Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»

Вид материала

Конспект

Содержание Составление акта выездной налоговой проверки

Подобный материал:

• Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства, 346.61kb.
• Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность», 498.31kb.
• «Трудо правовая ответственность», 55.17kb.
• Гражданско-правовая ответственность несовершеннолетних, 12.68kb.
• Налоговая ответственность, 8.09kb.
• Программа цикла семинаров на тему «Ответственность за нарушение Законодательства, 16.17kb.
• Дисциплинарная ответственность Дисциплинарная ответственность, 142.86kb.
• Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
• Календарно-тематический план лекций дисциплина «правоведение», 115.97kb.
• Юридическая ответственность несовершеннолетних. Юридическая ответственность, 133.76kb.

Лекция 13

Выездная налоговая проверка


Общие положения

В отношении выездной проверки НК устанавливает следующие положения¹³³.

1. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

2. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

3. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

4. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

В соответствии со ст.11 Закона РФ «О налоговых органах» налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков - предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.

На основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в названные сроки в случаях:

1) если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;

2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;

3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;

4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

5. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Названная справка составляется в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющими; в ней фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения; справка вручается налогоплательщику или его представителю. В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с п.1 ст. 93.1 НК РФ (не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп.2 , и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

8. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Проверка проводится при предъявлении проверяющими, во-первых, служебного удостоверения, во-вторых, решение руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении выездной налоговой проверки данного лица. В необходимых случаях помимо указанных документов, предъявляется установленной формы допуск.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган:

а) по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;

б) налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;

в) самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В ходе выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов вправе производить осмотр помещений, используемых для ведения предпринимательской деятельности, либо связанных с созданием объектов налогообложения для установления соответствия фактических данных данным, представленных налогоплательщиком. При воспрепятствовании доступу должностных лиц в указанные помещения (кроме жилых помещений) руководителем группы проверяющих составляется акт, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате по имеющимся у него данным либо по аналогии. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли лиц в нем проживающих возможен лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом.

В ходе налоговой проверки, осуществляемой на территории или в помещениях налогоплательщиков, налоговые органы вправе:

- производить инвентаризацию имущества;

- производить осмотр помещений, документов, предметов;

- осуществлять истребование документов;

- осуществлять выемку документов и предметов;

- привлекать для участия в проведении налогового контроля свидетелей;

- назначать экспертов;

- привлекать специалистов и переводчиков;

- привлекать понятых.

Рассмотрим некоторые из названных полномочий налоговых органов, реализуемые в ходе проведения выездной налоговой проверки.

1.Осмотр помещений, предметов и документов

Основным объектом контроля при осуществлении осмотра является осмотр документов. Необходимо иметь в виду, что осмотру подлежат документы, непосредственно связанные с исчислением и уплатой налогов.

Предметом налогового контроля не могут являться документы и сведения, составляющие коммерческую тайну. Перечень таких сведений определяется руководителем предприятия и оформляется путем издания им соответствующего приказа. В частности, к таким сведениям могут относиться:

• протоколы коллегиальных органов управления, содержащие стратегию и тактику финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
  
• предварительные договоры;
  
• различные научные, промышленные изобретения и открытия, находящиеся в стадии разработки и внедрения.
  

Осмотр документов, предметов и помещений осуществляется с целью выявления обстоятельств, существенных для налогового контроля. Осмотр вне рамок выездной налоговой проверки запрещается, кроме случая получения документов и предметов в ходе предыдущей налоговой проверки, либо с согласия их владельца. Осмотр производится в присутствии понятых. В необходимых случаях он сопровождается фото-, киносъемкой. По итогам осмотра составляется протокол.

Обследование помещений представляет собой личное ознакомление лица, осуществляемого контроль, с местами осуществления предпринимательской деятельности или содержания объектов налогообложения. Целью обследования помещений может быть установление наличия объектов налогообложения, или иного имущества и др. Обследование может проводиться и в ходе проверки, и по ее завершению. Результаты обследования должны оформляться отдельным актом.

Новшеством в налоговом законодательстве является предоставление налоговым органам права самостоятельно проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Под инвентаризацией понимается способ проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным учета. Инвентаризация проводится с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса инвентаризация имущества налогоплательщика может проводится во время выездной налоговой проверки. Полученные во время инвентаризации данные учитываются в качестве доказательств при производстве по делу о налоговом правонарушении.

2. Право требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов или их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований

Налоговые органы наделены правом требовать от налогоплательщиков и иных обязанных лиц устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований. Данные требования могут касаться порядка ведения соответствующего учета, уплаты налога, предоставления сведений, а также иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для данных лиц.

3. Истребование документов

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Кроме истребования документов у проверяемого лица должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.

4. Опрос свидетелей

Для выяснения обстоятельств, существенных для осуществления налогового контроля, налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц. Не могут быть допрошены в качестве свидетелей:

- лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, существенные для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля в связи с исполнением или своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор).

Кроме того, могут отказаться от дачи свидетельских показаний лица в случаях, установленных федеральным законом.

В Конституции РФ закреплена норма, предусматривающая, что никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабушка и внуки). При этом необходимо иметь в виду, что любое физическое лицо вправе по своему усмотрению решать свидетельствовать ему в отношении самого себя, супруга и близких родственников, либо отказаться от дачи показаний.

В случае отказа от дачи показаний физическое лицо вправе отказаться и представления соответствующих компрометирующих документов. Как правило, свидетельские показания получаются по месту нахождения налогового органа. Однако, в случае болезни, старости и инвалидности физического лица, не позволяющих ему явиться в налоговый орган, а также в иных случаях по усмотрению налогового органа свидетельские показания могут быть получены по месту нахождения физического лица.

В случае отказа свидетеля или уклонения его от дачи показаний, а также в случае дачи ложных показаний, такое лицо привлекается к налоговой ответственности (ст. 128 НК РФ). Опрос свидетеля сопровождается составлением и подписанием протокола.

5. Привлечение экспертов

В необходимых случаях для осуществления налогового контроля может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается для выяснения вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Назначение экспертизы производится постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку. Для проведения экспертизы экспертам предоставляются необходимые документы и материалы. Экспертиза осуществляется на основе договора. Эксперт вправе отказаться от проведения экспертизы в случаях:

- если объем предоставленных материалов недостаточен;

- если эксперт не обладает необходимыми познаниями.

По результатам проведенной экспертизы эксперт в письменной форме составляет заключение. Если в ходе экспертизы эксперт установил обстоятельства, существенные для налогового контроля, однако по поводу ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводу об этих обстоятельствах в свое заключение.

Проверяемое лицо при проведении экспертиза обладает следующими правами:

- оно вправе заявить отвод эксперту;

- вправе просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- вправе ставить дополнительные вопросы эксперту;

- с разрешения должностного лица налогового органа вправе присутствовать при проведении экспертизы и давать пояснения экспертам;

- вправе знакомиться с заключением экспертов;

- вправе дать свои объяснения и заявить возражения по поводу заключения, а также просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторно экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта, а также сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Отказ эксперта от участия в налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения влекут применение мер налоговой ответственности (ст. 129).

6.Привлечение специалистов

Для осуществления налогового контроля налоговые органы вправе привлекать специалистов. Статус специалиста отличается от статуса эксперта:

- специалист участвует в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля (осмотр, др.), а эксперт принимает участие только в экспертизе;

- целью участия эксперта является разъяснение вопросов, требующих специальных познаний; целью участия специалиста является оказание помощи налоговым органам при проведении проверки;

- налоговый кодекс не устанавливает обязанности специалиста, этот вопрос решается на основании заключаемого договора;

- участие физического лица в налоговой проверки как специалиста не исключает его участия в качестве свидетеля.

Отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет принятие мер налоговой ответственности (ст. 129).

7. Привлечение переводчиков и понятых

В необходимых случаях на основе договора для участие в осуществлении налогового контроля может быть приглашен переводчик, которым может быль лишь лицо, не заинтересованное в исходе дела. Участие переводчика обязательно и в случаях осуществления налогового контроля в отношении немых или глухих физических лиц. В случае отказа переводчика от участия в проведении налоговой проверки, а также в случае осуществления им заведомо ложного перевода, переводчик привлекается к налоговой ответственности (ст. 129).

В предусмотренных НК случаях - при аресте имущества, осмотре, выемке документов и предметов – обязательно присутствие понятых. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Это могут быть любые не заинтересованные в исходе дела лица. В качестве понятых не могут привлекаться сотрудники налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе действия, в которых они принимали участие. Понятые вправе делать по поводу данных действий замечания, которые заносятся в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошено по известным им обстоятельствам.

В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

В протоколе указываются:

1. его наименование;
   
2. место и дата производства конкретного действия;
   
3. время начала и окончания действия;
   
4. должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
   
5. фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
   
6. содержание действия, последовательность его проведения;
   
7. выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
   

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.


Составление акта выездной налоговой проверки

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок составления акта и его форма определены приказом ФНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (с изм. и допол. от 06.06.2006) «Об утверждении инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах».

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.

В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям)¹³⁴.

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах, один из которых приобщается к материалам, направляемым в в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика). Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать:

номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика помимо ИНН организации - налогоплательщика указывается код причины постановки на учет;

наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);

дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют;

дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

указание на вопросы проверки: «проверка по вопросам соблюдения

законодательства о налогах и сборах» (в случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика) или «проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ___________________» (наименование налога(ов) (сбора(ов)) (в случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельного(ых) вида(ов) налога(ов) (сбора(ов));

период, за который проведена проверка;

даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке;

фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;

адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;

сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) видах финансово - хозяйственной деятельности, в т.ч. о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие - выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных документов;

сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки;

иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово - хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.

В случае, если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.

Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит:

сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;

предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);

выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:

решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления);

копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;

уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;

акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация);

материалы встречных проверок (в случае их проведения);

заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.

К акту выездной налоговой проверки также могут прилагаться:

копии (в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинники) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений;

справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических и физических лиц и т.д., подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации (его представителем);

справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН / код причины постановки на учет), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки.

Таким образом, Инструкция № 60 в соответствии с НК РФ устанавливает четкие единые требования к форме и содержанию акта выездной налоговой проверки. Существенные нарушения данных требований могут служить налогоплательщику основанием для подачи в арбитражный суд иска о признании акта проверки недействительным, причем согласно приведенным выше положениям Налогового кодекса в случае удовлетворения иска налоговые органы лишены права проведения повторной налоговой проверки, иначе как в порядке контроля за деятельностью проводившего проверку налогового органа со стороны вышестоящего налогового органа.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.