Geum.ru

Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»

Вид материалаКонспект
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   14
Лекция 6

Понятие и признаки налогового правонарушения


Для применения мер любой юридической ответственности, в том числе и налоговой, необходимо три основания: нормативное, фактическое и процессуальное.

Фактическим основанием для применения ответственности является правонарушение. Прежде чем перейти к рассмотрению понятия и признаков налогового правонарушения, необходимо дать определение правонарушения как такового и выделить все его основные признаки.

В любом обществе правонарушение – это социальный и юридический антипод правомерного поведения. Существует множество различных определений правонарушения. В обобщенном виде все они сводятся к тому, что правонарушение представляет собой виновное, противоправное, наносящее вред обществу деяние праводееспособного лица или лиц, влекущее за собой юридическую ответственность.60

Правонарушение имеет ряд характерных признаков и черт, среди которых необходимо выделить следующие61.

1. Любое правонарушение – это всегда определенное деяние, находящееся под постоянным контролем воли и разума человека. Это волевое, осознанное деяние, выражающееся в действии или бездействии человека. Не могут рассматриваться в качестве признаков правонарушения, например, черты характера, образ мыслей или личные качества человека. Однако если они проявляются в конкретных, противоправных деяниях – действиях или бездействии, то в этом случае наступают юридические последствия.

2. Противоправность - следующий весьма важный признак правонарушения. Не всякое деяние - действие или бездействие - является правонарушением, а лишь то, которое совершается вопреки правовым велениям, нарушает закон. Этим правонарушение отличается от иных видов антиобщественного поведения, например, от безнравственного или дезорганизующего поведения. И хотя противоправное поведение, как правило, включает в себя и нарушение моральных норм и содержит дезорганизацию, однако, основной признак правонарушения – это его противоправность. Конкретным выражением противоправности деяния могут служить либо нарушение запрета, прямо установленного в законе или в любом ином нормативно-правовом акте, либо невыполнение обязательств, возложенных на субъекта права законом или заключенным на его основе договором.

3. Одним из важных признаков правонарушения является наличие вины. Государственно-правовая теория и практика исходят из того, что не всякое противоправное деяние следует считать правонарушением, а лишь то, которое совершается умышленно или по неосторожности. Иными словами происходит по вине лица. Вина отражает психическое состояние лица к совершенному им противоправному деянию, а также к возникающим в результате такого деяния последствиям. Она означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения и возникающих при этом последствий. Вот почему нельзя считать правонарушением деяния несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом невменяемыми, даже если они и противоречат праву, поскольку они не способны осознавать и понимать противоправность своих действий.

4. Правонарушение совершается людьми деликтоспособными, то есть способными контролировать свою волю и свое поведение, осознавать их противоправность и быть в состоянии нести ответственность за их последствия. Деликтоспособность определяется в законах и иных нормативно-правовых актах. Деликтоспособными признаются все вменяемые лица, достигшие определенного возраста.

5. К основным отличительным признакам правонарушения многие юристы относят наличие вреда, причиненного государству, обществу, субъекту каким-либо лицом или организацией, а также наличие причинной связи между противоправным деянием и причиненным вредом. Однако следует отметить, что правонарушениями следует считать не только такие противоправные деяния, которые уже повлекли за собой вредные последствия, но и такие, которые могут причинить обществу или государству вред.

6. И последний признак правонарушения, на который необходимо указать - наказуемость, т.е. возможность применения к виновному лицу юридических санкций, закрепленных соответствующим нормативным актом.

Названные признаки правонарушения являются основными и составляют содержание выработанного в общей теории права понятия правонарушения.

Теперь, рассмотрев все основные признаки правонарушения, перейдем к анализу понятия и признаков налогового правонарушения.

На протяжении ряда лет, начиная с 1992 года, в правоприменительной практике преобладало мнение о том, что основанием для применения санкций за нарушение налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом налогового законодательства, поэтому для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности достаточно установить лишь сам этот факт. Однако Конституционный Суд РФ отметил, что “… взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом виновное противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности...”62.

Данное авторитетное мнение Конституционного Суда РФ было учтено при разработке и принятии Налогового кодекса РФ. И в настоящее время понятие налогового правонарушения закреплено Налоговым кодексом РФ. А именно, ст. 106 НК РФ определяет, что: “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”63.

Указанное определение налогового правонарушения содержит наиболее важные признаки налогового правонарушения, которые и позволяют выделить его особо64.

1 Налоговое правонарушение – это противоправное деяние, то есть деяние, которое нарушает нормы налогового законодательства. Противоправность – это такое свойство налогового правонарушения, которое означает запрет совершения виновного деяния только законодательством о налогах и сборах.

2. Вторым признаком налогового правонарушения является наличие вины. Налоговое правонарушение – это деяние виновное, то есть деяние сознательное, отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо. Налоговый кодекс РФ определяет вину как родовое понятие умысла и неосторожности.

При решении дела о привлечении того или иного лица к налоговой ответственности необходимо учитывать принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента, закрепленный в ст. 108 НК РФ. Именно установление и доказательство в определенном порядке вины правонарушителя является неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения последнего к налоговой ответственности. Нет вины – нет и ответственности, так как отсутствует одно из общих условий для ее применения65.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика включает в себя следующие положения:

а) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

б) лицо, привлекаемое к ответственности не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; это означает, что лицо не может быть понуждено к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств виновности; что признание лицом своей вины не является “царицей доказательств” и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу; а также, что отказ от участия в доказывании не может влечь для обвиняемого лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности;

в) обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы;

г) все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу; неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности лица, а указанные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны;

Введение принципа презумпции невиновности является новшеством налогового законодательства. При рассмотрении проекта Налогового кодекса РФ было немало разговоров по поводу включения в Кодекс данного положения. Сторонники включения этого принципа основывались на общепризнанных нормах международного законодательства, Конституции РФ; противники включения резонно замечали, что в нынешних условиях российской действительности применение данного принципа приведет к непоступлению в бюджетную систему Российской Федерации значительных денежных средств66. Как видим, стремление интеграции с мировой юридической системой преобладали.

НК РФ (ст.111) закрепляет перечень обстоятельств, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относятся:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Названные полномочия ст.34.2 НК РФ предоставлены прежде всего финансовым органам. Так, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пп.4 п.1 ст.32 НК РФ полномочия по даче письменных разъяснений закреплены и за налоговыми органами. Однако, в отличии от разъяснений финансовых органов, порядок их получения налогообязанными лицами НК РФ не определен.

Кроме того, судом или налоговым органом, рассматривающим дело в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

При наличии всех вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. Налоговое правонарушение – это деяние наказуемое. Возможность применения имущественных санкций является общим свойством налоговых правонарушений.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Выделяют несколько требований конституционного характера, которые должны соблюдаться при определении размера штрафов за нарушение налогового законодательства67:

а) требование соразмерности, в соответствии с которым санкция за налоговое правонарушение должна быть соразмерна содеянному, то есть должна налагаться с учетом причиненного вреда в виде недоплаты суммы налога;

б) требование дифференциации, а именно принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом степени вреда, причиненного правонарушением; ранее действовавшим законодательством была установлена одинаковая ответственность за такие правонарушения, как занижение прибыли (дохода) и сокрытие прибыли (дохода); совершенно очевидно, что вред, причиненный первым правонарушением будет гораздо меньшим, чем вред, причиненный вторым, соответственно, и санкции за эти правонарушения должны быть различными;

в) требование индивидуализации, на основании которого меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, обстоятельств смягчающих и отягчающих наказание;

г) требование обоснованности – размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями; они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции; когда же помимо этих целей применение санкций преследует какие-либо иные задачи, налицо нарушение требования обоснованности;

д) требование нерепрессивности – в правовом государстве право не есть средство принуждения и подавления личности через репрессии, а представляет собой механизм координации различных общественных интересов; при наложении взысканий необходимо принимать во внимание материальное положение субъекта ответственности с учетом того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

Названные признаки правонарушения основные, но не исчерпывающие. Кроме них существуют другие не менее важные. Все они обобщаются в выработанном юридической наукой понятии “состав правонарушения”, содержание которого будет раскрыто позднее.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (гл. 16 и 18) за совершение налогового правонарушения устанавливается ответственность в виде денежного взыскания – штрафа. Штраф может быть назначен как в твердой денежной сумме (например, 5000 рублей), так и в процентах от суммы недоимки и т.п.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, должны быть учтены как смягчающие ответственность:

1). Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств

К их числу могут относиться: тяжелая болезнь физического лица, потеря работы, материальные и жилищные трудности и т.д. Необходимо, чтобы данные обстоятельства каким-либо образом были связаны с совершением налогового правонарушения. Например, в следствие тяжелой болезни лицо нарушило срок представления налоговой декларации.

2) Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости

В отношении физических лиц различают физическое (например, побои, лишение свободы, причинение вреда здоровью) и психическое (т.е. угроза причинить физический, материальный ущерб) принуждения. В данном случае возможно предположить принуждение как физическое так и психической формы. Материальная зависимость означает получение лицом материальных средств от других лиц для обеспечения себя, своих родных и близких и при этом лицо не располагает дополнительными источниками для существования. Материальная зависимость может существовать не только в отношении физических лиц, но и организаций, прежде всего некоммерческих. Служебная зависимость основывается на подчинении одного лица другому по работе с возможностью применения мер дисциплинарного характера в отношении подчиненного.

3) Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При наличии обстоятельства, отягчающих ответственность обстоятельств, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

В отношении данных обстоятельств, Налоговый кодекс РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими. В настоящее время ответственность отягчает только совершение налогового правонарушения налогоплательщиком, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом под аналогичным правонарушением следует понимать правонарушение, предусмотренное как этой же частью статьи НК, так и в целом статьей независимо от ее части, а также иными статьями, устанавливающими ответственность за сходные нарушения (например, ст. 116-117).Кроме того, следует иметь ввиду, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как уже отмечалось, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп.1 - 3 п.2 ст.45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Настоящие правила применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.