при полном завершении брокерского договора или договора доверительного управления.