Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»

Вид материала

Конспект

Содержание Объект налогового правонарушения. Объективная сторона налогового правонарушения. Субъект налогового правонарушения. Субъективная сторона налогового правонарушения.

Подобный материал:

• Финансово-правовая ответственность при нарушении налогового законодательства, 346.61kb.
• Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность», 498.31kb.
• «Трудо правовая ответственность», 55.17kb.
• Гражданско-правовая ответственность несовершеннолетних, 12.68kb.
• Налоговая ответственность, 8.09kb.
• Программа цикла семинаров на тему «Ответственность за нарушение Законодательства, 16.17kb.
• Дисциплинарная ответственность Дисциплинарная ответственность, 142.86kb.
• Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
• Календарно-тематический план лекций дисциплина «правоведение», 115.97kb.
• Юридическая ответственность несовершеннолетних. Юридическая ответственность, 133.76kb.

Лекция 8

Состав налогового правонарушения


Понятие состава налогового правонарушения.

Общеизвестно, что наиболее широкую разработку проблема состава правонарушения получила в науке уголовного права⁷⁹, хотя в 60-70-е годы она широко обсуждалась в науках гражданского⁸⁰ и административного⁸¹ права.

Не вдаваясь в разнообразие точек зрения по проблеме состава правонарушения, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Повышенный интерес наук уголовного и административного права к проблемам состава преступления (правонарушения) вполне объясним, так как для той и другой отрасли права предметом правового регулирования является правонарушение, а метод воздействия на правонарушителя имеет принудительный характер.

Следовательно, юридическая разработка состава преступления (правонарушения), все более адекватная нормативная фиксация состава правовыми определениями отвечает прежде всего запросам правоприменительной практики и, соответственно, защите прав и свобод граждан.

Аналогичные проблемы, по нашему мнению, актуальны и для налогового права. Как уже отмечалось, природа налоговых правоотношений определяется тем, что они являются властно-имущественными отношениями. И нельзя не учитывать того факта, что “первым и основным субъектом финансовых (в том числе налоговых) правоотношений, присутствие которого сказывается на характере указанных отношений и оказывает обратное воздействие на правовой режим всей отрасли является государство, которое выступает субъектом данных правоотношений через свои органы”⁸², от которых, в свою очередь, “зависит решение целого ряда общих и частных (иногда очень острых) вопросов, затрагивающих положение широких кругов плательщиков”⁸³.

Под составом правонарушения понимается система наиболее общих, типичных и существенных признаков отдельных разновидностей правонарушения.⁸⁴

Состав налогового правонарушения – установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. Наличие состава налогового правонарушения является необходимым и достаточным условием для квалификации деяния как налогового правонарушения. Вместе с тем отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом. Иными словами, если лицо совершило правонарушение, которое содержит все признаки состава, значит, есть основание для применения налоговых санкций.

В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона правонарушения. Остановимся более подробно на каждом из этих элементов.

Объект налогового правонарушения.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, на которые направлено налоговое правонарушение. Каждое правонарушение носит антиобщественный характер и причиняет тот или иной ущерб общественным отношениям. Объектом налогового правонарушения считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое регулируется законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения: - по установлению налога и сбора, то есть своеобразному провозглашению налога и сбора путем принятия Налогового кодекса, в котором дается четкий перечень налогов и сборов; - по введению налога и сбора, то есть принятию соответствующего нормативного акта федерального, регионального или местного уровня, подробно регламентирующего условия, порядок и процедуру фактического взимания налога и сбора в бюджет; - по взиманию налога и сбора, то есть отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства (при исчислении и уплате конкретных видов налогов и сборов); - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, то есть отношения при проведении налоговых проверок, осмотров, получении объяснительных и т. д.; - отношения по привлечению к ответственности, за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правонарушение причиняет вред какому-то конкретному отношению, регулируемому законодательством о налогах и сборах, охраняемому налоговой санкцией – непосредственному объекту правонарушения. Так, непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ являются властные отношения по установлению порядка уплаты налогов и сборов, а ст. 124 НК РФ – властные отношения по реализации налоговым органом права осматривать (обследовать) любые, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо, связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории.

В зависимости от объекта можно выделить два основных вида налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ:

а) нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля, в том числе отношения, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. ст. 116-119, 132, 135* НК РФ) и с проведением налоговых проверок (ст. ст. 124-129* НК РФ);

б) нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. ст. 120-123, 125, 133-135 НК РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения.

Объективная сторона – элемент состава налогового правонарушения, образующий его внешнюю сторону, то есть, то противоправное деяние (действие или бездействие), посредством которого совершено налоговое правонарушение.

В качестве составляющих объективной стороны обычно рассматривают.

1. Само противоправное действие или бездействие.
   

Общепризнанно в правоведении, что деяние возможно в двух его формах: действие (воспрепятствование, отказ), нарушающее правовые запреты, и бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений), нарушающее правовые предписания. В обоих случаях имеет место выразившийся вовне поступок, подрывающий необходимый и охраняемый обществом порядок деятельности, причем способом, опасным для основ жизнедеятельности общества.⁸⁵ “… Деяние противоправно, если оно представляет собою неисполнение юридической обязанности или злоупотребление правом, то есть если оно правом запрещено. Понятие запрещенность правом очень точно выражает содержание признака противоправности. Противоправны те деяния, которые отступают от требуемого государством определенного поведения, отступающего от должного. Запрещение деяния того или иного рода осуществляется государством, в конечном счете, путем установления юридических санкций на случай их совершения. Поэтому можно с полным основанием утверждать, что противоправны те деяния, которые запрещены государством под страхом наступления последствий, предусмотренных правовыми санкциями”⁸⁶.

Противоправное деяние является, в конечном счете, выражением воли субъекта налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействие не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воли лица, а под влиянием непреодолимой силы.

Деяние – это стержневой признак, из которого вытекают общественно-опасные последствия и причинная связи между деянием и последствиями.

Налоговое правонарушение может выражаться как в действии, так и в бездействии виновных лиц. Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения путем неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является противоправным действием виновных должностных лиц организации, а то же деяние, выраженное в отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета, является бездействием этих же должностных лиц.

2. Объективная сторона характеризуется в ряде случаев не только совершением какого-либо противоправного деяния, но и наступлением вредных последствий, причинением государству определенного ущерба. Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера. Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. “Одни и те же действия могут признаваться и не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа называется правонарушениями с материальным составом правонарушения. Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства полностью и своевременно уплачивать налоги. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности. Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия (бездействие). Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога должны не только иметься фактически, но также и быть связаны между собой. Другую группу составляют правонарушения с нематериальным (формальным) составом правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий”.⁸⁷ В большинстве случаев налоговое правонарушение причиняет материальный ущерб государству или муниципальному образованию. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, нарушение сроков предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке, если это повлекло за собой неуплату налогов. Вместе с тем существуют налоговые правонарушения, которые причиняют вред тем, что вносят дезорганизацию в существующий порядок формирования, распределения и использования государственных, муниципальных фондов денежных средств. Например, нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки (п.1 ст. 129 НК РФ).

3. При определении ответственности за налоговые правонарушения большое значение приобретает установление причинной связи между противоправным деянием и наступлением вредных последствий в той или иной форме. Здесь необходимо выделить несколько моментов⁸⁸: во-первых, вредные последствия должны быть прямым результатом нарушающих существующее законодательство действий или бездействия; во-вторых, имеется в виду, что причинная связь должна быть не случайной, а закономерной, обусловившей наступление вредных последствий. При отсутствии причинной связи между противоправным действием (бездействием) и наступившими вредными последствиями налоговая ответственность исключается. Например, согласно п. 2 ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке образует состав налогового правонарушения, если эти действия будут иметь результат, а именно – повлекут за собой неуплату налогов. Аналогично, нарушение правил составления налоговой декларации образует состав налогового правонарушения, если имеется вредный результат: занижение сумм налогов, подлежащих уплате (ст. 211 НК РФ).

4. В ряде случаев при установлении объективной стороны правонарушения большое значение имеют временной период и способ совершения деяния. В качестве примера можно привести правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 120 НК РФ, поскольку ответственность за совершение данного правонарушения может быть применима только в случае, если грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения совершено в течение одного налогового периода. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность к налогоплательщику может быть применена в том случае, если им нарушен срок представления налоговой декларации более чем на один месяц со дня, установленного для ее предоставления, поскольку санкция за более короткий срок задержки представления декларации не предусмотрена.

Основными способами, используемыми налогоплательщиками для уклонения от уплаты налогов являются следующие⁸⁹:

- осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации и постановки в установленном законом порядке на налоговый учет;

- непредставление и несвоевременное представление декларации о доходах;

- включение в декларацию о доходах искаженных данных;

- использование одного свидетельства несколькими физическими лицами для извлечения дохода;

- использование поддельных либо просроченных регистрационных свидетельств на право занятия предпринимательской деятельностью с неотражением полученной прибыли в отчетных документах;

- применение налоговых льгот без наличия подтверждающих право на льготы документов или при наличии фиктивных документов с целью уклонения от уплаты налога;

- сокрытие произведенных финансово-хозяйственных операций;

- сокрытие выручки в торговле путем фальсификации или уничтожения докладных или других документов;

- реализация товаров без соответствующего документального оформления;

- невключение в совокупный годовой доход авансовых платежей в счет выполнения работ и услуг;

- получение предпринимателем по безналичному перечислению на свой расчетный счет денежных средств от юридических лиц под фиктивные договоры об оказании консультативных, информационных и иных услуг с последующим снятием денежных средств с расчетного счета и их перераспределением под заранее оговоренный процент.

Субъект налогового правонарушения.

Одним из важных элементов состава налогового правонарушения выступает субъект налогового правонарушения – это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность, в соответствии со ст. 107 НК РФ выступают как организации, так и физические лица. Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т. д. Например, субъектами налоговой ответственности по ст. 129* НК РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст. 85 НК РФ и которые обязаны предоставлять в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

К налоговой ответственности не могут привлекаться филиалы и другие обособленные подразделения организаций.

В зависимости от вида субъекта можно выделить правонарушения, субъектами которых являются:

- налогоплательщик (ст. ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 125, п.1 ст.126 НК РФ);

- налоговый агент (ст. ст. 123, 125, п.1 ст.126 НК РФ);

- свидетель (ст. 128 НК РФ);

- эксперт, переводчик, специалист (ст. 129 НК РФ);

- банк (ст. ст. 132-135.1 НК РФ);

- иные лица (п.2 ст.26, ст. 129.1 НК РФ).

Статья 107 НК РФ предусматривает, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Не следует забывать о том, что предпринимательской деятельностью могут заниматься лица, достигшие 14-летнего возраста, то есть в случае совершения налогового правонарушения лицом от 14-ти до 16-ти лет оно не подлежит ответственности за нарушение налогового законодательства. Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не решает в полной мере проблему налоговой право- и дееспособности физических лиц.⁹⁰ Способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности (налоговая правоспособность) возникает у физического лица в момент его рождения и прекращается смертью. Данный вывод подтверждается положениями ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью (ст. 51 НК РФ). Следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговое правонарушение). Так, в соответствии со ст. 21 ГК РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении 18-ти лет. В то же время Гражданский кодекс РФ предусматривает ограниченную дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14-ти до 18-ти лет (ст. 26 ГК РФ), а также возможность эмансипации несовершеннолетнего, достигшего 16-ти лет (ст. 27 ГК РФ), если он работает по трудовому договору или занимается предпринимательской деятельностью.

Следовательно, при привлечении лица, достигшего 16-ти, но не достигшего 18-ти лет, к ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать, обладал ли данный субъект на момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью, из которой вытекает необходимость исполнения налоговых обязанностей. Если неполная гражданская дееспособность помешала выполнению обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, то, несмотря на наличие у лица возраста, предусмотренного ст. 107 НК РФ, оно должно быть освобождено от ответственности на основании ст. 109 НК РФ (отсутствие вины).

Субъектами налогового правонарушения не могут быть лица, которые в момент совершения неправомерных действий (бездействия) являлись невменяемыми. Причем наличие хронического или временного психического расстройства, слабоумия, отставания в психическом развитии или иного болезненного состояния психики (медицинский критерий невменяемости) еще недостаточно для освобождения лица от ответственности. Не всякое болезненное состояние психики человека позволяет признать его невменяемым, а только то, которое мешает ему правильно оценить его поступки. Поэтому для признания лица невменяемым необходимо наличие и юридического критерия, указанного в п. 1 ст. 111 НК РФ. Медицинский критерий устанавливают медицинские учреждения, юридический критерий определяет суд, для чего может назначаться судебно-психиатрическая экспертиза. В случае невменяемости лица никакие принудительные меры медицинского характера Налоговый кодекс РФ не предусмотрел.

Субъективная сторона налогового правонарушения.

Субъективная сторона – это совокупность признаков, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им противоправному деянию в форме умысла или неосторожности.

Это сторона налогового правонарушения отражает внутренний мир лица, совершающего правонарушения, те психические процессы, которые происходят в его сознании и воле.

Важнейшим принципом юридической ответственности является принцип ответственности только за виновные деяния. Данный принцип находит выражение в обязательном наличии в составе, какого бы то ни было правонарушения существенного элемента – субъективной стороны. На необходимость исследования субъективной стороны налогового правонарушения указал и Конституционный Суд РФ: “При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности”⁹¹.

Налоговый кодекс РФ дает четкое определение умышленной и неосторожной форм вины.

Налоговое правонарушение признается совершенным в умышленной форме, если лицо, его совершившее осознавало противоправный характер своих действий (бездействия),...желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Так, примером умышленного налогового правонарушения может служить правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ “Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля”. Совершая данное противоправное деяние, лицо, не представившее налоговому органу сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, осознавало противоправный характер своего деяния (сознательно не исполняло обязанность, предусмотренную Налоговым кодексом РФ) и желало наступления вредных последствий своего деяния (невозможность налогового органа получить документы, содержащие сведения необходимые для осуществления налогового контроля).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) хотя должно было и могло это осознавать. Примером неосторожного налогового правонарушения может служить деяние, предусмотренное п. 1 ст. 118 НК РФ, которая предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке. В данном случае лицо могло не осознавать, что данное деяние повлечет вредные последствия (неуплату налога), хотя должно было и могло это осознавать. Учитывая, что вина есть категория, применимая исключительно к физическому лицу, вину организации в совершении налогового правонарушения необходимо определять в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения⁹².

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Осознание лицом противоправного характера своих действий и предвидение вредных для общества последствий характеризует процессы, протекающие в сфере сознания, и поэтому составляет интеллектуальный момент умысла, а желание (при прямом умысле) либо сознательное (то есть осмысленное, намеренное, как бы одобряющее) допущение (при косвенном умысле) наступления вредных последствий относится к волевой сфере психической деятельности лица и составляет волевой элемент умысла.

Как показывает практика, налоговые правонарушения наиболее часто совершаются по неосторожности. В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. Налоговое правонарушение признается неосторожным, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) однако должно было и могло это осознавать.

Из обзора судебно-арбитражной практики видно, что, по меньшей мере, неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие⁹³.

Совершение неосторожных правонарушений объясняется главным образом недисциплинированностью, беспечностью, пренебрежительным отношением должностных лиц к своим профессиональным обязанностям, отсутствием необходимой внимательности и предусмотрительности и т. д. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, налицо неосторожное налоговое правонарушение. Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать соответствующие нормативные акты⁹⁴.

Осознание противоправного характера своего поведения или вредного характера последствий составляет интеллектуальный элемент неосторожности, а обязанность и возможность осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий составляют волевой элемент неосторожности.

Формы вины в конкретных правонарушениях либо непосредственно указываются в статьях главы 16 НК РФ (например, п. 2 ст. 112 НК РФ прямо предусматривает ответственность за умышленно совершенную неуплату или неполную уплату налога), либо подразумеваются, если характер действий свидетельствует о том, что данное правонарушение может совершаться только с умыслом (например, ст. 128 НК РФ – уклонение свидетеля от явки, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача свидетелем заведомо ложных показаний).

В отличие от физических лиц такие специфические субъекты налоговых правоотношений как организации не обладают индивидуальным сознанием. Как показывает анализ правоприменительной практики, в большинстве случаев исследование причин совершения правонарушений фактически сводится к анализу причин действий конкретных должностных лиц, выявлению в их поведении умысла или неосторожности. В Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 110 НК РФ) законодателем предложен именно психологический механизм учета вины организаций. Таким образом, законодатель допускает принципиальную возможность использования применительно к организации таких категорий как умысел и неосторожность.

При исследовании вины организаций необходимо изучить вину тех уполномоченных лиц организации, которые обеспечивали исполнение соответствующих обязанностей организации как налогоплательщика (налогового агента, банка и т. д.) и поведение которых обусловило совершение данного налогового правонарушения. Например, если суд в действиях руководителя, главного бухгалтера, других должностных лиц, а также представителей организации обнаружит наличие умысла, приведшего к неуплате налогов, этот умысел будет приписан самому предприятию при определении меры ответственности за налоговое нарушение в соответствии с п. 2 ст. 122 НК РФ.

Значительные затруднения при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах вызывает отсутствие в Налоговом кодексе РФ самого понятия “должностное лицо”⁹⁵. В такой ситуации многие арбитражные суды, реализуя правило п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, обращаются к иным отраслям. Термин “должностное лицо” широко используется в административном законодательстве, в частности в КоАП РФ. Содержащееся в примечании к ст. 285 УК РФ определение должностного лица рассчитано только на государственные органы, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, а также воинские формирования. На другие некоммерческие, а тем более коммерческие организации оно не распространяется.

В примечании к ст. 201 УК РФ дается определение лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации. Таковым признается лицо, которое постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняет организационно- распределительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческие организации, не являющиеся государственными органами, органами местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением. Одни арбитражные суды часто используют это определение, другие исходят из нередко используемого в практике применения КоАП РСФСР более широкого представления о должностном лице, как лице, чьи действия могут влечь юридические последствия. Видимо окончательный подход может быть сформирован после накопления достаточной практики применения Налогового кодекса РФ. Но одно, во всяком случае, ясно: должностное лицо не должно отождествляться только с лицами, уполномоченными действовать от имени организации на основании закона и учредительных документов. Это в силу ст. ст. 27, 28 НК РФ – законный представитель налогоплательщика, а должностное лицо есть категория, несомненно, более широкая.

Рассматривая вопрос о степени вины налогоплательщика, необходимо обратить внимание на обстоятельства, исключающие вину.

Статья 111 НК РФ называет и перечисляет некоторые случаи, при наличии которых лицо в любом случае считается невиновным и не подлежит налоговой ответственности. В основе учения о вине, равно как и об ответственности, лежит философская проблема соотношения, с одной стороны свободы воли и, с другой стороны, необходимости. Иными словами нельзя винить лицо, лишенное свободы воли. Поэтому совершенно очевидно, что в случае совершения неправомерных действий (бездействия) вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств, а также совершение правонарушения невменяемым лицом и при выполнении разъяснений, данных налоговым органом, воля налогоплательщика или иного лица отсутствует или значительно ограничена. Следовательно, нет и вины лица.

Таким образом, рассмотрев все составляющие состава налогового правонарушения можно сделать следующий вывод: под составом налогового правонарушения понимается установленная Налоговым кодексом РФ совокупность всех тех необходимых и достаточных признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. При отсутствии хотя бы одного из них отсутствует состав правонарушения в целом, а, следовательно, отсутствуют и основания для налоговой ответственности.