Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»
| Вид материала | Конспект |
- Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства, 346.61kb.
- Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность», 498.31kb.
- «Трудо правовая ответственность», 55.17kb.
- Гражданско-правовая ответственность несовершеннолетних, 12.68kb.
- Налоговая ответственность, 8.09kb.
- Программа цикла семинаров на тему «Ответственность за нарушение Законодательства, 16.17kb.
- Дисциплинарная ответственность Дисциплинарная ответственность, 142.86kb.
- Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
- Календарно-тематический план лекций дисциплина «правоведение», 115.97kb.
- Юридическая ответственность несовершеннолетних. Юридическая ответственность, 133.76kb.
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Тверской государственный университет»
ЮРИДИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
КАФЕДРА КОНСТИТУЦИОННОГО ПРАВА
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ
по спецкурсу
«ФИНАНСОВО-ПРАВОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ)»
| Автор к.ю.н., доцент | О.И. Юстус |
Тверь 2007
Лекция 1
Принуждение в сфере налогообложения
Проблема ответственности, не взирая на многочисленные усилия представителей почти всех наук - от философии до права исследовать этот феномен, продолжает привлекать всеобщее внимание теоретиков, отчетливо сознающих социальное неблагополучие во всех сферах общественных отношений, регулируемых с помощью ответственности.
Среди них своей значимостью выделяются вопросы финансово-правовой ответственности в налоговой сфере.
Учитывая, что юридическая ответственность - явление, непосредственно связанное с нормативностью права, и, следовательно, с навязыванием определенного нормой эталона поведения, представляется необходимым уяснить суть и соотношение таких понятий как “государственное принуждение”, “правовое принуждение”, “санкция” и тому подобное.
Государственное принуждение как вид социального регулирования общественных отношений обладает двумя особенностями: оно осуществляется с помощью государственного аппарата и имеет регламентированные формы и процедуры (процесс), в которых осуществляется.
Таким образом, государственное принуждение неразрывно связано с правом, причем данная связь взаимозначима.
Однако нужно заметить, что право нуждается не в государственном принуждении вообще, а в государственном принуждении, преломленном через право, правом “насыщенным, выполняющим в нем свои специфические задачи, то есть в правовом принуждении”1.
При этом необходимо указать, что чем более государственное принуждение является правовым, тем более оно сообразно праву, тем выше уровень гарантий от произвола и беззакония лиц и органов, осуществляющих это государственное принуждение.
С формальной стороны, правовое принуждение нормативно регламентировано и действует через механизм прав и обязанностей в определенной процессуальной форме.
С фактической стороны, оно выражается в мерах, то есть таких юридически реальных явлениях, образующих содержание правоохранительных и иных государственных отношений, которые олицетворяют реализацию правового принуждения в том или ином конкретном жизненном случае.
Важное значение проблемы принуждения приобретают в налоговом праве.
Более того, в последнее время появились попытки введения в научный оборот нового термина - “налоговое принуждение”. Так, по мнению Ю.Н.Старилова2, современное государство не только устанавливает режим налогообложения для различных субъектов права, но и стремится обеспечить правопорядок в данной сфере: налоговым законодательством определены меры контроля за соблюдением его норм; функционируют контрольно-надзорные органы, призванные обеспечить режим законности в налоговой сфере и обладающие конкретными контрольными полномочиями, в том числе и правом осуществления мер налогового принуждения. Таким образом, делает вывод Ю.Н.Старилов, наряду с традиционными видами государственного принуждения - административным, дисциплинарным, гражданско-правовым и уголовным - сформировался правовой институт государственного принуждения в налоговой сфере (институт налогового принуждения).
Не останавливаясь пока на формальной стороне налогового принуждения- обеспечении специальными государственными органами соблюдения норм налогового права, попытаемся уяснить связь принуждения с такими понятиями как “налоги”, “налоговое право”, “налоговое правоотношение” и так далее.
Вначале уясним сущность связи налога3 и принуждения, для чего рассмотрим несколько определений налога, позволяющих выделить интересующие нас стороны этого явления.
По мнению П.М.Годме4, налог - это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого.
Более того, налог - одно из проявлений суверенитета государства. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке. Будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщика с тем, чтобы обязать его внести налог.
Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его аставят уплатить причитающиеся суммы с излишком.
“Налоги, - считает Н.И. Химичева, - это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях - внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты”5.
Авторы учебника “Финансовое право России” предлагают следующее определение налога: “Налог - единственная законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц в пользу субъектов публичной власти на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции”6.
В Налоговом кодексе Российской Федерации налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащего им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статья 8).
Несмотря на различие подходов, все вышеприведенные определения указывают на один и тот же существенный признак налога, характер изъятия налога - принудительное изъятие7.
Поскольку другим существенным признаком налога является безвозмездность, логично предположить, что принуждение в налоговой сфере напрямую связано не только с налогом, но и сущностью налоговых правоотношений.
Если учитывать тот факт, что налоговое право есть один из институтов (подотраслей) финансового права, а налоговое правоотношение один из видов финансовых правоотношений, то важно рассмотреть основные черты финансовых правоотношений, а также метод их правового регулирования.
Финансовые отношения, являясь объективными общественными отношениями, обусловлены в своей форме и развитии фактом существования государства, которому для своего развития необходимы финансовые ресурсы. Поэтому государство для обеспечения своей жизнедеятельности, для выполнения своих задач и функций само устанавливает такие формы финансовых взаимоотношений с предприятиями, гражданами и т.д., которые ему необходимы8.
В финансовых правоотношениях особенно отчетливо выступают два правовых элемента: а) государственно-властный, б) имущественный. Природа финансовых правоотношений определяется тем, что они являются властно-имущественными отношениями, в которых отношения власти неотделимы от имущественных отношений9.
Что касается налоговых правоотношений, то по мнению большинства специалистов в области финансового права, налоговые правоотношения являются одним из видов финансовых правоотношений, а налоговое право - одним из крупнейших институтов финансового права10.
Если говорить на эту тему более подробно, то можно отметить, что налоговые правоотношения являются имущественными, денежными, императивными, волевыми. К одной из главных отличительных черт налоговых правоотношений от других имущественных отношений относится неравенство сторон (например, гражданские отношения заключаются на основе равенства сторон). Налоговые же правоотношения характеризуются подчинением одной стороны - налогоплательщика, другой - государству в лице его органов (или органов местного самоуправления)11.
Далее, руководствуясь однородностью финансовых и налоговых правоотношений, а также отраслевым единством финансового и налогового права, логично предположить, что финансовое и налоговое право имеют единый отраслевой режим, который воплощается в своеобразных, специфических только для данной отрасли методе и механизме правового регулирования.
Вначале определим метод правового регулирования финансового и налогового права.
В теории права методы правового регулирования - это приемы юридического воздействия, их сочетание, характеризующее использование в данной области общественных отношений того или иного комплекса средств юридического воздействия. Первичными, исходными методами правового регулирования являются:
- централизованное, императивное регулирование (метод субординации), при котором регулирование сверху донизу осуществляется на властно-императивных началах;
- децентрализованное, диспозитивное регулирование (метод координации), при котором на ход и процесс правового регулирования оказывает влияние активность участников общественных отношений.
Однако, отраслевые методы - явление более сложное, многогранное, специфичное (т.е. существующее только в данном конкретном нормативном материале, тесно связанное с предметом правового регулирования), хотя в основе своей и содержащее тот или другой вышеуказанный “магистральный” метод.
В этой связи вряд ли можно поддержать достаточно распространенную точку зрения, согласно которой финансовое право (в том числе и налоговое, соответственно) не имеет самостоятельного метода правового регулирования и использует административно-правовой метод, который отличают императивный характер правовых предписаний, неравное положение сторон в правоотношении, характеризующееся разным объемом прав и обязанностей субъектов12.
По нашему мнению, наиболее соответствует сложившимся реалиям вывод о том, что финансовое право имеет собственный метод регулирования, который хотя и определяется как метод государственно-властных предписания одним участникам финансовых отношений со стороны других, которые выступают от имени государства и наделены соответствующими полномочиями, имеет следующие особенности:
1) большинство властных предписаний исходит от финансово-кредитных органов государства;
2) участники финансовых отношений, которым адресуются властные распоряжения в финансовой сфере, находятся во взаимосвязи с данными органами лишь по линии функций финансовой деятельности и в зависимости от них только по этой линии финансово-правовому регулированию свойственны и иные методы: рекомендации, согласования и др13.
Что же касается механизма правового регулирования, то в теории права в зависимости от сочетания способов правового регулирования (позитивное обязывание, дозволение, запрещение) различают два основных типа регулирования:
- общедозволительное, то есть такое, в основе которого находится общее дозволение и которое поэтому строится по принципу “дозволено все, кроме...”, а значит лица при таком порядке в принципе вправе совершать любые действия, лишь бы они не попадали в разряд запрещенных;
- разрешительное, то есть такое, в основе которого лежит общий запрет и которое поэтому строится по принципу “запрещено все, кроме...”, а значит лица вправе совершать только действия, разрешенные в нормах.
Представляется, что в рамках концепции единства финансового и налогового права, бесспорным является вывод о разрешительном механизме правового регулирования. Общим условием как для налоговых, так и финансовых, а также административных правоотношений является возникновение, изменение и прекращение правоотношений, предусматриваемых законодательством. Поэтому механизм правового регулирования представляет собой схему: правовая норма - участник правоотношения.
Таким образом, исходя из того, что:
1)налог - это принудительное изъятие денежных средств;
2)предмет правового регулирования налогового права - налоговые правоотношения, являющиеся государственно-властными имущественными (денежными) отношениями;
3)метод правового регулирования налогового права - императивный метод государственно-властных предписаний;
4)механизм правового регулирования в налоговом праве - разрешительное регулирование,
можно сделать вывод, что принуждение как острое и жесткое средство социального воздействия, как одна из основных функций государственного аппарата является неотъемлемой чертой налоговых правоотношений, а также налогового права как юридической оболочки этих отношений.
Однако в литературе встречаются мнения, позволяющие сомневаться в однозначности данных выводов14.
Как свидетельствует практика, в регулировании вопросов, так или иначе связанных с налогообложением, достаточно серьезной является проблема “конкуренции” различных отраслей законодательства. Наиболее остро нуждаются в четком разграничении сферы регулирования гражданским и налоговым законодательством. Не случайно, что этот вопрос вызывает живой интерес ученых и практиков, о чем свидетельствует ряд публикаций15.
Действительно, суть налогового обязательства состоит в уплате налога. Источником же для уплаты налога выступает доход лица (в исключительных случаях - капитал), который является, как правило, результатом экономической деятельности налогоплательщика.
В связи с этим стоит согласиться с выводом , что, с точки зрения правовой природы, налогообложение есть мера упорядочения, введения в определенные каналы имущественных отношений между участниками общественного производства и государства. Одной из сторон - налогоплательщику она указывает меру его обязанности, а другой - государственному налоговому органу - меру дозволенного поведения. Поэтому, исследуя общие проблемы налогообложения, необходимо учитывать, что основная задача налогового права - защита права собственности, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства) 16.
Таким образом, именно в налоговых правоотношениях мы видим столкновение двух интересов - частного и государственного, - вызванное сложностью и многогранностью общественных отношений в этой сфере. Развивая данные взгляды, Г.Петрова указывает: “налоговые отношения включают в себя значительную сферу правоотношений, связанных с правом собственности, возмещением материального ущерба, выполнением налоговых обязательств. То есть к ним в одних случаях применим административно-правовой, а в других - гражданско-правовой метод регулирования. При этом первый довлеет над вторым из-за отсутствия кодифицированных актов о предпринимательстве, а также из-за вторжения налогового регулирования в сферу отношений пользования, владения и распоряжения собственностью” 17.
В этой связи, основная цель правового регулирования в сфере налогообложения - выработать таких методы и механизмы правового регулирования, которые наиболее оптимальным образом могли бы достаточно ограничить осуществление власти в сфере налогов, в том числе и применение мер ответственности, с точки зрения идей правового государства.
При этом представляется целесообразным исходить из следующих рассуждений.
Налог - необходимое условие существования государства, поэтому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации). Данная конституционная обязанность имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти (статьи 1, 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации).
Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (чаще всего налогового), а не гражданского права. Наделение налоговых органов полномочиями действовать властно-обязывающим образом при применении мер принуждения в налоговой сфере правомерно в той степени, в какой такие действия:
во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций;
во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина 18.
В этой связи хотелось бы упомянуть еще один аспект принуждения в налоговой сфере. Использование мер государственного принуждения необходимо и в случаях возникновения потребностей в защите либо восстановлении нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. По мнению Н.И. Химичевой19, содержание порядка защиты прав и законных интересов субъектов финансовых правоотношений в последнее время претерпело ряд изменений. В целях взыскания налогов судебный порядок применялся ранее в основном при защите интересов государства; российское законодательство 90-х годов расширило сферу применения судебного порядка применительно ко всем субъектам финансового права, что вполне объяснимо. Как верно заметил С.С. Алексеев, “применение права (причем преимущественно в форме правосудия) является единственным (в условиях строгой законности) каналом через который фактически осуществляется государственное принуждение в процессе правового регулирования”20.
Обсудив содержательные (сущностные) вопросы принуждения в налоговой сфере, мы можем вернуться к формальной его стороне - закрепленной законом деятельности контролирующих органов.
Действительно ли мы можем говорить о формировании наряду с традиционными (административным, дисциплинарным, гражданско-правовым, уголовным) нового правового института - института налогового принуждения ?
По мнению ряда специалистов, по характеру воздействия, субъектами применения и процессуальным особенностям меры налогового принуждения в большей мере являются административно-правовыми (включая и меры финансовой ответственности), хотя могут быть уголовно- и дисциплинарно-правовыми.
Однако данное утверждение верно лишь отчасти, ибо к правонарушителям возможно применение мер финансовой ответственности, которая имеет специфические признаки и особую процедуру наложения взысканий, что фактически и дает повод говорить о специфичности и “автономности” налогового принуждения.
Полагаем, что хотя мнение по вопросу о сущности и специфических признаках налогового принуждения и заслуживает внимания, вряд ли следует говорить о формировании нового правового института - института налогового принуждения.
С одной стороны, учитывая тот факт, что налоговое право является подотраслью финансового права, а налоговое законодательство носит комплексный характер (в частности, содержит нормы финансового, административного, уголовного и других отраслей права), специфика принуждения в налоговой сфере объясняется однородностью налоговых и финансовых правоотношений. С другой стороны, именно финансовое право содержит специфические, только ему присущие санкции - меры финансовой ответственности.
Следовательно, специфика принуждения в сфере налогообложения напрямую предопределена применением в ней мер финансово-правовой ответственности, понятие и признаках которой будут исследованы позднее.